Acerca de operadores lógicos
Última revisión
19/11/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 232/2017 de 13 de Octubre de 2020
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 34 min
Orden: Administrativo
Fecha: 13 de Octubre de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GANDARILLAS MARTOS, MIGUEL DE LOS SANTOS
Núm. Cendoj: 28079230062020100253
Núm. Ecli: ES:AN:2020:2888
Núm. Roj: SAN 2888:2020
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a trece de octubre de dos mil veinte.
Se ha visto por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 232/2017, interpuesto por
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.
Antecedentes
Ha sido ponente al Ilmo. Sr. don Santos Gandarillas Martos, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
El objeto del litigio se centra en que la Administración consideró que entre FUNDACIÓ ESCOLA INTERNACIONAL DEL CAMP (en adelante FUNDACIÓN) y ACTIUS se había tramado una suerte de simulación negocial, con el único objeto de poder recuperar las cuotas del IVA soportado en la construcción de un colegio. Cuotas que jamás habría podido deducirse FUNDACIÓN por tratarse de una entidad dedicada a la enseñanza, actividad sujeta y exenta.
1.- ACTIUS se constituyó mediante escritura pública de fecha 20 de abril de 2011 con un capital social de 150.000,00 euros aportado por su único socio, la FUNDACIÓN, cuyo objeto consistía en «[l]a adquisición, tenencia, disfrute, administración (...) de toda clase de bienes inmuebles, rústicos y urbanos, así como su cesión y explotación e igualmente su promoción», ampliado posteriormente a « b) Prestación del servicio de transporte terrestre urbano colectivo en autobús (...) y que se ofrece a los alumnos de la Escuela Internacional del Camp. c) Prestación de actividades de carácter extraescolar (...) que se ofrecen a los alumnos de la Escuela Internacional del Camp. d) Prestación de servicios de alimentación realizados en el ámbito del comedor escolar ofrecido para los alumnos de la Escuela Internacional del Camp. e) Comercio al por menor de artículos de material de escribir, papelería, libros de enseñanza reglada, prendas deportivas, uniformes escolares, [...].»
2.- El 20 de septiembre de 2010, la FUNDACIÓN formalizó con el Ayuntamiento de Salou un contrato de concesión demanial, por un plazo máximo de 75 años y un canon anual de 67.500,00 euros, de uso privativo de dos parcelas municipales para la construcción y posterior explotación de un centro de enseñanza reglada en lengua extranjera de titularidad privada.
3.- El 7 de abril de 2011 el Consorci centre Recreatiu Turistic concede a la FUNDACIÓN la licencia de obras para la construcción del complejo educativo y se aprueban las liquidaciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras (ICIO) y la tasa de licencia de obras.
4.- En el Pleno del Ayuntamiento de 7 de septiembre de 2011 acordó:
a. Conocer de la constitución de la sociedad ACTIUS y de los estatutos que regulan su actividad, que será el ente instrumental de la FUNDACIÓN para promover y ejecutar la construcción y edificación del complejo educativo.
b. Autorizar a la FUNDACIÓN a gravar la concesión demanial con un derecho real de hipoteca, debiendo cancelarse dicha hipoteca, en todo caso, a cargo exclusivo de la FUNDACIÓN, dos años antes de la fecha fijada para la finalización de la vigencia de la concesión.
c. Requerir a la FUNDACIÓN la aportación de la documentación que justifique la aptitud técnica de COMSA EMTE para ejecutar las obras de construcción del complejo educativo, ya que de lo contrario no se podrá autorizar dicha subcontratación.
5.- El 4 de octubre de 2011, el Ayuntamiento de Salou acordó autorizar a la FUNDACIÓN la subcontratación de las obras de construcción del complejo educativo con la entidad COMSA SAU, advirtiéndole que la subcontratista quedaba vinculada y obligada solo ante la FUNDACIÓN, que asumía la total responsabilidad de la ejecución de las obras ante el Ayuntamiento. Para acometer la construcción del colegio se acudió a la financiación ajena con el Banco Sabadell y BBVA e Institut Català de Finances, figurando como prestatario ACTIUS, con el aval de FUNDACIÓN.
6.- El 14 de agosto de 2012 se firma el acta de recepción de las obras de nueva construcción del edificio de la Escuela internacional del Camp por parte de la entidad COMSA y ACTIUS.
