Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 225/2016 de 25 de Enero de 2018

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000225/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02361/2016

Demandante:HACIENDA ORAN S.A

Procurador:D. RAFAEL GAMARRA MEGÍAS

Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PUBLICAS

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAMÓN CASTILLO BADAL

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a veinticinco de enero de dos mil dieciocho.

Visto por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso contencioso administrativo nº 225/2016, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Rafael Gamarra Megías, en nombre y representación deHACIENDA ORAN S.A, contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha 28 de octubre de 2014, tramitada bajo el número de reclamación 00/06332/2014, contra acuerdo de liquidación que reduce el importe de la devolución total solicitada respecto al IVA de 2004 por importe de 1.918.203,47 euros, a 57.755,15 euros, junto con sus intereses de demora, que ascienden a 29.996,33 euros.

Ha sido parte la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO:Interpuesto el recurso y seguidos los trámites previstos en la ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, dándose cumplimiento a este trámite dentro de plazo, mediante escrito en el que se suplica se dicte sentencia respecto de la resolución recurrida en la que solicita se tenga:

'por formalizado su escrito de demanda en el recurso contencioso-administrativo seguido bajo número de autos 225/2016 contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha 28 de octubre de 2014, tramitada bajo el número de reclamación 00/06332/2014'.

SEGUNDO:La Abogacía del Estado contesta a la demanda, suplicando se dicte sentencia confirmatoria de la resolución impugnada por considerarla ajustada al ordenamiento jurídico.

TERCERO:No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio traslado a las partes para que presentaran escrito de conclusiones, y una vez presentados quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO:En este estado se señala para votación y fallo el día 24 de enero de 2018, fecha en que ha tenido lugar.

QUINTO:En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales habiéndose fijado la cuantía del recurso en 1.860.448,32 euros.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. RAMÓN CASTILLO BADAL.

Fundamentos

PRIMERO:El presente recurso contencioso administrativo se interpone por HACIENDA ORAN, S.A, contra la desestimación presunta de la reclamación económico- administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha 28 de octubre de 2014, tramitada bajo el número de reclamación 00/06332/2014 contra acuerdo de liquidación que reduce el importe de la devolución total solicitada respecto al IVA de 2004 por importe de 1.918.203,47 euros, a 57.755,15 euros, junto con sus intereses de demora, que ascienden a 29.996,33 euros.

SEGUNDO:El examen de las actuaciones revela que durante el ejercicio 2004, HACIENDA ORAN SA presentó declaraciones trimestrales y mensuales del Impuesto sobre el Valor Añadido, solicitando la devolución del siguiente importe:

3TM 2004 127.997,12 €

10 M-2004 862.896,39 €

11M-2004 303.023,98 €

12M-2004 624.285,098 €

TOTAL, 1.918.203,47 euros.

El 10 de enero de 2005, fue notificada a HACIENDA ORAN S.A. comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general en relación con el IVA y los períodos 07/2004 a 10/2004, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía.

Dicho período de comprobación fue ampliado mediante sendas Diligencias extendidas por el Inspector actuario de fechas 6 de mayo de 2005 y 3 de noviembre de 2005, mediante las cuales la comprobación inspectora referenciada se extendió a todo el ejercicio 2004, desde el 1 de enero al 31 de diciembre.

El 12 de junio de 2006, se emite informe para remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal por apreciar la Inspección indicios de delito fiscal que justifican la denegación de la devolución de IVA solicitada por negar la devolución de las cuotas de IVA satisfechas en la compra de bienes en el desarrollo de su actividad empresarial, en la medida en que -a su juicio- Hacienda Orán formaba parte de un entramado de compañías que realizaban entre ellas operaciones carentes de sentido económico, con la única finalidad de obtener devoluciones improcedentes de IVA.

La Inspección entendió que los proveedores de Hacienda Orán tenían, a su vez, otros que habían incumplido sus obligaciones tributarias los cuales resultaban ilocalizables y/o carecían de estructura económica y financiera. Consideró por ello la Inspección que las operaciones comerciales llevadas a cabo por Hacienda Orán eran el resultado de una cadena de compras y ventas simultáneas a partir de las cuales el obligado tributario debía conocer que se hallaba incurso en una trama fraudulenta de IVA.

Hacienda Orán presentó, con fecha 30 de junio de 2006, escrito de alegaciones.

