Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 1090/2018 de 19 de Mayo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0001090/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:8907/2018

Demandante:CEATESALAS SL

Procurador:Dª GLORIA MESSA TEICHMAN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MARIA JESUS VEGAS TORRES

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. MARIA JESUS VEGAS TORRES

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a diecinueve de mayo de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1090/2018, se tramita a instancia de la entidad mercantil CEATESALAS SL., representada por la Procuradora Dª Gloria Messa Teichman, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de octubre de 2018, que desestimó la Reclamación Económico-Administrativa núm. 00/00433/2014 interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación emitido por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT como consecuencia del acta incoada con nº de referencia A02-72310272, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente periodos 2008 y 2009, e importe a ingresar de 154.943,82 euros. Ha sido parte demandada la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso contencioso administrativo , y reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando se dicte sentencia por la que se estime el recurso y se anule la Resolución del TEAC de 25 de octubre de 2018 por la que se desestima la reclamación 433/2014, y el acuerdo de liquidación que confirma dicha resolución en concepto de 'Impuesto sobre el Valor Añadido' ejercicios 2008 y 2009.

SEGUNDO. -: Formalizada la demanda se dio traslado al Abogado del Estado para que la contestara, el cual expuso los hechos y fundamentos de Derecho y suplicó se dictara sentencia desestimando el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO. -No habiéndose acordado el recibimiento del recurso a prueba, se confirió traslado sucesivo a las partes para la presentación de conclusiones escritas, verificado lo cual, quedaron los autos conclusos para deliberación, votación y fallo, señalándose a tal efecto la audiencia del día 4 de mayo del año en curso, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Mª Jesús Vegas Torres.

Fundamentos

PRIMERO.-Se somete a revisión jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de octubre de 2018, que desestimó la Reclamación Económico-Administrativa núm. 00/00433/2014 interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación emitido por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT como consecuencia del acta incoada con nº de referencia A02-72310272, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente periodos 2008 y 2009, e importe a ingresar de 154.943,82 euros.

La resolución recurrida rechaza el efecto preclusivo de las actuaciones realizadas en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada por el concepto de IVA, ejercicio 2008 y, por lo que se refiere a la cuestión de fondo planteada, relativa a la naturaleza de las operaciones realizadas por la sociedad a efectos de determinar si originan o no el derecho a la deducción de cuotas soportadas, afirma que la única actividad realizada por la entidad, distinta de la mera tenencia de participaciones sociales, es la de financiación de sociedades participadas, en la que el coste de los préstamos que obtiene de su matriz, Acciona SA., es superior a los ingresos percibidos, por lo que incurre en pérdidas continuas durante los ejercicios comprobados. Por lo expuesto, concluye que a la vista del modo en que desarrolla la actividad de financiación, no puede considerarse que se efectúen 'en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comer cual caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos' y que, por tanto, constituyan el ejercicio de actividad económica, que, en todo caso, aún de existir, estaría exenta por lo que tampoco otorgaría el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Y añade que de los documentos obtenidos en las actuaciones inspectoras ni de las alegaciones de la reclamante es posible deducir la existencia de actividad financiera sujeta al IVA en los términos de la Sexta Directiva.

SEGUNDO. -Para la resolución del presente recurso conviene poner de manifiesto los siguientes hechos que resultan de las actuaciones:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de fecha 28 de enero de 2013, notificada electrónicamente el día 29 de enero de 2013, en la que se comunicaba el inicio de la comprobación de carácter general relativa, entre otros conceptos, al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009.

Posteriormente, en la comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación, de fecha 3 de abril de 2013 (notificación electrónica de fecha 4 de abril de 2013), se amplía la extensión de las actuaciones, para incluir asimismo el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008.

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas, el 22 de octubre de 2013 se incoa acta de disconformidad A02-72310272, junto con el correspondiente informe ampliatorio.

La propuesta de regularización contenida en el acta se confirma mediante acuerdo de liquidación de 14 de enero de 2014, notificado a Ceatesalas SL el mismo día.

La citada regularización consistió en la eliminación de las cuotas soportadas deducidas por la sociedad por entender que realiza una actividad de mera tenencia de bienes como sociedad holding, no sujeta a IVA, y una actividad de financiación de las filiales, no sujeta o sujeta y exenta, sin derecho a la deducción del impuesto soportado.

Frente a esta resolución, se ha interpuesto el presente recurso contencioso administrativo.

TERCERO. -Disconforme con la resolución recurrida, reitera la parte recurrente frente a la misma los siguientes motivos de impugnación:

1-Efecto preclusivo respecto del I.V.A. comprobado del ejercicio 2008 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 140 LGT. Vulneración de la doctrina de los actos propios por parte de la administración.

