Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000155/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01735/2018
Demandante:D. Constantino
Procurador:D. RAFAEL PALMA CRESPO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAMÓN CASTILLO BADAL
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a doce de marzo de dos mil veinte.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 155/2018 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Rafael Palma Crespo, en nombre y representación de D. Constantino, frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de diciembre de 2017, por el que se desestima la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de solicitudes de rectificación de errores, de fecha 25 de abril de 2014, emitido por la Inspección Regional, sede Toledo, de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la AEAT correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 y 2006.
En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpuso recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad recurrente frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de diciembre de 2017, por el que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de solicitudes de rectificación de errores, de fecha 25 de abril de 2014, emitido por la Inspección Regional, sede Toledo, de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la AEAT correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 y 2006.
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SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que, en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando en el escrito de demanda dicte sentencia por la cual se declare:
'la nulidad de las actas de IVA que tienen su base en unas anotaciones de IVA duplicadas, por lo que los hechos imponibles que gravan son inexistentes, tal y como han reconocido los propios actuarios que las regularizaron, así como la devolución de lo indebidamente ingresado..'
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.
TERCERO: Mediante diligencia de ordenación de 11 de julio de 2018, se tuvo por contestada la demanda por el Abogado del Estado, se fijó la cuantía del recurso en 41.136,79 euros y hallándose conclusos los autos quedaron pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar para votación y fallo el día 11 de marzo de 2.020, en que tuvo lugar.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de diciembre de 2017, por el que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de solicitudes de rectificación de errores, de fecha 25 de abril de 2014, emitido por la Inspección Regional, sede Toledo, de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la AEAT correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 y 2006.
SEGUNDO.-El acuerdo del TEAC aquí recurrido explica que:
El recurrente presentó en fecha 25 de octubre de 2013, solicitud de rectificación de errores respecto de acta de conformidad NUM000, de fecha 24 de marzo de 2010, y conformidad respecto de propuesta de imposición de sanción, correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006.
En el escrito de solicitud de rectificación de errores se hace referencia a 'expediente de Delito Fiscal, por supuestas irregularidades en los ejercicios de 2006 a 2006, perfeccionándose el presunto delito según las cuentas de los actuarios en 2006', indicándose que 'el informe de Delito fiscal, expone que se incurre en cuantía de delito por una supuesta defraudación del contribuyente en los ingresos del registro, de forma sistemática (según los actuarios) en los ejercicios 2005 y 2006'.
Asimismo, en el escrito de solicitud de rectificación de errores materiales de fecha 25 de octubre de 2013 se indica que 'durante el procedimiento penal desarrollado, se ha puesto de manifiesto, y así lo han declarado los dos actuarios intervinientes en la inspección, que en la emisión de todas las Actas y los expedientes sancionadores derivados de ellas, por error, se duplicaron ingresos a la hora de calcular la cifra de ingresos total del contribuyente'.
La Inspección Regional, Sede Toledo, de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha, emitió propuesta de resolución, de fecha 5 de febrero de 2014, desestimatoria de la solicitud de rectificación presentada.
La propuesta de resolución explicaba que:
'El obligado tributario alega que durante el procedimiento penal que se está tramitando, a efectos de dilucidar la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública, los dos actuarios intervinientes en la inspección declararon que en la emisión de todas las actas y los expedientes sancionadores derivados de ellas, por error, se duplicaron ingresos a la hora de calcular la cifra de ingresos total del contribuyente. Asimismo, afirma que los propios actuarios declararon que el error fue involuntario, que partió desde el principio y que se cometió en el acta del IVA del período 2005/2006.
En consecuencia, el obligado tributario solicita la rectificación del error material existente.
Con carácter previo a cualquier otra consideración procede aclarar que el proceso penal a que se refiere el obligado tributario se inició al haberse apreciado por la Inspección, durante la tramitación de las actuaciones inspectoras de comprobación e Investigación, la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública en relación con el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos: 2006, por lo que remitió el expediente al Ministerio Fiscal.
Respecto de la solicitud de rectificación efectuada por el obligado tributario, procede indicar que en su escrito no identifica ni concreta cuales son los ingresos supuestamente duplicados que han dado lugar al error que invoca.
Por otra parte, examinada el acta incoada por el IVA 2005/2006 y la propuesta de sanción vinculada a ella, este órgano tampoco aprecia el error.
Para calificar un error como material o de hecho debe tratarse de un error patente y claro, con una realidad independiente de toda opinión, apreciable teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte el error, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables, es decir un error ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose «prima facie» por su sola contemplación.
En el presente caso, ni siquiera cabe plantearse la calificación del error pues, tal como se ha dicho, el obligado tributario no ha identificado cuales son los ingresos supuestamente duplicados que lo habrían provocado.'