7.- El 17 de septiembre de 2012 se firma entre la entidad ACTIUS, como propietaria de las instalaciones citadas en el anexo I de dicho contrato, y la FUNDACIÓN, contrato de arrendamiento de parte de las instalaciones para el desarrollo de la actividad de enseñanza por parte de la FUNDACIÓN. Se indica que harán uso conjunto de dichas instalaciones, desarrollando la entidad los servicios complementarios de la escuela. Se fija una duración del contrato de 25 años y no se establece una cuantía determinada de la renta, sino que se especifica como se tiene que calcular (en función del coste definitivo de la edificación, el tipo de interés y los metros cedidos en arrendamiento, incorporando los cálculos y la cuantía como anexo).
8.- El 19 de marzo de 2013, se otorga escritura de declaración de obra nueva terminada por parte de la FUNDACIÓN y de ACTIUS, recogiéndose en ella, entre otros, los siguientes extremos:
a. La FUNDACIÓN es titular del derecho de concesión administrativa y la sociedad ACTIUS es el ente instrumental de la FUNDACIÓN para promover y ejecutar la construcción de la edificación del complejo educativo según acuerdo del Ayuntamiento de Salou del día 7 de septiembre de 2011, también es titular de la construcción en base a dicha autorización y al haber contratado las obras a la empresa constructora COMSA según certificado final de obra.
b. La FUNDACIÓN, a los efectos notariales-registrales, y la entidad ACTIUS, a los restantes efectos legales, han construido la primera fase del centro docente para la enseñanza.
c.- La FUNDACIÓN y la entidad ACTIUS comparten la edificación del complejo educacional según superficies y áreas delimitadas por el arquitecto en el contrato de arrendamiento suscrito entre ambas entidades y según las actividades desarrolladas por cada entidad, siendo la FUNDACIÓN la que desarrolla las actividades educativas con un porcentaje de superficie del 55% y siendo la sociedad ACTIUS la que desarrolla las actividades complementarias con un porcentaje del 45%.
9.- Como resultado de la regularización llevada a cabo por la Administración Tributaria, el 6 de agosto de 2013 se dictaron por la Dependencia Regional de Inspección, Sede Tarragona, de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, acuerdos de liquidación definitiva referencia A23-72275342 y 0272275351. No se admitió la deducción de las cuotas soportadas en la promoción y construcción del complejo educativo por considerar que había simulación.
10.- Con la simulación se pretendía aparentar que la entidad ACTIUS era propietaria del centro educativo, cuando este pertenece a la FUNDACIÓN. El artificio utilizado es simular una transmisión de derechos entre la FUNDACIÓN y ACTIUS, para que fuera esta la aparente propietaria del centro. Posteriormente, se simula un contrato de arrendamiento con el fin de que la FUNDACIÓN fuera quien explotara el centro educativo.
11.- La Inspección considera que la FUNDACIÓN era la única titular del derecho de superficie y de lo construido, y ACTIUS un mero instrumento «de fraude» (sic) que simula una titularidad inexistente y que trata de hacer valer frente a la Administración para obtener una devolución indebida.
12.- Los importes ascendían a una cuota a devolver de 259,77 euros en el 4T/2011, una cuota a compensar en ejercicios futuros de 80,48 euros en el 2T/2012, y una cantidad total acumulada a ingresar de 160.549,68 euros (cuota de 153.885,27 euros e intereses de demora de 6.664,41 euros).
13.- Interpuestas reclamaciones económico-administrativas fueron desestimadas y confirmadas en alzada por la resolución del TEAC que es objeto del presente recurso.
El Abogado del Estado se opone a la estimación del recurso, reiterando sustancialmente los motivos en los que se fundamenta la resolución del TEAC.
Antes de entrar a resolver este litigio debemos tener presente que un supuesto análogo al aquí tratado fue enjuiciado por la sentencia de esta Sala de 31 de octubre de 2019, recurso 84/2016, a cuyos razonamientos debemos remitirnos por respeto a la de unidad de doctrina, expresión jurisdiccional del de seguridad jurídica.