El 27 de julio de 2006, la Inspección remitió el expediente administrativo al Ministerio Fiscal. Ello motivó la apertura de Diligencias de Investigación núm. 130/2008 por el Juzgado de lo Penal núm. 8 de Sevilla, que a su vez las remitió al Juzgado de lo Penal núm. 11 de Sevilla que, en el Procedimiento Abreviado núm. 150/2010, acordó la apertura de Juicio Oral por un supuesto delito contra la Hacienda Pública en grado de tentativa.

La Sentencia condenatoria del Juzgado de lo Penal Núm. 11 de Sevilla fue revocada por la dictada en apelación por la Audiencia Provincial de Sevilla el 11 de abril de 2014 , que absolvió libremente a los acusados. Esta resolución es firme.

El 22 de julio de 2014 se notificó a Hacienda Oran 'Comunicación de continuación de actuaciones' por el equipo inspector de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía.

En fecha 12 de septiembre de 2014, Hacienda Oran recibió notificación de Acta de Disconformidad de la misma fecha. La actora presentó alegaciones el 30 de septiembre de 2014.

Con fecha 14 de octubre de 2014, se notificó Acuerdo de Liquidación, en el que se hacían constar las dilaciones e interrupciones justificadas que -a juicio de la inspección- se han de tener en cuenta para computar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

Motivo de dilación / interrupción Fecha inicio Fecha fin Nº días

DILC 1 ENTREGA PARCIAL DE DOCUMENTACION 10-01-2005 17-01-2005 7

DILC 2 Petición CMR 25-01-2005 02-02-2005 8

INTR 3 PETICION INFORME A OTROS ESTADOS 29-03-2005 20-09-2005 175 REMF

4 Remisión a M. Fiscal 27-07-2006 25-04-2014 2.829

Asimismo, la Inspección deniega la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado que tienen su origen en las facturas recibidas de proveedores porque'facilitan la solicitud de devolución de un impuesto que nunca se ingresó en el Tesoro Público'.

Así, en la medida en que el importe de la devolución total solicitada respecto al IVA de 2004 ascendía a 1.918.203,47 euros, y que las solicitudes de devolución consideradas no procedentes ascienden a 1.860.448,62 euros, se acordó la devolución del importe restante, 57.755,15 euros, junto con sus intereses de demora, que ascienden a 29.996,33 euros. Contra ese acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico administrativa que fue desestimada, presuntamente, por el TEAC.

TERCERO:La recurrente en su demanda plantea la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por exceder el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y, en consecuencia, la imposibilidad de cuestionar el contenido de la autoliquidación correspondiente al IVA del periodo 2004, en el momento en que le fue notificado el Acuerdo de liquidación el 14 de octubre de 2014.

Argumenta que aunque la Sala considere como dilaciones no imputables a la Administración 15 días, es decir, del 10 al 17 de enero de 2005 (7 días) y del 25 de enero al 2 de febrero de 2005 (8 días) junto con los 175 de interrupción justificada, derivados de la solicitud de información a administraciones de otros países pertenecientes a la Unión Europea, cuando la Inspección remitió el expediente al Ministerio Fiscal ya habían transcurrido 373 días, y por lo tanto había transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Destaca la existencia de un error en el Acuerdo de liquidación cuando el Inspector Jefe, en la fecha de finalización del periodo correspondiente a la segunda de las pretendidas dilaciones no imputables a la Administración, ha cambiado el 2 de febrero de 2005 por el 22 de febrero de 2005.

De éste modo, los 20 días de diferencia que suma a dicho periodo de dilaciones suponen que el plazo de duración de las actuaciones habría excedido en todo caso de los 12 meses cuando se efectuó el traslado del expediente al Ministerio Fiscal.

Como la fecha consignada es el 2 de febrero de 2005, habían transcurrido, como mínimo 373 días, por lo que no es cierta la afirmación del Inspector Jefe de que no había transcurrido el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones.

Además, de conformidad con el art. 150.2.a) LGT , la Inspección tampoco informó a HACIENDA ORÁN sobre la reanudación formal de las actuaciones ni sobre las consecuencias del exceso incurrido en el plazo de tramitación, no se puede tener por interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria hasta la notificación del Acuerdo de liquidación impugnado (14 de octubre de 2014), habiendo transcurrido de este modo más de los cuatro años previstos en el artículo 66 de la LGT .