De conformidad con la propuesta, la Inspección Regional, Sede Toledo, de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha, se emitió acuerdo, de fecha 25 de abril de 2014, desestimatorio de solicitudes de rectificación de errores
La resolución razona que:
'El obligado tributario manifiesta que hay duplicidad ya que las facturas emitidas y cobradas del Registro Mercantil para el periodo comprendido entre junio y diciembre 2005 ya se encontraban reflejadas en el Libro del Registro de la Propiedad en el que figuran registradas dos facturas mensuales por el concepto 'Registro Mercantil' y cuantifica el importe de las facturas duplicadas en 211.954,43 euros, sin embargo, no identifica cuales son exactamente las facturas duplicadas circunstancia que impide apreciar de manera evidente, ostensible y manifiesta patente y clara el error alegado pues no existe concordancia entre el importe, que según alega el obligado se ha duplicado, el importe total de los asientos del Registro Mercantil contabilizados en el Libro del Registro de la Propiedad y el importe de la base imponible que bajo el concepto ' T DERE+3' figura en el denominado listado de documentos cobrados del Registro Mercantil de Cuenca.
Así, el obligado tributario cuantifica el importe de las facturas duplicadas en 211.954,43 euros sin embargo la suma de los asientos 'registro mercantil' que consta en el libro de IVA repercutido del Registro de la Propiedad de Cuenca 'Base no exenta' asciende a 295.830, 92 euros siendo su detalle.....
...Y finalmente el importe de la base imponible que bajo el concepto ' T DERE+3' figura en el denominado 'Listado de documentos cobrados' del Cuenca asciende a 393.102,05 euros, Dado que este importe corresponde a la suma de las facturas cobradas entre el 01/01/2006 y el 31/12/2006, incumbe al obligado tributario determinar cuáles son exactamente las facturas supuestamente duplicadas, sin embargo no lo ha hecho. Es más, ni siquiera está claro si dichas facturas son las emitidas entre junio y diciembre del año 2006 o, en cambio, se trata de las cobradas en ese período, cuestión de suma importancia si tenemos en cuenta que el total de líneas del 'Listado de documentos cobrados' del Registro Mercantil de Cuenca asciende a 10.521.
Teniendo en cuenta las discrepancias puestas de manifiesto, así como que el obligado tributario no ha concretado cuales son las supuestas facturas duplicadas, debemos concluir que no puede apreciarse el error alegado.
Por otra parte conviene señalar:
1 0) Que nos encontramos con un contribuyente con un ingente volumen de facturación lo que impide determinar, a falta de concreción por su parte, cuales son las concretas facturas del libro del registro mercantil que supuestamente se han contabilizado en el libro del registro de la propiedad, bajo la denominación 'registro mercantil', al ser este un asiento global.
20) Que el obligado tributario prestó conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el acta que documenta el resultado de las actuaciones inspectoras, en la cual se fijó el importe de la base imponible de cada uno de los períodos inspeccionados.
30) Si analizamos el contenido de la declaración resumen anual del IVA (modelo 390) del año 2006, presentada por el obligado tributario, se observa otra discrepancia, ya que el resultado declarado, que es la diferencia entre el IVA devengado y el deducible, asciende a 244.078,56 euros y, sin embargo, la suma de los importes autoliquidados en el año, con resultado a ingresar, asciende a 258.352,91 euros.
Por otra parte, si al IVA devengado comprobado, que asciende a 309.941, 10 euros, se le resta el IVA correspondiente a los asientos del Registro Mercantil contabilizados en el libro del Registro de la Propiedad de Cuenca, cuyo importe asciende a 47.332,95 euros, resultaría un IVA devengado de 262.608, 15 euros, cuando el propio contribuyente declaró en e/ modelo 390 un IVA devengado de 277.410,02 euros.
Las circunstancias y discrepancias comentadas permiten afirmar que no estamos ante un error patente y claro....'
Contra el acuerdo desestimatorio de solicitudes de rectificación de errores, de fecha 25 de abril de 2014, en fecha 5 de junio de 2014, se interpuso por D. Constantino reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
En la reclamación, el sr. Constantino insistía en la existencia de un error ya que ' sumar el libro del Registro Mercantil a ese libro del Registro de la propiedad que ya contiene dentro el Registro Mercantil y anotado como tal 'registro mercantil', es un error de duplicidad. El error de duplicidad, es por tanto una suma aritmética de las anotaciones de junio de diciembre denominadas 'registro mercantil', ya que, como hemos dicho, los actuarios sumaron ese libro también de forma separada. El importe de la suma duplicada asciende a 211.954,43 € de ingresos erróneos.'
Además, en el Otrosí de la reclamación pedía al TEAC se reclasifique el escrito como recurso extraordinario de revisión, si la discusión 'debió tramitarse como recurso extraordinario de revisión'.