A estos efectos sostiene que el I.V.A. del ejercicio de 2008 regularizado por la Inspección ya fue comprobado de forma exhaustiva y pormenorizada previamente, pues la Administración estaba en posesión de toda la información que requirió para analizar los elementos sustantivos de la deducción del impuesto en una comprobación limitada anterior, la cual finalizó mediante notificación de resolución expresa en que 'no procedía regularizar la situación tributaria' de mi representada.

Añade que la Administración no puede alegar la manifestación de nuevos hechos o circunstancias que habiliten una nueva regularización de un objeto tributario ya comprobado por cuanto no han tenido lugar nuevos hechos que alteren la información ya aportada, ni han requerido durante el procedimiento de Inspección información adicional a la solicitada en la comprobación limitada que afecta la deducción del I.V.A y que, en definitiva, la resolución que puso fin al procedimiento de comprobación limitada, por la cual 'no procedía regularizar la situación tributaria' de mi representada fue creadora de cierta cosa juzgada, lo que imposibilita a la Administración a la regularización del I.V.A. del ejercicio 2008 ya comprobado.

2- Ceatesalas SL. es sujeto pasivo del I.V.A. puesto que, en contra de lo que afirman la Administración y el TEAC, no limita su actividad a la prestación de servicios financieros, sino que interviene de forma directa en la gestión de las sociedades en las que participa y que, por ello, no es una sociedad holding y tiene derecho a la deducción de todas las cuotas de I.V.A. soportadas durante el desarrollo de su actividad empresarial.

CUARTO. -El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación.

Rechaza el efecto preclusivo de la previa comprobación limitada del ejercicio de 2008. A estos efectos sostiene que el procedimiento de comprobación limitada se limitó estrictamente a mera compulsa de datos y examen formal de facturas, para asegurar que los datos de la autoliquidación coinciden con los Libros Registro y con facturas formalmente válidas.

Explica que el requerimiento de 22 de abril de 2009, que inició el procedimiento de comprobación, solicitó el Libro Registro de Facturas Expedidas, Recibidas, y de Bienes de Inversión, indicando que 'tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dicho Registro', señalando que el alcance del procedimiento es contrastar que datos de los Libros Registro coinciden con los de las autoliquidaciones, comprobar los requisitos formales de las facturas, y comprobar que las cantidades declaradas como cuotas a compensar de ejercicios anteriores coinciden con el saldo a compensar declarado en la autoliquidación.

Añade que el requerimiento de 2 de junio de 2009 solicitó la aportación de facturas de dos proveedores, los contratos con ellos, y una 'descripción' de la actividad de la empresa y que de las facturas y contratos de proveedores nada se puede concluir en cuanto a la no deducción de IVA soportado, porque el derecho de deducción ( artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992) depende de que lo adquirido pueda considerarse afecto a la actividad realizada. Precisa que esa aportación sólo permite comprobar la correlación de dichas facturas con los Libro Registro de facturas recibidas y con la autoliquidación, la corrección formal de tales facturas, y la correlación entre dicha facturación y los contratos que la generan y que todo ello es ajeno a determinar si existe derecho de deducción por estar afectas a la actividad de la empresa. Que, de acuerdo con lo dicho, para constatar si tales facturas podían considerarse afectas a la actividad de la empresa, el requerimiento también solicitó que el interesado presentase una 'descripción' de su actividad, sin pretender justificación alguna de la misma (lo que no podría hacerse dado el ámbito limitado del artículo 136.2 de la Ley 58/2003) y que no se entró a examinar si se trataba de una actividad que generara o no derecho a deducir.

Por lo demás subraya que la resolución del procedimiento de comprobación, de fecha 1 de julio de 2009, indica que el 'objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento' y que, sin embargo, la liquidación dictada en el posterior procedimiento inspector efectúa una regularización entrando a investigar la calificación de la actividad realmente realizada por el recurrente (formalmente la de 'servicios técnicos de ingeniería', pero realmente la de tenencia de valores mobiliarios y financiación de sus entidades participadas) así como las operaciones que el recurrente realiza realmente, cuestiones que no formaron parte del ámbito fijado al procedimiento de comprobación, ni está dentro de las posibilidades que el artículo 136.2 de la Ley 58/2003 permite para este procedimiento.

Por lo expuesto, concluye que, en el caso examinado, concurren las circunstancias que el artículo 140 de la Ley 58/2003 prevé para permitir un procedimiento inspector posterior.

