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Última revisión
11/01/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 14/2015 de 16 de Noviembre de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 16 de Noviembre de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GUERRERO ZAPLANA, JOSE
Núm. Cendoj: 28079230062017100380
Núm. Ecli: ES:AN:2017:4619
Núm. Roj: SAN 4619:2017
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a dieciseis de noviembre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo núm. 14/2015, promovido por la Procuradora de los Tribunales Dª. ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA, en nombre y en representación de
- Acuerdo derivado de acta de disconformidad por el concepto de IVA, periodo 2010 del que no resulta la cantidad a devolver, habiendo solicitado devolución por importe de 853.827 euros.
- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el mismo concepto impositivo y periodo por importe de 128.074,16 euros.
Ha sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Fundamentos
- Acuerdo derivado de acta de disconformidad por el concepto de IVA, periodo 2010 del que no resulta la cantidad a devolver, habiendo solicitado devolución por importe de 853.827 euros.
- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el mismo concepto impositivo y periodo por importe de 128.074,16 euros.
La cuestión que se somete a la consideración de esta Sala consiste en determinar si es correcta la inadmisión de la deducción de las cuotas soportadas del IVA por no haber iniciado actividad empresarial ni haber acreditado su intención de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de actividades económicas con arreglo a lo que señalan los artículo 5.Dos y 93.Cuatro de la Ley del IVA .
La empresa recurrente dedujo las cuotas soportadas en concepto de IVA por la adquisición de determinados inmuebles por entender que se había acreditado su intención de destinarlos al ejercicio de actividades empresariales
También se impugna la sanción impuesta en aplicación de lo previsto por el artículo 194.1 de la LGT consistente en solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones. La infracción se calificó como grave y la sanción consistió en multa por importe de 15% de la base de la sanción.
La cuestión que se plantea en este recurso es estrictamente fáctica y ello pues no existen dudas entre las partes sobre los preceptos aplicables y solo se plantean discrepancias sobre si está suficientemente acreditada o no dicha intención por parte de la empresa recurrente.
- PROYECTOS Y OBRAS MAECSA S.L. se constituye mediante escritura pública de fecha 26 de Febrero de 2010 y su objeto social es la construcción y promoción inmobiliaria.
- PROYECTOS Y OBRAS MAECSA S.L. adquirió diversos inmuebles a la entidad GESTIÓN INMOBILIARIA SANTA CECILIA (entidad vinculada a la recurrente pues coinciden administrador y socios); se suscribieron diversas escrituras públicas entre el 26 de Febrero de 2010 y el 1 de Julio de ese año en las que se adquirieron diversos inmuebles:
o Dos viviendas en la Avenida del Ferial número 9.
o Cuatro viviendas en la calle Sanabria.
o Una parcela edificable y de uso residencial en la Avenida Federico Silva.
o Una casa y un edificio en estado ruinoso en la Avenida del Ferial 104 y 106.
o Una parcela R-24 resultante de un proyecto de actuación en el Plan Parcial del Sector de La Lastra.
- La transmisión de los inmuebles permitió reconvertir las viviendas libres en viviendas con una protección especial ofrecida por la Junta de Castilla y León para lo que era preciso que, o bien hubieran transcurrido dos años, o bien que se hubiera procedido a una segunda transmisión.
- En el momento oportuno, la empresa recurrente solicitó la devolución del IVA soportado en esas transmisiones por importe total de 853.827,71 euros.
A su vez la deducción de cuotas soportadas antes del inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios se encuentra regulada en el art. 111 de la Ley 37/1992 , en su redacción dada por la Ley 14/2000 de 29 de diciembre (consecuencia de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000, asunto Gablafrisa) que establece que ' Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes'.
El artículo 27 del RD 1642/ 1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el RD 1082/2001 de 5 de octubre, establece los elementos objetivos relevantes a efectos de determinar la realidad de la intención de destinar los bienes adquiridos al ejercicio de la actividad económica, señalando entre otras las siguientes circunstancias:
1) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
2) El período transcurrido entre la adquisición y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
3) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales...
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones: La declaración censal de inicio de actividad, la llevanza en debida forma de las obligaciones contables, disponer de autorizaciones, permisos o licencias para el desarrollo de la actividad y haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del IVA relativas a la actividad empresarial o profesional.