El 11 de febrero de 2016, presenta al TEAC un escrito de ampliación de alegaciones al que acompaña un acta de presencia notarial de 10 de febrero de 2016, relativo a una vista judicial celebrada el 20 de enero de 2016 en el Juzgado de lo Penal Nº 1 de Cuenca, intervención notarial cuyo objeto es constatar que el video de la vista judicial coincide exactamente con la transcripción incorporada al acta como anexo.
En fecha 16 de febrero de 2017, el sr. Constantino presenta al TEAC un segundo escrito de ampliación de alegaciones al que acompaña entre otros documentos que aporta, la sentencia de fecha 25 de enero de 2017, de la Audiencia Provincial de Cuenca, correspondiente a la apelación en el procedimiento abreviado no 105/2016.
En este segundo escrito de ampliación de alegaciones el interesado expone que:
'...en sede penal los dos actuarios han reconocido que habían errado al calcular los ingresos del registrador, RECONOCIENDO QUE LA FORMA DE CALCULAR LOS INGRESOS DEL CONTRIBUYENTE EN EL REGISTRO ERA CORRECTA. (POR LO QUE NO CORRESPONDE SOBRE LA BASE FICTICIA MAL CALCULADA POR ELLOS, GIRAR NINGÚN IVA ADICIONAL AL INGRESADO POR EL CONTRIBUYENTE). Hicieron la manifestación porque significaba que debían retirar de la acusación de defraudación ese concepto. Pero sin embargo al advertir lo que dicen que es un error por su parte, no han rectificado de oficio ni el acta de IRPF de 2005, ni el IVA que emanó de ese acta y su sanción. El Inspector alegó en sede penal para justificar de su equivocación en el Informe de Delito al acusar por defraudación en el registro, que su ayudante - el subinspector Manuel- fue quien tomó por error partidas de ingresos por duplicado Así, ante el Juzgado n0 1 de lo Penal de Cuenca, el Inspector Mariano reconoció que sabían que la imputación por ingresos defraudados ERA FALSA. Y por eso la Abogacía del Estado retiró la acusación sobre los ingresos supuestamente defraudados. Pero no la retiraron hasta LA MISMA MAÑANA DEL JUICIO el 20 de enero de 2016, ante el Juzgado n o 1 de Cuenca. ASÍ lo hemos probado aportando el testimonio notarial de la grabación penal, mediante ampliación de alegaciones el 11 de febrero de 2016. A esto se añade la grave y clara circunstancia de que en su declaración, el Inspector declaró que sabían que esa imputación era falsa desde que recibieron el informe pericial de Modesto (de fecha 21 de febrero de 2011), luego lo sabían desde casi cinco años antes del juicio, pero no retiraron esa acusación. Del mismo modo no hacen nada para devolver el IVA indebidamente recaudado y la sanción que emanó de él.
Las partidas de ingresos incorrectamente cuantificadas se corresponden exclusivamente a ingresos del registro que es el concepto de la base del acta de IVA y la sanción que emanó de ese acta, tanto en el ejercicio 2005 como en el 2006, que se trabajan conjuntamente en el acta. En el cuerpo del acta se observa que hay un único concepto para ambos ejercicios, no existiendo otra motivación más que la afirmación -demostrada hoy como falsa- de que los ingresos del registro cuantificados por la inspección, son superiores a los declarados- El importe principal de cuota e intereses de IVA ascendió a 33.370,42€ y 7.766,37€ respectivamente y la sanción reducida ascendió a 8.759, 74 €.
Que tras el informe pericial preparado por la defensa para el ámbito penal, esta parte pidió a la propia inspección de Cuenca que rectificase su error en la exigencia de la cuota de IVA y que devolviese el IVA y la sanción que emanó de él, mediante escrito presentado el 25 de octubre de 2013.'
En el acuerdo ahora recurrido, el TEAC rechaza la existencia de un error, material, aritmético o de hecho porque:
'... en el mencionado 'LISTADO DE DOCUMENTOS COBRADOS' del Registro Mercantil de Cuenca, ninguno de los asientos recogidos en cada uno de los conceptos mencionados en el encabezamiento de dicho documento tiene el formato del concepto 'FEC / SERIE / N. FACT' (de los asientos con la expresión 'REGISTRO MERCANTIL' del Listado de facturas cobradas del Registro de la Propiedad de Cuenca, compuesto por el año (2006), barra (/), letra 'E', y un número acompañado de guión y, a continuación, en ocasiones, un número entre paréntesis.
Por este Tribunal se aprecia que en el presente supuesto la duplicidad en el cálculo de ingresos alegada por el recurrente no constituye un error material, de hecho o aritmético que resulte patente del expediente, por cuanto si bien se identifica por la reclamante los asientos del Listado de documentos cobrados del Registro de la Propiedad de Cuenca respecto de los que se alega duplicidad, no se identifican los asientos del listado de documentos cobrados del Registro Mercantil que se corresponden con aquellos, de forma que no puede apreciarse de una manera clara la existencia, en su caso de duplicidad en el cómputo por parte de la Administración Tributaria de ingresos obtenidos por el reclamante'.