Lo único que se nos exige en este debate es valorar si efectivamente estamos ante un supuesto de simulación dentro de la previsión normativa contemplada en el artículo 16 de la LGT, o por el contrario debemos descartarla, con lo llegaríamos a la conclusión de que calificación, o mejor dicho la recalificación efectuada por la Administración, no fue ajustada a Derecho, lo que provocaría la anulación de la liquidación respecto de los ejercicios controvertidos. Hacemos esta previa advertencia porque si no hay simulación, al margen de que los contratos celebrados pudieran ser calificados con arreglo a otra forma de elusión fiscal, la liquidación debe ser anulada puesto que fue la simulación, en los términos del artículo 16 de la LGT, el criterio en torno al que se desplegó la potestad de comprobación e investigación de la Administración.
Lo primero que debemos tener presente es la dificultad, quizás no en el plano teórico, que se ha puesto de manifiesto en los intentos de precisar cuando estamos ante una simulación, característica en operaciones de defraudación, frente al resto de las figuras elusorias o abusivas en las que la única finalidad relevante es la de eludir la efectiva tributación mediante operaciones y mecanismos insustanciales pero legales creados con un espurio fin. Basta con un somero repaso de nuestra jurisprudencia para constatar esta dificultad práctica.
Desde un punto de vista doctrinal, trazar una línea divisoria franca y clara entre fraude a la ley o simulación ha sido una tarea en la que han aplicado y dedicado buena parte de su tiempo no pocos autores y las autoridades fiscales de varios países e instituciones europeas. La aparente sencillez con la que se puede discernir entre la evasión fiscal y la elusión fiscal, por brillantes que hayan sido los intentos, difícilmente cruza el umbral de una realidad jurídica, tan tozuda y terca, que vuelve a colocar a los operadores jurídicos al principio del camino recorrido.
Ya se ha dicho, en esa línea, que una de las características de la elusión fiscal es que los negocios realizados por el sujeto pasivo son tan reales y ciertos como legales. Donde se desvirtúan en el fin o propósito perseguido que se circunscribe a la exclusiva finalidad de reducir o anular su carga fiscal. Podríamos decir que pese a su licitud inicial se obtiene de la literalidad de su aplicación un fin antijurídico e ilegal, que debe ser reconocido a través de una interpretación conforme a las normas fiscales, cuya aplicación se ha evitado o esquivado.
Es aquí donde debemos encajar el conocido como fraude a la ley de la anterior LGT de 1963, hoy integrado en el artículo 15 de la Ley 58/2003, dentro del conflicto en la aplicación de la norma, ambos herederos del artículo 6.4 del Código Civil.
En el examen de un negocio realizado en fraude a la ley, cuando se analizan los elementos esenciales del contrato, o de los contratos implicados, se ha detectado una habitual tendencia a relacionar la causa como fin perseguido por las partes, a pesar de que el artículo 1274 del Código Civil ha sido configurado en términos que nada tienen que ver con el fin último o finalidad perseguida por la partes, sino con «la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor», es decir, con la idoneidad del contrato para producir sus efectos, lo que deja al margen la intención de las partes.
A pesar del carácter objetivo con el que se configura la causa en nuestro ordenamiento jurídico civil, se ha hablado de contratos vacíos de causa cuando «la declarada» difiere del fin perseguido por las partes. En estos casos se dice que concurre una simulación que puede ser absoluta si hay inexistencia de causa, o relativa si se trata de una causa aparente o falsa que enmascara otra auténtica.
Así se desprende de la jurisprudencia, y destacamos la STS 27 de noviembre de 2015, recurso 3346/2014 (FJ 6º), que remitiéndose a otros pronunciamientos anteriores afirma que «[e]l problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación».
En otra anterior STS de 30 de mayo de 2011, recurso 1061/2007, (FJ 3º) se afirma que «[d]ebe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.
En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.
La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).
Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.». En la misma línea podemos recordar la STS de 15 de junio de 2011, recurso 1048/2007, (FJ 6º) «[h]abiendo de considerarse la concurrencia en el caso de simulación negocial, carece de virtualidad cuanto la parte demandante aduce para rechazar la existencia de otras modalidades de negocios anómalos que ni la Administración ha apreciado ni concurren en el caso enjuiciado. Nos referimos al negocio jurídico en fraude de ley, que la doctrina civilista mayoritariamente incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos, en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado, en el que, según lo expuesto, existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado; apariencia negocial que no se da en el negocio celebrado en fraude de ley.».