En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2012 recurso 3962/2009 , en aplicación de estos preceptos, señala que 'no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros.' 'Se ha de tener presente que la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el periodo transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien (vid. sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de marzo de 2001, Bakcsi (asunto C-415/98 , apartado 58), y 22 de marzo de 2012, Klub (asunto C- 153/11 , apartado 41)'.
El TEAC subraya la importancia de que la intención de destinar esos bienes al ejercicio de la actividad económica en el momento de su adquisición (y no en un momento posterior) quede acreditada por elementos objetivos. Por lo tanto el hecho que posteriormente se decida destinar los bienes adquiridos al ejercicio de la actividad económica no es suficiente ya que esa intención plasmada en elementos objetivos debe existir al inicio en el momento de efectuar la operación generadora del IVA que se pretende deducir.
Es necesario acreditar que al momento de soportar las cuotas del impuesto, tenía intención de destinar los inmuebles al ejercicio de la actividad económica pues de no ser así los bienes no podrían entenderse adquiridos en el seno de una actividad económica y no sería posible admitir la deducción del IVA soportado.
Es necesario realizar una valoración detallada de la prueba practicada y esa valoración, podemos ya adelantarlo, va a llevar a obtener una conclusión contraria a las pretensiones de la parte recurrente:
- No consta actividad alguna en el domicilio señalado como Domicilio Social (que está en Madrid a pesar de que los inmuebles se encuentran en Benavente). Así lo acredita el Informe posterior a las alegaciones que obra en el expediente.
- La empresa recurrente solo ha tenido contratada una persona que la Administradora solidaria de la empresa) entre septiembre y Noviembre de 2010. Sin que, posteriormente, haya tenido personal alguno a pesar de los proyectos que pensaba desarrollar.
- Se practicó a instancia de la parte recurrente prueba testifical en la que quedó acreditado que la empresa recurrente se puso en contacto con varios profesionales de la intermediación inmobiliaria de la zona de Benavente para ofrecerles la posible venta de las viviendas o locales pero fue especialmente significativa la declaración en relación a los locales donde se podía instalar un supermercado cuando se afirmó que dicha labor no pudo llevarse a cabo de modo efectivo porque los locales no estaban construidos.
- Se ha aportado unos planos de los supuestos locales, simples planos fragmentarios, no un Proyecto, y la propia parte recurrente reconoce al folio 20 de su demanda que con esos simples planos se realizan unas primeras aproximaciones a futuros clientes y que, en el caso de que esas gestiones iniciales sean fructíferas, se elaborarían los planos por el mismo arquitecto y a continuación se ejecutaría la obra. Nada de esto consta que se haya realizado.
- El hecho de que el Arquitecto esté dado de baja en la actividad profesional desde el 30 de Septiembre de 2010, permite dudar de la seriedad del Proyecto iniciado; sobre todo cuando dos meses antes aceptó la elaboración de los Proyectos del Polígono La Lastra, Avenida del Ferial número 104 y Calle Federico Silva 50, todas ellas de Benavente. Nada de esto se realizó.
- Los 'Proyectos' aparecen no solo no visados, sino ni siquiera presentados al oportuno Colegio Profesional.
- No consta pago alguno por la elaboración de esta documentación.
- Obviamente, si no había Proyecto, menos aún podía haber autorizaciones, licencias ni permisos para una construcción que no dejaba de ser un futurible.
- El hecho de que se haya transmitido una vivienda a Dña. Josefina no indica nada a la hora de valorar la intención de la recurrente.
Es importante señalar otros datos como el que hace referencia a que las entidades acreedoras de las hipotecas que gravaban los bienes que fueron objeto de transmisión no autorizaron nunca la subrogación, lo que también permite dudar de la finalidad real de las operaciones de adquisición de inmuebles.
La parte recurrente reconoce que el motivo de las transmisiones entre GESTIÓN INMOBILIARIA SANTA CECILIA y la recurrente fue tratar de conseguir aplicar a las viviendas los beneficios que la Junta de Castilla y León concedía a viviendas que habían sido objeto de una segunda transmisión, por lo tanto, no se trata de una actividad profesional sino de que se buscaba una determinada finalidad.