Planteaba también el reclamante al TEAC la concurrencia de causa de revisión del acto vía recurso extraordinario de revisión y el TEAC, tras destacar el carácter extraordinario del recurso de revisión y la necesidad de que concurra alguno de los supuestos tasados previstos en la ley razona lo siguiente:
'Por otro lado, con la finalidad de determinar si en el presente supuesto concurre alguna de las causas previstas para la interposición de recurso extraordinario de revisión, debe indicarse que por la reclamante se aporta acta de presencia, de fecha 10 de febrero de 2016, otorgada por el Notario del Ilustre Colegio de Madrid, D. Rodrigo Tena Arregui, protocolo nº 239, indicándose que comparece D. Constantino.
Con la finalidad de determinar si en el presente supuesto concurre la causa de interposición del recurso extraordinario de revisión prevista en el artículo 244.1.a) LGT , debe indicarse que, en relación con dicha causa de interposición del mencionado recurso, de acuerdo con lo establecido en sentencias del Tribunal Supremo de fecha 2 de marzo de 1992 ( sentencias de fecha 2 de marzo de 1992 , nº 1721/1992 y 15669/1992) la expresión 'que aparezcan documentos' quiere decir 'que el documento exista en el momento de la resolución que se impugna, quedando por tanto excluidos aquellos documentos que no existan en la fecha de la resolución, porque son de creación posterior'.
Así, en las mencionadas sentencias se establece, entre otros extremos, lo siguiente:
(...) El verbo aparecer es sinónimo de «hallarse» o «encontrarse», y es evidente que no puede encontrarse o hallarse con posterioridad lo que no existía anteriormente, sino que se crea después, con la intención de poner de manifiesto unas circunstancias que ya existían anteriormente y que hubieran permitido a los recurrentes en revisión impugnar las liquidaciones dentro de los quince días de haberles sido notificadas (...)
Por este Tribunal se aprecia que el acta de presencia de fecha 10 de febrero de 2016 no constituye un documento subsumible en la causa de interposición del recurso extraordinario de revisión, prevista en el artículo 244.1 LGT , por cuanto no se trata de un documento aparecido, sino expedido a instancia del interesado.
Por otro lado, por la reclamante se aporta una copia de sentencia de la Audiencia Provincial de Cuenca, nº 6/2017, de fecha 25 de enero de 2017, correspondiente a apelación penal nº 105/2016 , por la que se estima recurso de apelación contra sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal nº 1 de Cuenca de fecha 29 de abril de 2016, 'en el seno de sus autos de Juicio Oral nº 134/2015 , (a su vez dimanantes del P.A. 49/14 del Juzgado de Instrucción nº 2 de Cuenca)', revocándose parcialmente dicha sentencia del Juzgado de lo Penal nº 1 de Cuenca de fecha 29 de abril de 2016 '(manteniendo inalterables exclusivamente los pronunciamientos de la misma relativos a la absolución de los acusados por el delito de falsedad en documento mercantil, de los artículos 392 y 390.1.2º del Código Penal , que se les atribuía), y, en su lugar, dictamos la presente por la que declaramos que debemos absolver y absolvemos a D. Constantino y a Dª. Manuela del delito contra la Hacienda Pública, del artículo 305.1 del Código Penal , del que venían siendo acusados (con todos los pronunciamientos favorables; (...)'.