Cita dos Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 2633/2015 ) y de 24 de junio de 2015 (recurso de casación número 299/2014 ) en las que se confirma que, una vez transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, la comunicación de ampliación de plazo de esas actuaciones inspectoras no surte efectos interruptivos de la prescripción.

b) Reanudación de las actuaciones de comprobación e investigación tras la sentencia penal absolutoria

En todo caso, las actuaciones realizadas con posterioridad a la reanudación del procedimiento de comprobación e investigación (que tuvo lugar el 25 de abril de 2014, tal y como consta en el Acuerdo de liquidación y el Acta de disconformidad), también se excedieron del plazo máximo previsto en la LGT.

Entiende que no es de aplicación el art. 150.5 sino el 150.4 LGT porque las actuaciones inspectroas ya habían cumplido los doce meses cuando se recibió la sentencia penal y lo que no cabe, es, al amparo de la situación de hecho contemplada en el artículo 150.4.b) de la LGT , aplicar las consecuencias previstas en el artículo 150.5 de la LGT para una situación de hecho distinta (extensión mínima por otros 6 meses). Concluye, por ello, que la primera actuación válida con efectos interruptivos de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, conforme a la jurisprudencia, fue el Acuerdo de liquidación notificado el 14 de octubre de 2014, por lo que ya había prescrito el derecho de la Administración, debiendo procederse a la estimación del recurso y la anulación del acto impugnado.

En cuanto a la cuestión de fondo, rechaza la existencia de una trama defraudatoria y, en todo caso, la inexistencia de negligencia por parte de Hacienda Oran dada la vinculación de la Administración al relato fáctico de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Sevilla de 11 de abril de 2014 .

Expone que ha quedado probado en la vía penal que los administradores de las empresas 'truchas' no resultan ilocalizables y, sin embargo, tras la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal a la inspección, no se ha efectuado actuación comprobadora alguna para aclarar sus relaciones con el resto de empresas de la supuesta trama

Destaca que la circulación fraudulenta inicial que la Inspección apreció para denegar la devolución de las cuotas de IVA soportadas ha pasado a calificarse en el Acuerdo de liquidación como 'casi simultaneo', no 'tan evidente' y 'en determinados casos'. Además, no queda probado qué parte de las cuotas de IVA denegadas forman parte de aquellos 'determinados casos' en los que la mercancía supuestamente ha circulado en carrusel artificialmente y qué parte de las mercancías no y ello es relevante porque no sería lógico denegar las cuotas de IVA soportado de aquellas mercancías cuya circularidad artificiosa no ha quedado probada; no obstante, realizar dicha labor resulta imposible como consecuencia de la vaguedad y generalidad de los términos utilizados por la inspección.

CUARTO:El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación.

En cuanto a la prescripción argumenta que aunque las actuaciones inspectoras iniciadas el 10 de enero de 2005 con la comunicación de inicio de las mismas par la comprobación de unos meses del IVA de 2004 ( luego ampliadas a todo el ejercicio 2004), debieron finalizar el 19 de julio de 2006, tras añadir al plazo de doce meses los 190 días de dilaciones imputables al interesado e interrupciones justificadas, con la pérdida inicial del efecto interruptivo de la prescripción como consecuencia de esas actuaciones hasta ese día, el 24 de julio siguiente tuvo lugar el traslado de actuaciones al Ministerio Fiscal por parte de la Delegada Especial de la AEAT, con notificación previa formal del mismo a la interesada el 21 anterior ( se adjunta como Documento nº 1 el traslado oportuno y su notificación a la interesada), lo que supuso un acto interruptivo de la prescripción, que impidió que se produjera la misma cuando se dictó el oportuno acuerdo de liquidación más de ocho años después.

Es significativa en este sentido, la comunicación del traslado hecho a la actora, el 21 de julio de 2006, donde ya se la indica, entre otras cosas, que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 68.1.b ) y 189.3.b) de la LGT/2003 , la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal interrumpe los plazos de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Destaca que al tiempo de remitirse las actuaciones al Ministerio Fiscal, el 24 de julio de 2006, no había finalizado en absoluto el plazo de prescripción de cuatro años del IVA, ejercicio 2004 (el trimestre más antiguo, el primero, había comenzado a prescribir el 20 de abril de 2004), por lo que el plazo de cuatro años de prescripción hubiera concluido el 20 de abril de 2008.

