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21/02/2019
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 192/2016 de 15 de Enero de 2019
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Orden: Administrativo
Fecha: 15 de Enero de 2019
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GUERRERO ZAPLANA, JOSE
Núm. Cendoj: 28079230062019100013
Núm. Ecli: ES:AN:2019:101
Núm. Roj: SAN 101:2019
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a quince de enero de dos mil diecinueve.
No obstante, como la resolución referida al expediente sancionador ha sido estimatoria por el TEAC, se circunscribe el presente recurso solo a la resolución relativa a la liquidación del IVA y que se contrae a la regularización del IVA por declarar como exentas operaciones que según el TEAC deben ser gravadas por no proceder la causa de exención y por no considerar adecuada la deducción que pretende aplicar la parte recurrente.
Ha sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.
Antecedentes
'dicte Sentencia por la cual, estimando todas, algunas o alguna de las alegaciones formuladas, por causa de indefensión, prescripción, incongruencia interna y externa o indebida fundamentación jurídica, anule la Resolución del TEAC que se ha impugnado, dejándola sin efecto y ordenando la reposición de mi representada a los efectos que resulten de dicha anulación.
Subsidiariamente, si no se estimare la anulación solicitada, ordene la anulación de la indicada Resolución por cuanto confirma los Acuerdos de liquidación en su día dictados por causa de indebida negativa del derecho a la deducción, por mi representada, de la totalidad de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, reponiendo a esta parte en el ejercicio del indicado derecho.
Y, en todo caso, subsidiariamente, si no se estimara la petición de anulación de la citada Resolución en su totalidad, ordene la anulación de la indicada Resolución por cuanto confirma los Acuerdos de Liquidación en su día dictados, por causa de indebida liquidación de los intereses de demora, con los efectos que resulten de dicha anulación.'
Fundamentos
Es necesario señalar que otra de las empresas que fue objeto de regularización por la misma resolución ahora impugnada, impugnó idéntica resolución y su recurso ha sido desestimado mediante la sentencia dictada en el recurso 125/2016 ; procederá, pues, remitirnos a lo dicho en aquella sentencia lo que dará la lugar a la estimación solo parcial del presente recurso contencioso sobre todo una vez que dicha sentencia ha adquirido firmeza al haberse inadmitido el recurso de casación interpuesto por resolución del Tribunal Supremo de fecha 19 de Julio de 2018.
Al apreciarse indicios de un posible delito fiscal, se remitieron las actuaciones al Ministerio Fiscal el 13/10/2000 presentándose la correspondiente denuncia por un presunto delito contra la Hacienda Pública.
El procedimiento judicial finalizó tras haberse cumplido en sede judicial el plazo de prescripción regulado en los artículos 131 , 132 Y 305 del Código Penal , por lo que la titular del Juzgado de Instrucción Nº 1 de Torrijos procedió a declarar la prescripción del delito mediante auto de fecha 29 de noviembre de 2011 , ordenando así el archivo de las actuaciones judiciales. Dicho Auto judicial fue notificado a la AEAT en fecha 1 de diciembre de 2011 reanudándose en vía administrativa las actuaciones de comprobación e investigación mediante comunicación notificada el 16 de febrero de 2012.
En fecha 18 de julio de 2012 el órgano competente de la Dependencia Regional de Inspección extendió el Acta A02- NUM002 relativa al IVA de los ejercicios 1998 y 1999 estimando una cuota a regularizar por importe de 2.256.875,98 euros.
La propuesta contenida en el Acta fue confirmada posteriormente mediante Acuerdo de Liquidación dictado por la Oficina Técnica de Inspección en fecha 6 de agosto de 2012 en el que se confirmó la cuota dejada de ingresar.
- 18 de Mayo de 1999 se comunica al recurrente el inicio de actuaciones inspectoras. (ampliado a 24 meses por Acuerdo de 2 de marzo de 2000)
- 13 de Marzo de 2000 se comunica que se remiten las actuaciones al Ministerio Fiscal y se tramita procedimiento por el Juzgado Numero 1 de Torrijos.
- 29 de Noviembre de 2011 el juzgado declara la prescripción y el archivo del posible delito fiscal
- Aunque el archivo de las diligencias penales se notifica a la Agencia Tributaria en fecha 1 de Diciembre de 2011, no se notifica a DIEXIC S.A. hasta 16 de Febrero de 2012.