Por su parte, en la sentencia de la Audiencia Provincial de Cuenca, de fecha 25 de enero de 2017 se determinan los siguientes 'Hechos probados':
Hechos probados
Se aceptan únicamente en parte los hechos probados de la Resolución recurrida; pues deben establecerse diversas matizaciones y precisiones. Y así, los hechos probados deben quedar relatados del siguiente modo:
"PRIMERO.- Que los acusados, D. Constantino y Dª. Manuela, cónyuges, sin antecedentes penales, presentaron declaración conjunta del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF) respecto del ejercicio 2006, con el siguiente contenido:
IRPF 2006
R.N Trabajo Personal 8.825,88
R.N Capital Inmobiliario 0
Imp. Rent. Inmobiliarias 0
R.N Capital Mobiliario 18.437,22
R.N Actividades Económicas 522.090,60
Ganancias Patrimoniales - 1 año 65.436
Ganancias Patrimoniales + 1 año 0
Parte General de la B.I. 614.789,70
Parte Especial de la B.I. 0
Mínimo personal y familiar 9.700
B.I General 605.089,70
Reducciones BI 10.400
B.L General 594.689,70
B.L Especial 0
C.I General 260.500,27
C.I Especial 0
Cuota Íntegra Total 260.500,27
Deducciones cuota: viv. Habitual 347,54
Cuota Líquida 260.152,73
Retenciones 168.873,13
Pagos fraccionados 90.086,98
CUOTA DIFERENCIAL 1.192,62
Para la obtención de dichas cantidades: -los acusados declararon desarrollar una actividad económica inmobiliaria, (inexistente según la tesis de la AEAT y existente y perfectamente eficaz según la postura de la defensa), en un local de Madrid, (en régimen de arrendamiento), obteniendo con ello una minoración de la base imponible de 137.608,64 euros, (si no se hubiese producido dicha minoración habría resultado el pago de una cuota líquida de 61.923,89 €), y también declararon desarrollar una actividad económica de hospedería, (irreal según la tesis de la AEAT y real y perfectamente eficaz según la postura de la defensa), en un inmueble, propiedad de ambos acusados, ubicado en el paraje denominado 'Los Carrizales', sito en un municipio de la provincia de Toledo, obteniendo así una reducción de la base imponible de 231.555,48 euros, (si no se hubiese producido dicha reducción habría resultado el pago de una cuota líquida de 104.199,97 €), acogiéndose para ello a la libertad de amortización establecida para los empresarios que en el desarrollo de una actividad económica crearan empleo;
-los acusados se dedujeron las cuotas de amortización del inmueble, propiedad de ambos, destinado a Registro de la Propiedad de Cuenca, sito en la C/ DIRECCION000 de esa capital, cuyo precio de adquisición fue de 284.372 euros; amortización que incluyó el valor del suelo, 133.740,15 euros, por lo que obtuvieron una minoración de la base imponible de 118.688,76 euros, (si no se hubiese producido dicha minoración habría un exceso de amortización de 53.409,94 euros);
-D. Constantino aplicó, (según la tesis estricta de la AEAT), a su actividad profesional de Registrador de la Propiedad, que en el ejercicio 2006 comprendía el Registro de la Propiedad de Cuenca, el Registro Mercantil de Cuenca, el Registro de la Propiedad de Motilla del Palancar y el Registro de Bienes Muebles de Cuenca, un exceso de retenciones, con la consiguiente minoración de la cuota líquida a abonar por importe de 50.398,54 euros.
La cantidad total que el acusado D. Constantino habría dejado de abonar a Hacienda en el ejercicio 2006, (según la tesis de la AEAT; a la que se opone la tesis de la defensa), habría sido de 269.932,34 euros, en tanto que la acusada Dª. Manuela habría dejado de abonar a Hacienda en ese mismo ejercicio, (y también según la tesis de la AEAT; a la que se opone la tesis de la defensa), la cantidad de 219.533,8 euros, una vez restados los 50.398,54 euros derivados del exceso de retenciones declaradas en relación con la actividad de los Registros de la que era titular el primero.
Puede entenderse que nos hallamos ante una discusión sobre distintos criterios contables de aplicación.
SEGUNDO.- El presente procedimiento se incoa como diligencias previas por Auto de 2- 8-10 y no se acuerda la transformación en procedimiento abreviado hasta el Auto de 1-9- 14, cuando la última diligencia de instrucción practicada, concretamente la ratificación del informe pericial aportado por la defensa, data de 7-4-11, luego transcurren tres años y cinco meses en los que no se practica diligencia de instrucción alguna, sino que únicamente se tramitan determinados recursos de reforma y apelación, resueltos los cuales se dicta sin más el referido Auto de 1-9-14".
Por otro lado, en el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia de la Audiencia Provincial de Cuenca de fecha 25 de enero de 2017 se establece lo siguiente:
Fundamentos de derecho
No se aceptan los de la Resolución recurrida.
PRIMERO.- Debe prosperar el primero de los motivos de apelación, (lo que comportará la absolución de los acusados, -con todos los pronunciamientos favorables-, con respecto al delito contra la Hacienda Pública por el que fueron condenados en primera instancia; resultando por tanto ya irrelevante el examen de los dos últimos motivos de recurso), y ello por todo lo siguiente:
El delito fiscal, en su modalidad de elusión del pago de tributos, se configura como un delito de infracción del deber, como una conducta esencialmente omisiva, (y así lo viene estableciendo la Sala 2ª del Tribunal Supremo; por ejemplo, en las Sentencias de 25.11.2005, recurso 788/2004 , -al establecer que ".........El delito fiscal, en su modalidad de elusión del pago de tributos, se configura como un delito de infracción de deber.
Concretamente del deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos.