El 19 de julio de 2006, fecha de finalización de las actuaciones inspectoras se habían perdido 828 días del plazo de cuatro años (365x4 años 1460 días), del plazo de prescripción iniciado el 20 de abril de 2004, pero restaban todavía 632 días para consumar la misma.

Ahora bien, ese plazo restante de 632 días, que empezó a correr el 19 de julio de 2006, quedó 'suspendido' el 24 de julio siguiente con la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal y reanudado - ex artículo 180.1 de la LGT/2003 - con la devolución de las mismas a la Administración tributaria el 24 de abril de 2014, no había transcurrido en absoluto cuando, tras la incoación del acta de disconformidad el 12 de septiembre de 2014, se dictó el acuerdo de liquidación el 9 de octubre siguiente, notificado el 14 del mismo mes.

En consecuencia, el acuerdo de liquidación notificado después del transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones, con pérdida del efecto interruptivo, pero tras la suspensión del plazo de prescripción, al remitirse las actuaciones al Ministerio Fiscal, llega antes de que la actora haya ganado la prescripción del IVA del ejercicio 2004.

Respecto de la cuestión de fondo, explica que la vinculación a los hechos probados de la sentencia penal no impide que la Administración dicte una resolución considerando probados hechos que, sobre la base de la insuficiencia de pruebas para destruir fuera de toda duda el principio de presunción de inocencia, no se consideraron suficientemente acreditados en el orden jurisdiccional penal a efectos de fundamentar una condena por delito contra la Hacienda Pública.

Los datos expuestos por la Inspección ponen de manifiesto, a su juicio, que el obligado tributario participó culposamente en la operatoria de la trama cerrando su círculo comercial al comprar a las últimas sociedades pantalla y formalizar la entrega intracomunitaria de la mercancía y que, empleando una diligencia normal, pudo y debió conocer la existencia de la trama fraudulenta o, al menos, debió sospechar su existencia y adoptar las necesarias cautelas lo que justifica la no devolución de las cuotas de IVA.

QUINTO:No concurre la prescripción invocada por el recurrente. Es verdad que el acuerdo del Inspector Jefe comete un error cuando dice 'que entre las fechas 10/01/2005 y 17/01/2005 por una parte, y por otra desde 25/01/2005 y 22/02/2005, se considera que se han producido dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración por un total de 27 días'.

En realidad, las dilaciones imputables al interesado y no se discuten por éste, se produjeron entre el 10 al 17 de enero de 2005 (7 días) y del 25 de enero al 2 de febrero de 2005 (8 días) junto con los 175 de interrupción justificada por la petición de datos de otros países pertenecientes a la U.E; por lo tanto, hubo unas dilaciones no imputables a la Administración de 190 días en total.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 10 de enero de 2005, por lo que deberían concluir el 10 de enero de 2006, y a ese plazo hay que añadir 190 días por las dilaciones injustificadas.

Quiere ello decir que aunque admitamos que el 19 de julio de 2006 se perdió el efecto interruptivo de la prescripción derivado del inicio de las actuaciones inspectoras el 10 de enero de 2015, al tiempo de remitirse las actuaciones al Ministerio Fiscal, el 24 de julio de 2006, previa notificación a la entidad recurrente como acredita el doc. 1 que acompaña el Abogado del Estado con su escrito de contestación a la demanda, no había finalizado el plazo de prescripción de cuatro años del IVA, ejercicio 2004 (el trimestre más antiguo, el tercero, había comenzado a prescribir el 20 de octubre de 2004), por lo que el plazo de cuatro años de prescripción hubiera concluido el 20 de octubre de 2008 si bien la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal y las actuaciones penales posteriores interrumpieron el cómputo de la prescripción.

Por otra parte, el art. 180 LGT dice que el procedimiento, en virtud de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal'quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.'

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.

Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes'.

La reanudación del cómputo significa que una vez dictada sentencia sin declaración de responsabilidad penal el plazo originario de prescripción de 4 años se computa sumando al tiempo transcurrido desde su inicio (fin del plazo voluntario de ingreso) hasta su suspensión (por la remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal) el transcurrido desde que terminó la suspensión con la devolución de las actuaciones seguidas ante el Juez Penal).

El plazo de prescripción comenzó el 20 de octubre de 2004, se interrumpió por el inicio de las actuaciones inspectoras el 10 de enero de 2005 si bien el efecto interruptivo se perdió el 19 de julio de 2006. Desde aquella fecha hasta el 24 de julio de 2006, fecha de remisión del expediente al Ministerio Fiscal han transcurrido 639 días (un año, 9 meses y 4 días).