Por lo que se refiere a la actividad de la empresa recurrente manifiesta que las menciones que haga el objeto social son meramente formales, y en nada obstan a que la actividad real sea otra. Que la afirmación de que adicionalmente también acude a consejos de administración, es irrelevante, porque siendo tenedora de acciones o participaciones sociales tal asistencia surge de esa tenencia y que, en definitiva, constando que la recurrente era mera tenedora de valores (actuación no empresarial) y financiadora de sus filiales (actividad sujeta pero exenta), su actividad real no le permitía la deducción del IVA soportado ( artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992), conclusión ésta que no ha sido desvirtuada por la demandante mediante la oportuna prueba al efecto.

QUINTO. -Ex puestos lo términos del debate, examinaremos los motivos de impugnación articulados en la demanda, comenzando por el que sostiene el efecto preclusivo respecto del I.V.A. comprobado del ejercicio 2008 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 140 LGT.

Para ello debemos recordar que sobre la interpretación del artículo 140.1 de la Ley 58/2003 y la posibilidad de que la Administración tributaria pueda iniciar un nuevo procedimiento de comprobación e investigación sobre unos mismos hechos imponibles, ya sometidos a anterior comprobación limitada, se ha pronunciado de manera reiterada nuestro Tribunal Supremo.

Dice el precepto que:

'1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'

En la sentencia de 22 de septiembre de 2014, rec. 4336/2012. , declaró el Tribunal Supremo que:

' Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de 'actuaciones distintas', sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto es 'los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria' y el medio es el 'examen de los datos' consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del 'concepto impositivo' que determina la práctica de una 'liquidación provisional'. Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos. '

En la sentencia de 12 de marzo de 2015, recurso 696/2014, se afirmó que esa interpretación que se proclamó respecto del anterior régimen jurídico 'concuerda con la actual regulación del procedimiento de comprobación limitada, que contempla los artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria , cuyo art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución. (...) En definitiva, hay que entender que la intervención de la Inspección en casos como el litigioso sólo es posible antes de la resolución expresa, si se inicia un procedimiento de comprobación de efectos de la práctica de la liquidación definitiva, pero no una vez emitida por el órgano de gestión [...]'.

La STS 3 de febrero de 2016, rec. 4140/2014. , avala la interpretación en la que veda a la Administración, 'si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional. [...]'.

En la STS 15 de junio de 2017, rec. 3502/2015, se insiste en que, para el supuesto que, desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe ex novo apreciar nuevos hechos o circunstancias en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de novedad, que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.

La sentencia de 16 de octubre de 2020, rec. 3895/2018 afirma que:

' En el caso analizado las 'actuaciones' posteriores, no son distintas de las 'realizadas y especificadas' por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de negocio, es decir, la Administración en el ámbito de sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de gestión...'. En definitiva, se 'veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional'.

Finalmente, la sentencia de 26 de noviembre de 2020, rec. 1072/2019, precisa que:

'Por 'nuevos hechos', a efectos de aplicar la excepción que prevé el artículo 140.1 LGT analizado, no pueden entenderse nuevos datos que resulten de una documentación solicitada con posterioridad en el segundo procedimiento de comprobación, pues, como se ha expuesto, no cabe un segundo procedimiento sobre el mismo sujeto pasivo, tributo y periodo si los datos que se pretenden comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.

En suma, si la Administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre la deducción pretendida desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a regularizar en un segundo procedimiento de comprobación limitada, ya que no cabe 'ex novo' apreciar 'nuevos hechos o circunstancias' en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de 'novedad' que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior.'

Por ello, concluye la sentencia citada que 'realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada.'

SEXTO.-En el caso examinado, como se recoge en el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02-72310272 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (AEAT), por el concepto de IVA, ejercicio 2008/2009, por importe de 154.943,82 euros,la entidad CEATESALAS S.L. fue objeto de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, consecuencia de la solicitud de devolución presentada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 2008, por importe de 143.115,23€.

Y añade que, 'dado el alcance de este procedimiento, que se limitó a la comprobación formal de las facturas y su registro en libros, el actuario concluye que el mismo no precluye la posibilidad de desarrollar una comprobación general del IVA del ejercicio y de efectuar la propuesta que consta en el Acta, por los motivos y con el fundamento que consta en la misma y en el informe ampliatorio, que se dan por reproducidos'.

El procedimiento de comprobación limitada se inició el 22 de abril de 2009, como consecuencia de la solicitud de devolución presentada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 2008, por importe de 143.115,23€, porque se afirmaba que en relación con ese ejercicio, se habían detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, se requirió al obligado tributario para que aportara la documentación que a continuación se cita:

- Libro Registro de Facturas Expedidas.