Los hechos en los que se basa la liquidación que se impugna se concretan en lo siguiente:
DIEXIC (y las otras dos entidades que fueron objeto de regularización: APERITIVOS Y LICORES S.A.) venden a un supuesto cliente portugués pero paga un tercero desconocido (Sr. Vidal ), quién, al final, parece que adquiere las mercancías para su venta en el interior del territorio español a efectos de IVA (venta a DILCASA). En la operación, DIEXIC no repercute IVA por, supuestamente, hacer una entrega intracomunitaria, cuando, realmente, se ha producido una venta en el interior del territorio de aplicación del impuesto.
Identificado en las bases de datos tributarias el Sr. Vidal , resulta que dicho señor, domiciliado en Málaga (c/ DIRECCION000 , NUM003 ) y con NIF NUM004 , figura dado de alta, únicamente en 1997, como minorista de productos alimenticios y bebidas en el epígrafe 6471 del lAE. A pesar de que el alta es como minorista, se da la circunstancia de que le figuran imputadas ventas en 1997 por importe cercano a 780 millones de pesetas y compras únicamente por 3,9 millones.
Posteriormente, se comprobaría que la misma coincidencia entre facturas de las tres entidades a que se refieren las actuaciones con supuesto destinatario portugués y facturas del Sr. Vidal a DILCASA, se da en mayor medida (unos 265 millones de pesetas en 1997) entre facturas de otro mayorista de bebidas. HERMANOS BELINCHON S.A., cuyo destinatario es el mismo operador intracomunitario portugués, D. Salvador , y facturas de D. Vidal a DILCASA.
A la vista de las actuaciones realizadas, la Inspección concluye que la entidad no efectúa entregas intracomunitarias a Portugal, sino que las mercancías no salen del territorio de aplicación del impuesto, por lo que regulariza su situación tributaria incrementando la base imponible en dichas cantidades.
Por otro lado, en las comprobaciones efectuadas por la Inspección detectó la existencia de determinados proveedores (los denominamos -Tipo C) del obligado tributario que no disponían de la infraestructura necesaria para realizar las operaciones que se documentaban y que, además, no ingresaban el IVA repercutido en las facturas a alguno de los tres obligados tributarios objeto de comprobación inspectora.
A la vista de estas circunstancias, la Inspección solicitó información de estos proveedores, que consta extensamente detallada en el Informe ampliatorio. Podemos destacar entre otras circunstancias que en la mayoría de los casos no presentan declaraciones por el impuesto, se trata de empresas ilocalizadas, tienen imputaciones de ventas sin tener imputaciones de compras o por valor muy inferior a las realizadas..etc.
Asimismo, del análisis de las copias de las facturas que obran en el expediente la Inspección ha podido comprobar que en distintas ocasiones se da la misma coincidencia que se describe en el informe ampliatorio (apartado correspondiente a Transportes CAVE) y que consiste en que los productos que se vendían en una supuesta operación intracomunitaria por una de las tres empresas interrelacionadas, coincidían exactamente con la suma de productos que figuraban en dos facturas de compra de las otras dos empresas, emitidas por alguno de los ' proveedores tipo G', es decir, aquellos que no ingresaban el IVA correspondiente a sus ventas.
Así, por ejemplo, los productos que figuran en la factura n' NUM005 emitida por la entidad LICORES 95 SL, por una supuesta venta al operador portugués Carlos Antonio , coinciden exactamente con la suma de los que se incluyen en dos facturas de la misma fecha con números NUM006 y NUM007 , en las que el supuesto proveedor es la entidad CHABRIG SL y los destinatarios son, respectivamente, las empresas APERITIVOS Y LICORES y DIEXIC. De donde se puede deducir claramente el mecanismo utilizado para defraudar: las mercancías salen de una de las tres empresas interrelacionadas, teóricamente con destino a Portugal sin liquidar IVA, y, en realidad, esas mercancías terminan en otra o en las otras dos, que las dan entrada como compradas con IVA a un supuesto proveedor que no dispone de la infraestructura necesaria para manejar ése volumen de operaciones y que no ingresa el IVA que figura en las facturas.