Para concluir, en la STS 18 de febrero de 2015, dictada en unificación de doctrina 1203/2013 (FJ 6º), «Con independencia de que la Administración no haya calificado el negocio celebrado como simulado, lo que favorece al actor, hemos afirmando recientemente en sentencia de 12 de noviembre de 2014, que no toda operación artificiosa requiere acudir al procedimiento en fraude de ley, pues si las formas artificiosas empleadas son meramente formales, es decir, carecen de causa, estamos en presencia de negocios inexistentes cuyo desconocimiento no exige acudir al procedimiento de fraude de ley».
Esta línea interpretativa del Tribunal Supremo tiene varias consecuencias. La primera, que simulación y fraude a la ley se superponen; la segunda, derivada de la anterior, que deja de tener relevancia el que la Administración haya calificado de una manera o de otra; y la tercera, la dificultad práctica de distinguir cada uno de los supuestos que no resulta tarea fácil.
El legislador español en el ámbito tributario optó, desde la reforma llevada a cabo por la Ley 25/1995, por distinguir entre simulación y fraude a la ley como mecanismos a disposición de la Administración «eliminándose aquellos aspectos que pudieran menoscabar el principio de seguridad jurídica, potenciando, a la vez, la lucha contra el fraude, al dotar a la Administración tributaria de instrumentos legales acordes con los principios constitucionales.».
Aunque el fin perseguido por ambas era esencialmente el mismo, el cauce para llevar a cabo la recalificación era distinto, y las consecuencias en uno y otro caso también. En el fraude a la Ley se requería un procedimiento previo para que pudiera ser declarado, extremo que no requería la simulación, y en el fraude expresamente se excluía la posibilidad de sancionar. Esta distinción se mantuvo en la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, incluso después de la reforma llevada a cabo por la Ley 34/2015, a pesar de que en la actualidad el antiguo fraude ha sido desplazado por el denominado conflicto en la aplicación de la norma, y es posible la imposición de sanciones en el caso tipificado en el artículo 206 bis de la LGT.
En el Alto Tribunal también podemos encontrar ejemplos para trazar una línea divisoria entre simulación y el conflicto en la aplicación de la norma (en aquel entonces fraude a la Ley, por el régimen jurídico bajo el que se dictó la sentencia); en la STC 120/2005 se razona que «[e]l concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término 'fraude' como acompañante a la expresión 'de Ley' acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura'; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal. - [...]».
La novedad más relevante, a partir de la Ley 58/2003 frente a la anterior redacción de la anterior LGT y fraude a la ley, es que a partir de 2004 se tipificaron supuestos que por el Legislador se consideran casos paradigmáticos de conflicto en la aplicación de la norma.
Así, en el artículo 15 se especifica que estamos ante esta modalidad «[c]uando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. [...]».
Por lo tanto, al menos a partir de esta redacción, en principio no se puede calificar como simulación por la mera existencia de negocios jurídicos que nos parezcan artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido. En estos casos, si la Administración considera que, además, concurre la simulación, deberá hacer un especial esfuerzo probatoria para revelar donde está la falacia, la mentira o le mendacidad. Dicho de otra manera, por la mera interposición de negocios de estas características no se puede presumir que exista simulación cuando, precisamente, este tipo de previsión legal ha sido calificada por el Legislador como conflicto en la calificación de la norma. Lo mismo podríamos decir de toda la jurisprudencia gestada al amparo de la Ley de 1963, donde esta distinción no se hacía en la Ley.
Si el Legislador ha escogido mantener las diferencias entre simulación y el conflicto en la aplicación de la norma, como técnicas de calificación en poder de la Administración, cuando sus órganos lleven a cabo esta potestad deben ser respetuosos con esta voluntad y atenerse a las categorías que ha puesto a su disposición para corregir las conductas de los contribuyentes. El que resulte difícil no es razón para que no le sea exigible a la Administración que se comporte como en la Ley está previsto, no en vano así se prevé en el artículo 103.1 de la CE.
Esta obligación se traslada a los órganos jurisdiccionales en cada recurso contencioso-administrativo en el que la cuestión debatida incida sobre esta calificación, sin que la mayor o menor dificultad hermenéutica sea razón que impida establecer las diferencias entre una y otra figura.