- Libro Registro de Facturas Recibidas.

- Libro Registro de Bienes de Inversión.

Se señalaba que el alcance de este procedimiento se circunscribía a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

'Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos Libros.

- Comprobar que el importe declarado en concepto de cuotas a compensar de ejercicios anteriores coincide con el saldo a compensar, en su caso, declarado en la autoliquidación del último periodo del año anterior o con el comprobado por la Administración'.

Con fecha de 2 de junio de 2009 se efectúa un segundo requerimiento porque, en relación con las autoliquidaciones y la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2008, se detectaron ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, se solicitó la aportación de la siguiente documentación:

-Las facturas recibidas de Ceolica Hispania SL y Energía Servicios y Mantenimiento SL, del ejercicio 2007, así como los libros de facturas recibidas de dicho año. Aportar contrato mantenido con las empresas anteriormente mencionadas.

- Justificar la inversión realizada.

- Descripción detallada de la actividad

El procedimiento de comprobación limitada concluyó por Acuerdo de expreso de 1 de julio de 2009, que resolvió en los siguientes términos:

'Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con las autoliquidaciones y la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2008, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria'.

En la referida resolución se precisó que 'El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento'.

En consecuencia, el procedimiento de comprobación limitada culminó con la devolución del IVA solicitado por la entidad.

Pues bien, en las actuaciones inspectoras de comprobación del mismo ejercicio 2008, iniciadas mediante comunicación de fecha 28 de enero de 2013, se recoge que ' a la vista de las actividades que desarrolla la entidad, propone el actuario considerar que la entidad no tiene derecho a la deducción del IVA soportado, por cuanto sus actividades son, por una parte, las propias de un holding, y por otra, las de financiación de sus entidades participadas, siendo que ninguna de tales actividades origina el derecho a la deducción del IVA soportado, tal y como establece la Ley 37/1992, reguladora del impuesto'.

A lo dicho cabe añadir que, en el Acta de disconformidad A02 72310272, de la que derivó el posterior acuerdo de liquidación, se recoge que:

'En los libros de contabilidad aportados para los ejercicios 2007, 2008 y 2009, los ingresos que percibe la entidad son los financieros derivados de los préstamos concedidos por importe de 35.586,37 euros en 2007, 302.794,27 en 2008 y 211.009,34 euros en 2009. Dichas operaciones están sujetas y exentas del IVA. También aparecen contabilizados en el periodo 2008 una refacturación de gastos por importe de 30 euros y unas indemnizaciones que no forman parte de ninguna actividad económica, sin IVA devengado, por importe de 121.240,37 euros. Por tanto, en los ejercicios 2007 y 209 no hay Libro registro de facturas expedidas al no realizar operaciones sujetas y no exentas, y en el ejercicio 2008, en el Libro registro de facturas expedidas solo aparece el apunte señalado anteriormente con una base imponible de 30 euros y un IVA devengado de 4,80 euros'.

De estos datos, concluye el actuario que, en los periodos comprobados, entre ellos el 2008, la recurrente es una sociedad holding de mera tenencia de participaciones sociales, y que la única actividad que realiza es la de prestar dinero a sus filiales, obteniendo unos ingresos financieros que, conforme al artículo 20. Uno.18 LIVA, están sujetos y exentos, por lo que no dan derecho a la deducción del IVA soportado ( art 94.1º. a) LIVA).

Por lo demás, en el Informe complementario del Acta de Disconformidad, después de recordar que la norma admite la posibilidad de una ulterior comprobación, siempre y cuando aparezcan nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas anteriormente, se consigna que, en el caso ahora examinado, estas actuaciones distintas se enmarcan dentro del procedimiento de comprobación general, iniciado el 29 de enero de 2013 y que los nuevos hechos o circunstancias derivan del conocimiento de la actividad realmente efectuada por el sujeto pasivo, que no es coincidente con la contestación dada cuando fue requerido en el procedimiento de comprobación limitada y que ha sido a través del procedimiento de comprobación general de todos los tributos y, en particular de las declaraciones presentadas por el Impuesto de Sociedades de los periodos 2007, 2008 y 2009 y de la contabilidad aportada soporte de las mismas, cuando la Administración ha podido conocer dicha situación.

A la vista de lo expuesto, hemos de convenir con la Administración demandada en que, en el caso que examinamos, concurren las circunstancias que el artículo 140 de la Ley 58/2003 prevé para permitir un procedimiento inspector posterior.

A estos efectos cumple manifestar que la actividad declarada por el sujeto pasivo únicamente puede ser comprobada mediante el análisis de las operaciones contabilizadas en el seno de un procedimiento de inspección. Así resulta del artículo 136.c) LGT que excluye del posible contenido de la comprobación limitada, el examen de la contabilidad mercantil.