La Inspección concluye que las cuotas correspondientes a los 'proveedores tipo C' no son deducibles puesto que se trata de sociedades que aunque están formalmente constituidas su única función consistía en crear una apariencia de legalidad para repercutir el IVA.
Concluye que existe 'una pluralidad de indicios (detallados extensamente en el informe ampliatorio), que ponen de manifiesto que el obligado tributario , al menos, podía tener conocimiento del fraude o 'debía haber sabido' que participaba en operaciones que formaban parte de una trama de fraude.'
Es importante señalar que este argumento carece de ningún aporte jurídico ni cita de precepto alguno que justifique la nulidad que se pretende
De todos modos, resulta que no son ciertas las alegaciones del recurrente puesto que tuvo ocasión de formular alegaciones a lo largo del expediente administrativo, y, por tanto, ninguna indefensión se le ha producido. Del examen del expediente resulta lo siguiente:
- Diligencia de 24 de abril de 2012, en la que se comunica al compareciente la puesta de manifiesto del expediente y el inicio del trámite de audiencia para que, en un plazo de quince días, pueda aportar los documentos y justificantes que convenga a su derecho. En dicha diligencia el compareciente manifiesta que solicita el aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el próximo 22 de mayo.
- En fecha 22 de mayo de 2012, el interesado presenta escrito formulando alegaciones y solicitando la incorporación al expediente de determinada documentación detallada en la misma. Se comunica al interesado que se ha incorporado la documentación solicitada y nuevamente se le pone de manifiesto el expediente y se inicia un nuevo trámite de audiencia para que en un plazo de 15 días, formule alegaciones.
- Diligencia de 12 de junio en la que se hace constar la incorporación al expediente de nueva documentación y se inicia un nuevo trámite de audiencia.
- El 28 de junio presenta escrito de alegaciones y reitera la solicitud de incorporar al expediente 8 declaraciones de transportistas en sede judicial, seis documentos de actuaciones judiciales, y las declaraciones recapitulativas en poder de la Administración, Informe de Auditores y expediente de la ONIF solicitado previamente.
- En fecha 18 de julio de 2012 se incoa acta de disconformidad en relación con los ejercicios comprobados, comunicando al interesado su derecho a formular alegaciones que estime oportunas en los quince días siguientes a la formalización de las actas, entregándose el expediente electrónico.
- El 2 de agosto de 2012 presenta escrito formulando alegaciones.
- El 6 de agosto de 2012 se dictan los acuerdos de liquidación aquí impugnados.
Por lo tanto, el recurrente nunca estuvo privado de la posibilidad de examinar el expediente administrativo y, además, consta en el expediente que siempre estuvo en soporte físico a disposición del interesado para su consulta (Diligencias de 24 de abril y 12 de Junio) pues no era un expediente inicialmente digitalizado.
El recurrente parte de que también prescribió la acción penal por no haberse impulsado la acción penal durante más de cinco años y entiende que este plazo es computable a los efectos de la prescripción de la acción para liquidar el impuesto.
Confunde el recurrente el hecho de que en vía penal se haya acordado el archivo por haberse paralizado la instrucción penal, con el hecho de que ese plazo de cinco años sirva para el cómputo del plazo prescriptivo del derecho de la Administración tributaria para liquidar la deuda tributaria. Se ha computado una dilación de se corresponde con la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, existiendo una dilación de 4.066 días (desde 13/10/2000 hasta 01/12/2011).
Procede aplicar, por razón de la fecha, el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos cuyo artículo 31 señala que: 'Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.
A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento'.
Dicho artículo 31 bis considera dilaciones justificadas imputables al contribuyente: 'b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria'.
El artículo 66 establece que: '1. CUANDO LA INSPECCION DE LOS TRIBUTOS APRECIE LA EXISTENCIA DE ACCIONES U OMISIONES QUE PUDIERAN SER CONSTITUTIVAS DE LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PUBLICA REGULADOS EN EL CODIGO PENAL PASARA EL TANTO DE CULPA AL ORGANO JUDICIAL COMPETENTE O REMITIRA LAS ACTUACIONES AL MINISTERIO FISCAL Y SE ABSTENDRA DE SEGUIR EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR DE CARACTER ADMINISTRATIVO POR LOS MISMOS HECHOS MIENTRAS EL MINISTERIO FISCAL NO DEVUELVA LAS ACTUACIONES O, EN SU CASO, LA AUTORIDAD JUDICIAL NO DICTE SENTENCIA O AUTO DE SOBRESEIMIENTO FIRMES. (...)