Por lo tanto, el plazo restante de 821 días, que empezó a correr el 19 de julio de 2006, quedó 'suspendido' el 24 de julio siguiente con la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal y reanudado - ex artículo 180.1 de la LGT/2003 con la devolución de las mismas a la Administración tributaria el 24 de abril de 2014, de manera que cuando se dictó el acuerdo de liquidación el 9 de octubre siguiente, notificado el 14 del mismo mes, no había transcurrido dicho plazo habiéndose dictado el acuerdo de liquidación dentro del plazo de prescripción de cuatro años descontada la suspensión del procedimiento penal.

Por lo demás, las sentencias que cita la parte recurrente, de 25 de mayo de 2015, rec. en unificación de doctrina 1479 / 2014 y de 24 de junio de 2015 rec. 299/2014 se refieren a un supuesto distinto, en concreto, a cuando se produce una ampliación de las actuaciones inspectoras una vez cumplido el plazo inicial de su duración de doce meses, de ahí que el Tribunal Supremo entienda que, en ese caso, la remisión de las actuaciones a la Fiscalía no interrumpa el cómputo de la prescripción porque 'eso supondría reconocer una suerte de 'segunda interrupción' del cómputo de la prescripción que opera dentro del mismo procedimiento; o, en otras palabras, interrumpir lo que estaba ya interrumpido. Luego, desaparecido el efecto interruptivo inicial no puede 'revivir' esta especie de 'segunda interrupción'.

La situación es distinta en el presente caso, en el que no ha habido una ampliación de las actuaciones inspectoras, con posterioridad a los doce meses iniciales de su duración.

SEXTO:Entrando en la cuestión de fondo y, de conformidad, con el art. 180.1 LGT nada impide que partiendo de los hechos probados en la sentencia absolutoria la Inspección llegue a una conclusión diferente de aquella en cuanto a la improcedencia del derecho a obtener la devolución del IVA.

Lo que se trata de acreditar es si la entidad recurrente conocía o pudo conocer la trama defraudatoria de la compraventa de material de telefonía móvil para justificar la improcedencia del derecho a la devolución del IVA supuestamente soportado y que ha sido formalmente repercutido.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de enero de 2013, rec.1574/2010 , recuerda que 'el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dicho que, si la operación realizada por el sujeto pasivo no es en sí misma constitutiva de fraude, su derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado no puede verse afectado por el dato de que, sin su conocimiento o sin que pueda tenerlo, en la cadena de entregas de la que forman parte su operación otra, anterior o posterior, sea constitutiva de fraude al impuesto sobre el valor añadido (sentencia Optigen y otros, apartados 51 a 55).

Ha manifestado además que un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido, debe ser considerado participante en dicho fraude, con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes. Correspondiendo, por consiguiente, al órgano jurisdiccional nacional denegarle el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido y ello aun cuando la operación de que se tratase cumpliera con los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica [sentencia de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling (asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04 , apartados 56 y 59)].

El Tribunal de Luxemburgo ha proclamado, en fin, que si bien el artículo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva autoriza a un Estado miembro a considerar a una persona responsable solidaria del impuesto sobre el valor añadido cuando, en el momento en que se efectuó la operación en que participó, sabía o tendría que haber sabido que el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a dicha operación, o a una operación anterior o posterior, quedaría impagado, y a establecer presunciones a este respecto, dichas presunciones no pueden estar formuladas de modo que resulte prácticamente imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario, provocando de facto un sistema de responsabilidad objetiva, puesto que los Estados deben respetar los principios generales del derecho que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario, y en particular los de seguridad jurídica y proporcionalidad [sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros ( C-384/04 , apartados 32 a 35)].'

Más recientemente, la STJUE de 22 de octubre de 2015, asunto c-277/14 afirma que:

' la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (véanse las sentencias Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartados 35 y 37 y jurisprudencia citada, y Maks Pen, C-18/13 , EU:C:2014:69 , apartado 26).

Si así ocurre cuando el propio sujeto pasivo comete fraude fiscal, es el caso también cuando éste sabía o debería haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA. En tales circunstancias, el sujeto pasivo debe ser considerado, a efectos de la Sexta Directiva, partícipe en dicho fraude, con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización de los servicios en el marco de las operaciones gravadas que realice posteriormente (véanse las sentencias Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartados 38 y 39 y jurisprudencia citada, y Maks Pen, C-18/13 , EU:C:2014:69 , apartado 27).