Así las cosas, en el presente caso, en el seno del procedimiento inspector, examinada la contabilidad de Ceatesalas, la inspección recalificó la actividad realmente desarrollada por ésta, que, a diferencia de lo declarado por ella en el anterior procedimiento de comprobación limitada, resulto ser la propia de un holding y la de financiación de sus entidades participadas, siendo que ninguna de tales actividades origina el derecho a la deducción del IVA soportado, tal y como establece la Ley 37/1992, reguladora del impuesto.

SÉPTIMO. -Ex aminaremos, a continuación, la regularización practicada por la Inspección y la naturaleza de las operaciones realizadas por la sociedad a efectos de determinar si originan o no el derecho a la deducción de cuotas soportadas.

Las resoluciones recurridas, tras examinar los documentos obrantes en las actuaciones concluyen afirmando que:

1º.- El obligado tributario no realiza operación alguna sujeta al IVA, en el período objeto de la comprobación, tales como los pretendidos servicios administrativos, comerciales y técnicos, ni tiene durante los ejercicios 2007, 2008 y 2009 cantidad alguna repercutida por este concepto, ni existe ningún contrato de management fee de la sociedad con sus filiales, ni dispone de personal alguno que pudiera realizar este trabajo, ni ha adquirido de terceros servicios para prestar los citados servicios.

2º.- La sociedad CEATESALAS SL, durante los ejercicios 2007, 2008 y 2009, en los que forma parte del grupo consolidado de ACCIONA SA (a efectos del Impuesto sobre Sociedades), es una sociedad holding de mera tenencia de participaciones sociales de distintas sociedades, que no percibe ingresos por dividendos en estos períodos, ni tampoco recibe ningún ingreso por prestaciones de servicios a sus sociedades filiales.

Los únicos ingresos que recibe son los financieros derivados de los préstamos a sus filiales.

3º.- La actividad holding, a efectos del IVA, basándose en la jurisprudencia del TJCE y en la doctrina del TEAC, no se puede considerar actividad económica y por tanto queda fuera del ámbito del IVA, teniendo para esta actividad la consideración de consumidor final, en la que no tiene derecho alguno a la deducción del IVA soportado. La misma conclusión se alcanza respecto de la actividad de financiación a las filiales, la cual, de estar sujeta al IVA, se encuentra exenta sin derecho a la deducción de las cuotas soportadas ( artículo 94. Uno.2ºa) LIVA). Las cuotas de IVA soportadas y deducidas por la entidad se corresponden única y exclusivamente con su actividad de tenedora de acciones de sus participadas.

En definitiva, concluye que, de la comprobación efectuada se deriva que las dos actividades que realiza el sujeto pasivo, son, una como sociedad holding de mera tenencia de bienes (actividad no sujeta), y, la otra, de financiación a las filiales (no sujeta o exenta sin derecho a la deducción), por lo que en ninguno de los casos la entidad tendría derecho a la deducción del IVA soportado, de lo que ha de concluirse que, en los términos que obran en la propuesta, no resulta procedente la devolución solicitada y efectivamente recibida.

Estas conclusiones, fundamentadas en el Acuerdo de liquidación, no han sido debidamente desvirtuadas por la recurrente mediante la oportuna prueba al efecto, limitándose a manifestar que su actividad principal es la prestación de servicios y administración y que adicionalmente también, acude a los consejos de administración, lo que evidencia que Ceatesalas no sólo posee participaciones de dichas sociedades, sino que participa activamente en la gestión de los mismos. Sin embargo, como se recoge en la liquidación re impugnada, no ha demostrado que haya prestado los referidos servicios, obviamente no facturados, los cuales, por otra parte, de haber sido prestados, deberían suponer el devengo del IVA correspondiente a los mismos, el cual evidentemente no ha sido liquidado por la entidad.

Lo expuesto determina la desestimación del presente recurso a los efectos de confirmar la resolución recurrida.

OCTAVO. -De conformidad con el art. 139-1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en la redacción dada por la reforma operada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, debe condenarse a la parte actora al pago de las costas procesales.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

1º.- Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad mercantil CEATESALAS SL., representada por la Procuradora Dª Gloria Messa Teichman, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de octubre de 2018, que desestimó la Reclamación Económico-Administrativa núm. 00/00433/2014 interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación emitido por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT como consecuencia del acta incoada con nº de referencia A02-72310272, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente periodos 2008 y 2009, e importe a ingresar de 154.943,82 euros, con imposición de costas a la recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.