LA REMISION DEL EXPEDIENTE INTERRUMPIRA LOS PLAZOS DE PRESCRIPCION PARA LA ACTICA DE LAS LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS Y LA IMPOSICION DE SANCIONES TRIBUTARIAS.'
Hay que concluir en este punto que nada impide que producida la prescripción del delito en el ámbito penal se reanuden las actuaciones inspectoras, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos vigente al tiempo de iniciar las actuaciones y el artículo 10.4 del Real Decreto 2631/1985 que, en su apartado 4, habilita a la Administración tributaria, cuando la Autoridad Judicial, no aprecie la existencia de delito, para continuar el expediente, practicando las liquidaciones oportunas.
Como se deduce de los preceptos citados, las actuaciones administrativas, primero, y penales después, se mueven en planos diferentes con plazos de prescripción distintos y el hecho de que haya prescrito la acción penal no implica que haya prescrito también la acción administrativa para determinar la deuda tributaria, porque la prescripción administrativa está interrumpida en tanto no se devuelva el expediente por el Ministerio Fiscal,
Entre los indicios extensamente establecidos en el acta y en el acuerdo de liquidación, podemos destacar los siguientes:
- Se trata de proveedores que figuran dados de alta en el epígrafe 612.6 de las tarifas del IAE, como comercio al mayor de bebidas y tabaco.
- Tienen ventas imputadas pero no consta imputación de compras para efectuarlas, o por importes muy inferiores.
- No presentan declaraciones por IVA o por el Impuesto de Sociedades, ni presentan autoliquidaciones, salvo algún proveedor que presenta autoliquidaciones por retenciones a cuenta de IRPF por pequeñas cuantías.
- Se trata de sociedades que, de acuerdo con los informes emitidos por la Inspección, en algunos casos aparecen como ilocalizadas y carecen de infraestructura empresarial para llevar a cabo las operaciones que se le imputan.
- En muchos casos coincide la firma que aparece en las facturas emitidas por distintos proveedores.
- Además la Inspección ha podido comprobar que en distintas ocasiones se da la coincidencia que los productos vendidos a los supuestos operadores intracomunitarios por una de las tres empresas coincidían con los productos que figuraban en las facturas de compra de las otras dos, emitidas por alguno de los proveedores tipo C.
Existen, por lo tanto, indicios suficientes para poner en duda no la realidad de los movimientos de las mercancías, hecho que expresamente pone de manifiesto la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado, pero sí que las compras de las mercancías las pudiera realizar el interesado a los denominados proveedores tipo e, coincidiendo este Tribunal con la Inspección en que las compras de mercancías no fueron realmente efectuadas por éstos y que se trata de entidades cuyo objetivo es aparentar la realización de compraventas en el territorio de aplicación del impuesto y posibilitar la correlativa deducción de las cuotas soportadas por los adquirentes.
En cuanto a las entregas intracomunitarias, al igual que ocurre con los proveedores, existen indicios suficientes para sospechar que las mercancías no salieron del país y para llegar a esa conclusión se basa en los siguientes indicios:
- De acuerdo con la información facilitada por el Ministerio de Hacienda Portugués en el ámbito de la Cooperación Administrativa entre Estados Miembros de la Unión Europea prevista en la directiva 77t799/CEE los operadores intracomunitarios a los que supuestamente se expiden las mercancías no tienen actividad alguna en Portugal.
- Identificados los transportistas en todos los casos en que se ha efectuado requerimiento y obtenida información manifestaron que nunca realizaron viajes con destino a Portugal, siendo descargadas las mercancías en territorio español. En el informe ampliatorio se ponen de manifiesto extensamente las actuaciones efectuadas así como determinadas irregularidades en relación con los transporte de mercancías de bebidas alcohólicas.