Así se establece en la STS nº 2069/2002, de 5 de diciembre : 'Aunque el artículo 305 del Código Penal vigente se refiere ya al «que por acción u omisión» defraude a la Hacienda, el delito fiscal, al menos en la modalidad de elusión del pago de tributos, que aquí interesa, se configura como un delito de infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos, conducta esencialmente omisiva.............'..."-, o de 21.12.2016, recurso 525/2016, al establecer que "......... El tipo penal..., se configura como un delito de omisión, consistente en la elusión del pago de un impuesto, que se integra por dos elementos esenciales: a) Un quebrantamiento de un deber jurídicamente exigible, cual es el deber de declarar los ingresos quien venga obligado por el ordenamiento jurídico tributario y b) Que la omisión del deber lo sea con intención de ocultar a la Administración Fiscal sus ingresos, y por tanto, no tributar............".
2. Pues bien, conforme a lo que acaba de indicarse, resulta que para que pueda existir condena por un delito contra la Hacienda Pública se precisa 'que la omisión del deber lo sea con intención de ocultar'; y estimamos que en el estricto ámbito penal en el que nos encontramos, (y al que lógicamente debe ceñirse de forma rigurosa la presente Resolución), no puede afirmarse, fuera de toda duda y en contra del reo, que tal intención esté presente en los acusados; ya que consideramos que ciertamente puede entenderse que nos hallamos ante una discusión sobre distintos criterios contables de aplicación, (y de ahí las matizaciones y precisiones efectuadas en la presente Sentencia respecto de los hechos declarados probados en la primera instancia), y ello por todo lo siguiente:
A continuación, en el mencionado Fundamento de Derecho Primero de la sentencia de la Audiencia Provincial de Cuenca de fecha 25 de enero de 2017 se efectúa análisis sobre lo siguiente:
Con respecto a la discutida actividad económica inmobiliaria:
(...)
Con relación a la discutida actividad económica de hospedería:
(...)
Con respecto al exceso de amortización en el local del Registro de la Propiedad:
(...)
Y con relación al tema de las retenciones declaradas en exceso en realidad tampoco puede establecerse una conclusión distinta de la indicada, (criterios contables distintos), y ello porque a juicio de esta Sala ni siquiera los actuarios parecían tener muy claro tal aspecto, ya que en la página 53 de su informe se refiere una cifra de 146.712,09 €, (véase el folio de la causa numerado con bolígrafo azul como 32), mientras que en la página 56 del mismo se menciona una cifra de 149.757,70 €, (véase el reverso del folio de la causa numerado con bolígrafo azul como 33), e incluso en el acto del juicio el segundo actuario vino a indicar que ahora hay que restar, porque no todas las facturas tienen retención, no son retenciones y por tanto hay que restar, (véase el vídeo 4 de la grabación de la vista a partir del corte 55'04).
Por este Tribunal se aprecia que la sentencia de la Audiencia Provincial de Cuenca, de fecha 25 de enero de 2017 , por la que se estima recurso de apelación y se revoca parcialmente la sentencia del Juzgado de lo Penal nº 1 de Cuenca de fecha 29 de abril de 2014 , no constituye documento subsumible en la causa de interposición del recurso extraordinario de revisión prevista en el artículo 244.1 LGT , por cuanto en la misma no se determina la existencia de duplicidad en el cómputo de los ingresos obtenidos por el recurrente de la que se pudiera apreciar, en su caso, error cometido en la liquidación derivada de acta de conformidad de fecha 24 de marzo de 2010 o en la resolución derivada de propuesta de imposición de sanción de fecha 24 de marzo de 2010.
Por otro lado, por este Tribunal se aprecia que por la recurrente no se acredita que al dictarse el acto impugnado hayan influido documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme, ni que dicho acto se haya dictado como consecuencia de alguno de los delitos citados en el artículo 244.1.c) LGT , declarados, asimismo, por sentencia judicial firme'.
Siendo éste el acuerdo del TEAC que aquí se impugna.
TERCERO.-En la demanda, el recurrente cuestiona el razonamiento del TEAC.
Explica, en primer lugar, que recibió un Acta de IVA por los ejercicios 2005-2006, porque la inspección le argumentó que la contabilidad presentada como registrador de la Propiedad y Mercantil de Cuenca, supuestamente omitía parte de la cifra de IVA según la comprobación de la Inspección lo que aceptó de conformidad, pensando que se trataba de un error contable.
Seguidamente le enviaron actas en disconformidad entre cuyos conceptos estaba la base imponible de ese IVA en los ejercicios 2005 y 2006 acusando al registrador de más de 295.000 € de defraudación en los ingresos del registro.
En el procedimiento penal los propios inspectores reconocieron que esa supuesta defraudación por ocultación de ingresos obedecía a un error que quedó aclarado con la pericial penal.
La defensa demostró que los mismos libros analizados en la pericial penal los tenían los inspectores desde la primera comparecencia y que en realidad, se trata de un error aritmético debido a que sumaron al Libro del Registro de la Propiedad, los ingresos del Libro del Registro Mercantil. cuando esos libros estaban fusionados a partir de junio hasta diciembre. Lo que arroja un total, según la propia inspección, de unos hechos imponibles inexistentes imputados al contribuyente como base de IVA de 295.830,92 €.