A ello debe unirse la falta de acreditación de la más mínima infraestructura ni personal, ni material, ni de locales ni de clase ni forma alguna para entender que se ha producido una actividad industrial: ni publicidad de las futuras promociones, ni intentos de venta; en fin, ninguna clase de actividad orientada al ejercicio de lo que se entiende una actividad empresarial.
En el caso presente, los requisitos del artículo 27 del R.D. 1642/2011 no permiten obtener la conclusión que pretende la parte recurrente: si bien la naturaleza de los bienes podría ser idónea para una actividad profesional de promoción inmobiliaria, resulta que las operaciones se suscribieron a lo largo del año 2010 y la devolución se interesó con fecha 31 de Enero de 2011. Además, no consta el cumplimiento de las obligaciones formales precisas para el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria como es la elaboración de proyectos, la petición de licencias, permisos etc.
Parece, pues, que lo que hubo, como mucho, fue una simple actividad preparatoria, un simple tanteo del mercado inmobiliario de la zona pero, en forma alguna puede hablarse de 'intención confirmada por elementos objetivos' de llevar a cabo una actividad empresarial.
As í en el Recurso 324/2012: 'La simple declaración formal de alta, la solicitud de un presupuesto a un estudio de arquitectura o la calificación urbanística del solar, no constituyen per se elementos externos que demuestre la intención, o la realización, de actividades sujetas al impuesto. Y en cuanto a la intención de venta del solar, que según manifiesta la actora se ha producido en fecha 6 de mayo de 2011, no pone de manifiesto actividad alguna. Se trata de un acto aislado y no de una actividad económica, como pretende acreditar dicha parte'.
En parecido sentido, entendiendo que la simple adquisición de un solar no es suficiente para entender que existen elementos objetivos para entender que se ha producido el inicio de actividad, se ha pronunciado esta Sala en los recursos 516/2011 o 140/2012.
No debe olvidarse en este caso la intención de la norma y que lo que se busca es mantener la neutralidad del IVA por lo que los preceptos que aplicamos están previstos para garantizar la deducibilidad de los importes relativos a gastos u operaciones previas y preparatorias al ejercicio de la actividad de empresario; así lo reconoció la STJUE de 21 de Marzo de 2000, citada por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo dictada en el artículo 624/2003 cuando afirma que: '45. Tal como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia Rompelman, antes citada (apartado 23), y en la de 29 de febrero de 1996 , INZO (C-1 10194, Rec. p. 1-857), apartado 16, el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma.
46. El artículo 4 de la Sexta Directiva no impide, sin embargo, que la Administración Tributaría exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaría puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO, apartados 23 y 24, antes citadas)'.
La resolución del TEAC objeto de impugnación, se refiere a esta cuestión al folio 24 donde se limita a transcribir el Acuerdo dictado en el procedimiento sancionador y donde se afirma que 'el obligado tributario no aportó a lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación elementos objetivos que confirmaran su intención de destinar una serie de inmuebles adquiridos a la realización de actividades empresariales'. Esto es, simplemente, la descripción de los hechos que obliga a la liquidación que se impugna, pero no justifica la culpabilidad de la conducta a efectos de la imposición de la sanción.
Además, el hecho de que la resolución sobre el fondo dependa de una valoración detallada de la prueba practicada permite entender que en la conducta de la empresa recurrente no consta acreditada una voluntad infractora sino una simple discrepancia sobre los requisitos para llevar a cabo una deducción como la pretendida.
Fallo
Que estimando solo en parte el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA, en nombre y en representación de PROYECTOS Y OBRAS MAECSA S.L. contra la Resolución de fecha 17 de Julio de 2014 dictada por el TEAC (RG 867/2012) por la que se desestima la reclamación económico administrativa dictada en relación a los dos Acuerdos mencionados debemos declarar:
- La conformidad a derecho del Acuerdo derivado de acta de disconformidad por el concepto de IVA, periodo 2010 del que no resulta procedente la devolución solicitada por importe de 853.827 euros.
- La nulidad del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el mismo concepto impositivo y periodo por importe de 128.074,16 euros. Sanción que queda sin efecto
Todo ello sin hacer expresa imposición de costas..
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
En Madrid a 22/11/2017 doy fe.