- Los cobros siempre se efectuaban al contado, con la excepción de dos transferencias bancarias ordenadas por Vidal , que no tiene relación con el cliente portugués. Se constata por la Inspección, que el mismo día o en los dos siguientes Vidal vende en el territorio de aplicación del impuesto mercancías por el mismo importe, lo que pone de manifiesto que quien adquiere las mercancías es él y no los clientes portugueses.
- Hay que resaltar que las mercancías destinadas a Portugal son bebidas alcohólicas, sometidas al Impuesto Especial sobre bebidas alcohólicas gravado en España, de manera que si salen del territorio de aplicación del impuesto el expedidor puede solicitar la devolución del gravamen con la consiguiente destrucción de las 'precintas' o marcas fiscales. Es sorprendente que el obligado tributario no hubiera solicitado la devolución de dicho gravamen, cuando el importe de la devolución de las tres entidades en el período 1997-1999 ascendía a 1.570.328.948 pesetas, sospechando que este modo de actuar se justifica con el hecho de que iniciar el expediente de devolución hubiera supuesto la destrucción de las precintas y por lo tanto impediría la libre circulación de las mercancías por el territorio de aplicación del impuesto.
Sobre la base de todo lo anterior, se trata, en definitiva, de acreditar si la entidad recurrente conocía o pudo conocer la trama defraudatoria de la compraventa de bebidas alcohólicas para justificar la improcedencia del derecho a la deducción del IVA efectivamente soportado.
Cabe concluir que estamos ante operaciones en las que, con conocimiento de todas las sociedades que compraban y vendían, algunas se habían creado para dar una apariencia de legalidad y cuyo finalidad era emitir facturas con el objeto de que las empresas pudieran deducir las cuotas de IVA soportado en las mismas, situación en la que las facturas, medios de pago y demás documentos aportados de estas sociedades ficticias carecen de credibilidad para justificar la realidad comercial que se pretende.
La valoración conjunta de los indicios expuestos, que no ha sido contradicha eficazmente por la actora, lleva a la Sala (como se hizo en la sentencia correspondiente al recurso 125/2016 que ya hemos dicho que ha adquirido firmeza) a entender acreditado que, DIEXIC S.A., disponía de elementos suficientes para conocer la trama defraudatoria lo que justifica la improcedencia del derecho a la deducción del IVA soportado por las operaciones de compraventa de bebidas.
En el caso presente, el incumplimiento de la obligación tributaria principal del sujeto pasivo (reclamante), consiste por un lado en dejar de repercutir cuotas del impuesto y no ingresarlas mediante la declaración-liquidación correspondiente, y por otro, obtener indebidamente devoluciones, incumplimientos que originan el devengo de los intereses de demora a favor de la Administración lo que obliga a rechazar, en lo fundamental, las pretensiones de la parte recurrente en este punto.
Del relato de hechos que se ha mencionado mas arriba, resulta que, excluido del periodo de computo el de suspensión por las actuaciones penales, durante el que, no obstante, corren los intereses de demora, las actuaciones inspectoras, desde su notificación el 18 de mayo de 1999 al 13 de octubre de 2000 (17 meses) y desde el 1 de diciembre de 2011 al 6 de agosto de 2012, (8 meses) han excedido el plazo de 24 meses de duración, por lo tanto, debe excluirse del cómputo de los intereses de demora, el periodo que exceda de los 24 meses de las actuaciones inspectoras.
Procede, en consecuencia, la estimación parcial del recurso y la anulación de la resolución impugnada a fin de excluir de la liquidación practicada el abono de los intereses de demora el periodo que exceda de los 24 meses, precisando que los intereses de demora corren durante el periodo de tramitación de la causa penal.
No obstante, como el asunto penal se archivó por prescripción, sin exacción de responsabilidades penales para nadie, en el periodo comprendido entre la firmeza de la resolución que acordaba el archivo y el reinicio del expediente (momento en el cual la demandante tiene conocimiento de lo que podríamos llamar la 'reviviscencia' de su responsabilidad frente a la Hacienda Pública) la demandante no podía considerarse deudora, y, consecuentemente, no se habrán devengado intereses de demora en este periodo si se han superado los 24 meses de referencia.
Fallo
Sin efectuar condena al pago de las costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
En Madrid a 22/01/2019 doy fe.