Esa cifra, dice que corresponde con unas facturas concretas fáciles de identificar porque son una única factura mensual en el último día de cada mes, cuyo nombre precisamente es 'registro mercantil', corresponde con unos hechos imponibles inexistentes y su recaudación supone un enriquecimiento injusto de la Administración.
Como ese hecho no fue reconocido por la inspección hasta la sede penal, por eso se presentó el recurso de rectificación de errores y la solicitud sobre el cambio de denominación del mismo si fuese necesario a recurso extraordinario de revisión. La única justificación para que se abriera la causa penal era la ocultación de ingresos, que luego los inspectores argumentaron como un error por su parte.
La inexistencia de hecho imponible, dice, hace decaer las bases imponibles que según la inspección ascienden a 295.830,92 € en los libros del contribuyente por lo que todas las cutas de IVA asociadas a esas bases deben reputarse nulas por inexistentes.
El IVA que emana de esas anotaciones será la suma aritmética de los apuntes identificados el último día de cada mes como 'registro mercantil' en el libro del 'Registro de la Propiedad' entre los meses de junio y diciembre.
A su juicio, el error cometido por los actuarios es patente, claro, con una realidad independiente de toda opinión, apreciable teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente sin necesidad de acudir a interpretaciones jurídicas, es decir, ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose 'prima facie' por su sola contemplación. Por lo que le es de aplicación el procedimiento iniciado por el contribuyente para su recuperación de rectificación de errores.
Recuerda que la Audiencia Nacional se ha manifestado contra la recaudación sobre bases imponibles inexistentes, lo que califica de enriquecimiento injusto de la administración, en su Sentencia 2608/204 de 9 de junio de 2014.
CUARTO.-El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación, asumiendo los razonamientos de la resolución recurrida. Recuerda que el error material, de hecho o aritmético viene a contraponerse al error de derecho, de ahí la necesidad de que su apreciación pueda realizarse al margen de cualquier calificación o interpretación jurídica. Pues bien, como indica el TEAC en la resolución recurrida no nos encontramos ante un error material, aritmético o de hecho
QUINTO.-La exposición de los antecedentes anteriores revela que el objeto del presente recurso es el acuerdo del TEAC que desestima la reclamación interpuesta por el interesado rechazando la existencia de un error material, aritmético o de hecho y asimismo rechaza o la existencia de motivo alguno de recurso extraordinario de revisión.
La tesis de la actora es que debe reconocerse la existencia de un error en la determinación de los ingresos del Registro que incidió en la cifra de IVA de los ejercicios 2005 y 2006 por existir duplicidad al haberse sumado los del Registro de la Propiedad y los del Registro mercantil debido a que los actuarios sumaron al Libro del Registro de la Propiedad, los ingresos del Libro del Registro Mercantil pese a que esos libros estaban fusionados a partir de junio hasta diciembre.
Para obtener ese reconocimiento solicitó una rectificación del error al amparo del art. 220 de la Ley General Tributaria y mediante escrito de alegaciones al TEAC y en virtud de la documentación aportada, fundamentalmente un acta de presencia notarial y la sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Cuenca en apelación, solicitó al TEAC diera a esos documentos el tratamiento de recurso extraordinario de revisión.
Vamos a analizar ambas vías.
SEXTO.-Dejando a un lado la singularidad de la resolución recurrida que en el ámbito de una reclamación económico administrativa contra una resolución que deniega la existencia de un error material admite en un escrito de alegaciones una especie de recurso extraordinario de revisión contra actos firmes, dicho 'recurso' no puede prosperar.
Se ampara en la existencia del acta notarial de presencia y en la sentencia de la Audiencia Provincial de Cuenca y estos documentos no integran la causa prevista en el art. 244 .a) de la LGT, que sería su encaje natural. El precepto dice:
'a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.'
En el caso del acta notarial de fecha 10 de febrero de 2016no es un documento que 'aparece' sino que se expide a instancia del recurrente y con el fin de rectificar lo que entiende es un error en la determinación de los rendimientos del Registro. No integra el concepto de documento a que se refiere el precepto transcrito como razona el TEAC aplicando la abundante jurisprudencia existente sobre la interpretación del supuesto.
Tampoco encaja en el supuesto la sentencia de la Audiencia Provincial de Cuenca que invoca el recurrente pues en ella no se hace referencia alguna a la duplicidad de ingresos del Registro como refleja el texto antes transcrito. En realidad, es la sentencia del Juzgado de lo Penal la que debe referirse a ello como se deduce del acta notarial que transcribe la alegación previa del Abogado del Estado al inicio de la vista oral por delito fiscal.