En cambio, cuando se cumplen los requisitos materiales y formales previstos por la Sexta Directiva para el nacimiento y el ejercicio del derecho a deducción, no es compatible con el régimen del derecho a deducción establecido en dicha Directiva sancionar con la denegación de ese derecho a un sujeto pasivo que no sabía ni podía haber sabido que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el suministrador o que otra operación dentro de la cadena de entregas, anterior o posterior a la realizada por el sujeto pasivo en cuestión, fuera constitutiva de fraude en el IVA (véanse, en este sentido, las sentencias Optigen y otros, C-354/03 , C-355/03 y C-484/03 , EU:C:2006:16 , apartados 51, 52 y 55; Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04 , EU:C:2006:446 , apartados 44 a 46 y 60, y Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartados 44, 45 y 47).

Corresponde a la administración tributaria que haya detectado fraudes o irregularidades cometidos por el emisor de la factura demostrar, con datos objetivos y sin exigir del destinatario de la factura verificaciones que no le incumben, que ese destinatario sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude en el IVA, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente (véanse, en este sentido, las sentencias Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartado 45, y LVK - 56, C-643/11 , EU:C:2013:55 , apartado 64).

La determinación de las medidas que, en un caso concreto, pueden exigirse razonablemente a un sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude cometido por un operador anterior depende esencialmente de las circunstancias de dicho caso (véase la sentencia Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartado 59, y auto Jagie³³o, C-33/13 , EU:C:2014:184 , apartado 37).

Si bien es cierto que ese sujeto pasivo puede verse obligado, cuando disponga de indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, a informarse acerca de otro operador, del que tenga intención de adquirir bienes o servicios, con el fin de cerciorarse de su fiabilidad, la administración tributaria no puede sin embargo exigir de manera general a dicho sujeto pasivo que, por un lado, verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades ni fraude por parte de los operadores anteriores, ni que, por otro lado, disponga de documentación al respecto (véanse, en este sentido, las sentencias Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartados 60 y 61; Stroy trans, C-642/11 , EU:C:2013:54 , apartado 49, y auto Jagie³³o, C-33/13 , EU:C:2014:184 , apartados 38 y 39).'

A partir de esta doctrina, vamos a analizar si la entidad recurrente pudo razonablemente inferir la existencia de una trama fraudulenta en las operaciones de compraventa de telefonía móvil en las que intervenía.

SÉPTIMO:Es sabido que la prueba indiciaria que permite desvirtuar la presunción de inocencia, o la demostración de un hecho ante la ausencia de prueba directa requiere, una pluralidad de indicios, que estén relacionados y la valoración de esos indicios que acredite el enlace preciso y directo entre el hecho base probado y el que se pretende acreditar pues, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2015 rec. 650/2013 , 'se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora'.

Lo cierto es que hay datos relevantes, que destaca la Inspección y que debían haber hecho sospechar a la entidad recurrente acerca la corrección de las operaciones en las que intervenía, elementos sobre los que guarda silencio.

Así, el acuerdo recurrido, tras destacar la estructura y mecánica del denominado fraude carrusel los resume del siguiente modo:

1. Hacienda Oran está dada de alta en Hostelería sin que aparezca dada de alta en el censo del impuesto sobre actividades económicas por ejercer otra actividad distinta. Se dio de alta en el censo de operadores intracomunitarios con fecha de 30 de septiembre de 2004 y se dio de baja el 3 de enero de 2006 aduciendo que no cumplía las condiciones requeridas.

2. amplía el ámbito de su actividad económica a operaciones de compraventa de material de telefonía móvil sin acreditar un conocimiento específico de ese mercado y las formas de distribución de esos productos con destino a consumidores finales teniendo en cuenta que esos productos se destinan al comercio internacional y no se ha demostrado que los productos partan de un fabricante nacional o extranjero y lleguen a algún consumidor final. Destaca la Inspección que no se han realizado estudios de mercado que expliquen ese cambio o ampliación de actividad ni se ha procedido a la contratación de nuevo personal a pesar de que HACIENDA ORAN hasta ese momento no tenía relación con el mercado de la telefonía móvil limitándose a conseguir la colaboración del que entonces era empleado del Banco de Santander a través del cual se realiza la mecánica financiera y de Transportes Bayona S.L., entidad con la que hasta entonces no tenía relación para todo lo relativo al envío, recepción y manipulación de unos productos da alto valor, con gran variedad de modelos y para lo que carecía de la capacidad necesaria.