El rigor y las limitación que en orden a la calificación tiene la Administración frente a una determinada figura o entramado negocial, como podría ser este supuesto, ha sido puntualizada por la reciente STS 2 de julio de 2020, recurso 1433/2018, cuando en el análisis de las potestades de la Administración afirma que «[Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.
Pretender que la 'calificación' tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.
Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con 'calificar' las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y 'ajustarlas' a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los 'actos, hechos o negocios') sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.
(...) en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o 'recalificación', como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador. [...]».
Llegamos a esta conclusión porque, en contra de lo afirmado por la Administración, ni los negocios son falsos ni obedecen a una estructura irreal y lo realizado se corresponde miméticamente con lo declarado. Tampoco existen trazas de simulación en la cesión de suelo público por parte Ayuntamiento de Salou, en la construcción de la obra, en la financiación ajena con la que se acometió la edificación; o que el contrato de arrendamiento entre la ACTIUS y la FUNDACIÓN fuera falaz en los términos objetivos del artículo 1274 del Código Civil, como expondremos a continuación.
Decimos esto al margen de que la finalidad económica, en que centra toda su argumentación la Administración, fuera someter a la efectiva tributación al IVA la construcción del Colegio y eludir la aplicación de la exención plena a la que no habría tenido derecho el Colegio si hubiera contratado la obra directamente. Sin embargo, no podemos confundir la finalidad económica perseguida por las partes, que era recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio jurídico cuando está fuera de toda duda la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados.
Y no podemos confundirlo, como hizo la Administración, por dos razones sustanciales. En primer lugar, porque de conformidad con el artículo 13 de la LGT se debe descartar cualquier interpretación económica, exigiéndose las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del acto o negocio realizado. En segundo lugar, porque existen en el expediente extremos que revelan la realidad e incluso justifican la constitución de la Fundación.
Veamos cuales son estas circunstancias:
1.- No se ha puesto en tela de juicio ni la constitución ni la existencia de la FUNDACIÓN, de ACTIUS o del Colegio, por lo que no es necesario hacer mayor esfuerzo sobre este aspecto.
2.- La propia Administración pública, concretamente (i) el Ayuntamiento de Salou, llevó a cabo la cesión de suelo público y autorizó la transmisión de la concesión a ACTIUS para que se encargara de construir el inmueble destinado a centro concertado; (ii) se autorizó que una vez construido el edificio sea arrendado el inmueble a la FUNDACIÓN, que se encargaría de la prestación de los servicios educativos. En este proceso de concesión administrativa sobre las parcelas, la cesión de la titularidad de la concesión, la construcción del inmueble por la Fundación y posterior arrendamiento al Colegio, intervino una Administración pública, por lo que difícilmente se puede hablar de falacia o inexistencia negocial propia de la simulación.
3.- En el proceso de financiación para acometer la construcción del Colegio intervino un tercero, concretamente el Banco Sabadell y BBVA e Institut Català de Finances.
4.- A pesar de cuestionarse por la Administración que ACTIUS cumpliera con todos los requisitos para la promoción inmobiliaria, lo cierto es que fue quien firmó el contrato de ejecución de obra para la construcción del Colegio con un tercero que llevó a cabo la ejecución de la obra.
Difícilmente se pueden mantener los postulados de la simulación cuando en un entramado negocial como el descrito participan terceros ajenos a las parte implicadas y vinculadas. Recalifica la operación de simulada, aunque sea en modo parcial, cuando hay terceros que intervienen tanto en la concesión del suelo público como en la financiación, no parece la calificación más prudente. La propia Administración pública autorizante era conocedora de la relación jurídica existente entre ACTIUS y FUNDACIÓN. Del mismo modo, cuando se acudió a la financiación ajena quienes concedieron los créditos, que eran perfectamente conocedores de cuál era la vinculación entre ambas entidades.
Con esto no estamos dando por buena ni la trama negocial ni su resultado. No olvida esta Sala la copiosa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre las prácticas abusivas en el impuesto que nos ocupa, y la corrección que debe hacerse desde la Administración y desde los tribunales de justicia.