Por lo tanto, la sentencia de la Audiencia Provincial que invoca el recurrente no es ' un documento de valor esencial que evidencie el error cometido'pues, ha de insistirse ni siquiera menciona la duplicidad de ingresos del Registro.
La resolución del TEAC, por lo demás excluye la concurrencia de las demás causas que permiten interponer un recurso extraordinario de revisión y que el recurrente ni siquiera menciona. Por lo tanto, debemos concluir que no resulta viable un recurso extraordinario de revisión en los términos expuestos para corregir el supuesto error.
SÉPTIMO.-Re specto de la existencia del error, el art. 220 de la Ley General Tributaria, a propósito de la rectificación de errores dice que:
'1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.
En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico- administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.
La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.'
Como recuerda la jurisprudencia, por todas, la sentencia de 24 de julio de 2018, rec.2665/2016:
'el error de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose «prima facie» por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el errorde derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: Que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas, o transcripciones de documentos, que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierta, que sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables, que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos, que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica), que no padezca la subsistencia del acto administrativo es decir, que no genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, y que se aplique con profundo criterio restrictivo. En este sentido la Sentencia de treinta y uno de octubre de dos mil expuso que «no puede, pues, calificarse como error material de un acto administrativo, cuando la rectificación del mismo, implique un juicio valorativo, o cuando represente claramente una alteración del sentido del acto, de tal modo que si la rectificación implica en realidad, un sentido y alcance contrario o diferente del acto originario, modificando su contenido en la descripción y valoración de datos, la rectificación se convierte en realidad en revocación de oficio que requiere el procedimiento especifico de los arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo , sentencias del Tribunal Supremo de 27 de febrero ) y 25 de mayo de 1990 , 16 de noviembre de 1998 ) y 9 de diciembre de 1999 ».'
La jurisprudencia también advierte que la utilización de esta vía para rectificar resoluciones administrativas firmes ha de ser excepcional y tan solo cabe invocarla cuando se trata de rectificar equivocaciones patentes, claras y elementales, y que tales equivocaciones han de ser apreciables sin necesidad de acudir a interpretaciones jurídicas y han de poder serlo también teniendo en cuenta exclusivamente los datos que figuran en el expediente administrativo correspondiente.
En el presente caso, la actora únicamente invoca un acta notarial de presencia que transcribe el trámite de alegaciones previas de la vista oral seguida en el Juzgado de lo Penal de Cuenca en el que el Abogado del Estado dice que
'... efectivamente hay una duplicidad entre los apuntes del Registro mercantil con los del Registro de la Propiedad. En consecuencia, hay que hacer una rectificación de las cantidades tanto de responsabilidad civil como en la base de regulación de la sanción que en su caso se impusiera....'.
No acompaña la sentencia del Juzgado de lo Penal donde supuestamente se deberían recoger las cantidades rectificadas, pero, en cualquier caso, el recurrente no concreta sin margen de duda cual es la cantidad exacta a considerar pues el art. 220 LGT advierte que 'la resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica'.
Por tanto, no basta con afirmar, como sostiene el recurrente, que se sumaron al Libro del Registro de la Propiedad, los ingresos del Libro del Registro Mercantil. cuando esos libros estaban fusionados a partir de junio hasta diciembre lo que arroja un total, según la propia inspección,de unos hechos imponibles inexistentes imputados al contribuyente como base de IVA de 295.830,92 €.Y que esa cifra 'corresponde con unas facturas concretas fáciles de identificar porque son una única factura mensual en el último día de cada mes, cuyo nombre precisamente es 'registro mercantil', corresponde con unos HECHOS IMPONIBLES INEXISTENTES y su recaudación supone un enriquecimiento injusto de la Administración.'
No se ha acreditado la existencia de un error en los términos en que éste se configura por la jurisprudencia porque , como dice la resolución recurrida ' si bien se identifica por la reclamante los asientos del Listado de documentos cobrados del Registro de la Propiedad de Cuenca respecto de los que se alega duplicidad, no se identifican los asientos del listado de documentos cobrados del Registro Mercantil que se corresponden con aquellos', lo que impide determinar la cantidad exacta en la que se concreta el error como exige el art. 220 de la LGT.
Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución recurrida.
OCTAVO.-De conformidad con el art. 139-1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, procede imponer las costas a la parte recurrente.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
1º.- DESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Rafael Palma Crespo, en nombre y representación de D. Constantino,frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de diciembre de 2017 por el que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de solicitudes de rectificación de errores, de fecha 25 de abril de 2014, emitido por la Inspección Regional, sede Toledo, de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la AEAT correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 y 2006, resolución que declaramos conforme a derecho.
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2º.- Con imposición de costas a la parte recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.
En Madrid a 04/06/2020 doy fe.