3. La complejidad y el riesgo, profesional, económico y financiero que toda actividad económica supone no se corresponde con la rapidez de esas operaciones que se realizaron en 72 días concretadas en 24 operaciones de un elevado importe, 12.327.635 euros contando con solo dos proveedores Euroaranz Technology S.L y Zelaphone Madrid SL y solo dos clientes Italia Phones SRL y Gsm Europa Lda.

Además, explica la Inspección que Hacienda Oran desarrolla esta actividad en un periodo muy corto de tiempo ya que la primera operación es de 30 de septiembre de 2004 y la última el 15 de diciembre de 2004 coincidiendo con periodos liquidatorios de final de año que aseguran la rápida devolución de las cuotas de IVA soportadas derivadas de la venta de productos en la Unión Europea dando lugar a entregas intracomunitarias de bienes sin que se haya producido la venta o entrega de bienes en el territorio español de aplicación del impuesto.

4. Los proveedores de Hacienda Oran, Euroaranz Technology S.L y Zelaphone Madrid SL realizan exclusivamente ventas interiores y Hacienda Oran que opera por primera vez en este mercado realiza en cambio todas sus ventas intracomunitarias a pesar del esfuerzo empresarial que supone el desconocimiento del mercado del producto que opera tanto en España como en el extranjero como de los potenciales clientes a captar y que de ser lícitas le generan unas cuotas a devolver muy superiores a las cuotas efectivas que por este impuesto se le generan a los operadores anteriores a él en la cadena de operaciones.

5. La secuencia de operaciones de compraventa de material informático y de telefonía finaliza en España con una operación de entrega intracomunitaria de bienes -que permite obtener la devolución del Impuesto soportado por la pretendida adquisición de las mercancías-, sin finalidad comercial, y en la que la actividad realmente realizada por HACIENDA ORAN, sin intervención material alguna, es puramente financiera, consistente en adelantar el importe del IVA a su proveedor, para ulteriormente recuperarlo mediante la devolución del mismo a efectuar por la AEAT, y percibiendo, además, como retribución el margen diferencia entre los precios de pretendida 'venta' al operador no establecido en España, y el pagado al proveedor.

El importe total de los ingresos por las operaciones realizadas asciende a 12.327.935,00 euros, siendo el importe de los pagos por las presuntas compras de 11.627.908,70 euros (IVA excluido), de lo que resulta un beneficio bruto de 700.027,00 euros; y todo ello en un periodo de tiempo de 76 días.

6. La intervención de HACIENDA ORAN es totalmente formal: Emite y recibe facturas a su nombre y otros documentos propios del tráfico comercial, libra y recibe transferencias, pero no llega a tener contacto con la mercancía en ningún momento. Frente a los clientes finales, se limita a prestar su nombre y recibir el pago, sin asumir ningún riesgo económico y prácticamente ningún coste.

En cuanto a la entrega de la mercancía supuestamente se recibía en Francia (Biriatou, Roissy y Hendaya) lo que no resulta lógico ya que los clientes de Hacienda Oran relativos a esos productos estaban domiciliados en Italia, Alemania, Gran Bretaña y Holanda. Destaca que las ventas a GSM fueron entregadas en Roissy, aeropuerto Charles de Gaulle y en el caso de Italia Phone, en Hendaya (Francia), siempre por carretera y nunca en avión. Nunca se entregaron en almacenes de sus clientes o en transitorios de los países en que residen sus clientes (Italia o Gran Bretaña).

Además, la mercancía no es examinada por personal cualificado de HACIENDA ORAN ni sus clientes, y solo se mueve entre transitarios y empresas de transporte y salvo la venta a Holdingmaatschappij, la mercancía llega a Francia, donde no residen los otros clientes de Hacienda Oran y siempre entregadas por Transportes Bayona desde Madrid.