Como reitera la STJUE de 7 setiembre 2017, C251/16, «[l]a denegación de un derecho o de una ventaja debido a hechos abusivos o fraudulentos no es más que la mera consecuencia de la comprobación de que, en caso de fraude o de abuso de Derecho, no se cumplen realmente las condiciones objetivas exigidas para la obtención de la ventaja perseguida y que, por tanto, tal denegación no necesita de base legal específica (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C11 0/99, EU:C:2000:695, apartado 56; Halifax, apartado 93, y de 4 de junio de 2009, Pometon, C158/08, EU:C:2009:349, apartado 28).»
Ha sido reiterada la idea de que el principio de prohibición de prácticas abusivas, según se aplica en materia de IVA por la jurisprudencia (apartado 70) derivada de la STJUE de 21 de sentencia Halifax, C-255/02, no constituye una norma establecida por una directiva sino que encuentra su fundamento en la jurisprudencia reiterada en los apartados (68 y 69) de esta sentencia, según la cual, por una parte, los justiciables no pueden prevalerse del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C367/96, apartado 20; de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C373/97, apartado 33, y de 3 de marzo de 2005, Fini H, C32/03, apartado 32) y, por otra parte, la aplicación de la normativa de la Unión no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas de los operadores económicos (véanse, en este sentido y en particular, las sentencias de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76, apartado 21; de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, C8/ 92, apartado 21, y de 14 de diciembre de 2000, Emsland- Stärke, C11 0/99, apartado 51).
Sin embargo, el Tribunal no se pronunció sobre las condiciones de aplicación del principio de prohibición de prácticas abusivas sino solo sobre las modalidades procedimentales de la recaudación del IVA, a la que las autoridades nacionales deben proceder cuando, con arreglo a este principio, han comprobado la existencia de una práctica abusiva. No obstante, recordó en el apartado (93) que «[l]a comprobación de que existe una práctica abusiva no debe llevar a una sanción, [...]».
La reciente STJUE de 26 de febrero de 2019, si bien se pronunciaba sobre cuestiones relativas a la Directiva 2003/49, hace una consideración general en torno a la lucha contra el fraude en todos los ámbitos, incluido el IVA, para puntualizar (101) «[q]ue el principio de prohibición de prácticas abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión que se aplica independientemente de si los derechos y ventajas objeto de abuso encuentran su fundamento en los Tratados, en un reglamento o en una directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C251/16, apartados 30 y 31).»; por ello (102) «[e]ste principio puede oponerse frente a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones de Derecho nacional que prevean tal denegación (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C13 1/13, C163/13 y C16 4/13, apartado 62, y de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C25 1/16, apartado 33).». Pero la doctrina más relevante se extrae del apartado (111) cuando concluye que, por tratarse de un principio general del Derecho de la Unión, «[r]esulta irrelevante la existencia de disposiciones nacionales o contractuales destinadas a combatir tales prácticas para corregir este tipo de prácticas o conductas por los particulares [...]».
Por ello, si en nuestro Derecho nacional no dispusiéramos de normas anti elusorias o correctoras de prácticas abusivas, podríamos reprimir o evitar tales conductas con arreglo a este principio del Derecho de la Unión. Lo cierto es que sí tenemos en nuestro Derecho específicas normas antielusorias, anti defraudación y correctoras de las prácticas abusivas, a las que puede acudir la Administración para corregir los abusos de los contribuyentes, y en caso como el que aquí nos ocupa, denegar la deducción del IVA soportado.
Sin embargo, la existencia de normas internas (si se nos permite la expresión) exige que la Administración identifique y recalifique la conducta con los mecanismos de que dispone, sobre todo cuando las consecuencias que de ello se derivan pueden ser muy distintas. Dicho de otro modo, donde distingue el Legislador debe distinguir la Administración. Distinto sería el caso de que no tuviéramos tipificados en nuestro ordenamiento jurídico mecanismos para reprimir el fraude fiscal, la evasión y la elusión fiscal tan específicamente detallados.
No podemos dar por bueno que se lleve por simulación un supuesto donde no concurre ningún viso de ocultación, falacia, mentira o falsedad, y sí todos los elementos que podrían encajar en una figura anti elusión como el conflicto en la aplicación de la norma, forzando la recalificación hasta límites en los que resultarían irreconocibles ambas figuras, dificultando más si cabe la difícil tarea de que a cada operador jurídico le ocupa en función del estado del debate.
Fallo
Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
En Madrid a 27/10/2020 doy fe.