7. Otro dato relevante es que siempre se cobra el importe de las ventas antes de realizar el pago de manera que el único dinero que se invierte es el del IVA que se paga al proveedor y se recupera de Hacienda al hacerse efectivas las devoluciones y eso se garantiza imponiendo en las facturas el prepago por transferencia que se hace a través del Banco de España (OMF) más caras que las normales o mediante pagos en la misma sucursal bancaria en la que el teórico vendedor tiene cuenta abierta. Ello responde, explica la Inspección, a la necesidad de conocer el ingreso en cuenta de los cobros y realizar el correspondiente pago por este medio como garantía de que no se exige un pago sin el cobro previo.

8. El análisis de las facturas 40443 y 40444 revela, a juicio de la Inspección, que se realizan ventas sin compras previas ya que las facturas de venta y transporte son previas a las facturas de compra y las fechas de recepción de las mercancías. En éste sentido, destaca la existencia de órdenes de entrega de mercancías que todavía no se han enviado al destinatario.

El precio de compra del proveedor es superior al de venta al obligado tributario.

OCTAVO:Pues bien, frente a esta pluralidad de indicios, HACIENDA ORAN, en su demanda, partiendo de lo razonado por la sentencia de la Audiencia Provincial que censuraba que no se hubiera intentado localizar a los administradores de las compañías que participaban de la presunta trama, insiste en que si la inspección no ha efectuado actuación alguna respecto de los mismos no puede seguir sosteniendo la existencia del fraude carrusel.

Destaca también que la inspección, inicialmente hablaba de operaciones de compra-venta con carácter simultáneo ahora lo llama 'casi simultáneo', incluso cuando admite que 'en algunos casos que se describen hay diferencias de hasta dos semanas, pero también de seis u ocho días'.

Asimismo, dice que la propia Inspección reconoce que no todos los circuitos de mercancías identificados se cierran por lo que se ignora qué parte de las cuotas de IVA denegadas forman parte de aquellos 'determinados casos' en los que la mercancía supuestamente ha circulado en carrusel artificialmente y qué parte de las mercancías no.

Respecto de la falta de lógica comercial de las relaciones de intermediación en que se basa la Inspección, argumenta que'la Compañía vendió sus mercancías por un precio superior al de compra; no obstante, no se le puede exigir el conocimiento de los precios cobrados por todos los operadores de la cadena. Y es que teniendo en cuenta el carácter especialmente sensible de la información sobre precios para las empresas, resulta del todo lógico en la práctica empresarial habitual, que las Compañías conozcan de los precios cobrados a estos mismos por sus proveedores directos y del margen fijado por éstas, como ocurre en nuestro caso.

Respecto de la multiplicidad de intervinientes en la cadena de operaciones que, según la Inspección, no tenía otra finalidad que 'enmarañar el entendimiento de las relaciones comerciales habidas entre los numerosos operadores, destaca que es una mera conjetura de la Inspección.,considera que no refleja mas que conjeturas de la Inspección.

Los argumentos anteriores no desvirtúan la convicción de la Sala, valorando en conjunto los indicios antes expuestos, que HACIENDA ORAN podía conocer que las cuotas de IVA formalmente repercutidas no iban a ser ingresadas en Hacienda y que la única finalidad de las ventas realizadas era obtener la improcedente devolución de unas cuotas de IVA que no se habían ingresado.

Ello no contradice el criterio sentado en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 , rec. 2487/2011, citado por la recurrente que rechazaba la solicitud de devolución con fundamento en que'ante los datos puestos de manifiesto por la Administración en orden a apreciar la existencia de una presunta trama, el procedimiento de investigación debió ir más allá, con el objeto de corroborar la posibilidad de conocimiento por parte de la recurrente de que formaba parte de un fraude al Impuesto sobre el Valor Añadido.'

En el presente caso y por las razones expuestas entendemos que ese conocimiento ha quedado acreditado.

NOVENO:Procede, conforme a lo hasta aquí expuesto, la íntegra desestimación del recurso, con imposición de las costas de esta instancia a la parte actora en aplicación de lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Fallo

Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo nº 225/2016, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Rafael Gamarra Megías, en nombre y representación deHACIENDA ORAN S.A, contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, con fecha 28 de octubre de 2014, tramitada bajo el número de reclamación 00/06332/2014 contra acuerdo de liquidación que reduce el importe de la devolución total solicitada respecto al IVA de 2004 por importe de 1.918.203,47 euros, a 57.755,15 euros, junto con sus intereses de demora, que ascienden a 29.996,33 euros, acuerdo que confirmamos por ser conforme a derecho.

Con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , y contra la que cabe recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para sunotificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 31/01/2018 doy fe.