Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 233/2012 de 12 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a doce de diciembre de dos mil catorce.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Comunidad Autónoma de Madrid, dirigida y representada por el Letrado de la Comunidad de Madrid, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo de fecha 22 de mayo de 2014, relativa a IVA

siendo la cuantía del presente recurso de 613.925,43 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Comunidad Autónoma de Madrid, dirigida y representada por el Letrado de la Comunidad de Madrid, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo de fecha 22 de mayo de 2014, solicitando a la Sala, la anulación de la Resolución impugnada.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, unidos los documentos aportados y evacuado el trámite de conclusión, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día dos de diciembre de dos mil catorce.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo de fecha 22 de mayo de 2014. La cuestión discutida en autos es el derecho de la hoy actora a obtener, como devolución de ingresos indebidos, las cuotas soportadas en concepto de IVA, por la cesión gratuita a favor del IVIMA de las parcelas 55, 56 y 57 del proyecto de parcelación PAU-4 Móstoles Sur, destinadas a la construcción de viviendas de protección oficial.

De la documentación que obra en autos, resulta que, efectivamente, la cesión de los terrenos fue gratuita, y así consta en los respectivos convenios y escrituras públicas.

SEGUNDO: Una cuestión idéntica a la que ahora se nos somete ha sido ha sido resuelta por esta Sala en la sentencia de 24 de septiembre de 2014, recurso 236/2012 , cuyos razonamientos debemos reproducir:

'PRIMERO: La cuestión que se plantea en el presente proceso es la relativa a determinar el ajuste legal de la Resolución de fecha 22 de octubre de 2010, dictada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, y la desestimación expresa realizada por el TEAC el 14 de junio de 2014 frente a la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución inicial.

La AEAT denegó a la recurrente la devolución del IVA ingresado como consecuencia de la cesión de un determinado inmueble, realizada entre entes públicos y para la promoción inmobiliaria de vivienda protegida. Se discute el carácter gratuito de la cesión y su sujeción al IVA.

SEGUNDO: La primera de las cuestiones planteada por la recurrente es la relativa al apartamiento por parte de la AEAT del criterio mantenido por la Dirección General de Tributos (DGT), en respuesta a una consulta vinculante formulada por la misma. El artículo 88 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), establece los requisitos que deben cumplir las consultas elevadas a la Administración tributaria y no cabe duda de que en el presente caso, la consulta se realizó correctamente, pues la propia DGT procedió a dar respuesta a la misma, en lugar de aplicar el artículo 88.4 de la LGT . El objeto de la consulta no era una cuestión meramente teórica, pues se acompañaba documentación precisa y se referiría a un supuesto muy concreto, como se desprende de la lectura de su formulación realizada el 2 de noviembre de 2009 por el IVIMA: ¿están o no sujetas al IVA las cesiones de terrenos para la promoción urbanística, realizadas a título gratuito por un Consorcio Urbanístico integrado por el Ayuntamiento de Madrid y la Comunidad Autónoma de Madrid, a favor de un órgano público de la CAM que tiene por objeto la promoción inmobiliaria de vivienda protegida?

La respuesta de la DGT es clara y terminante: el Consorcio así constituido es un ente público que cede terrenos a otro ente público para la promoción inmobiliaria protegida. Dicha contribución no influye en el precio de venta, que está tasado de antemano, por lo que, al no tratarse de una subvención, la cesión no debe incluirse en la base imponible. Además, siendo la cesión gratuita, la operación no está sujeta al IVA, de acuerdo con el artículo 7.8 de la Ley 37/1992 .

El supuesto de hecho contemplado en la consulta y el que motiva las presentes actuaciones participan de la misma naturaleza fáctica y jurídica. Le asiste la razón al Abogado del Estado cuando señala que la respuesta de la DGT no se refiere exactamente al caso enjuiciado, pues la cesión de los terrenos que ha provocado la presente controversia se realiza a favor del Ayuntamiento de Móstoles, no el de Madrid, y la realiza el 'Consorcio Urbanístico Móstoles- Sur', no el de Madrid. Por otra parte, la cesión que nos ocupa se realiza el 27 de enero de 2010 mientras que la consulta fue remitida a la DGT el 2 de noviembre de 2009.

No obstante lo anterior, el hecho de que la respuesta de la DGT invocada por la recurrente no se refiera exactamente a la consulta formulada por la recurrente, no significa que ésta carezca de valor alguno frente al contribuyente o que no vincule a la Administración también en ese caso. En este sentido, el artículo 89.1 tercer párrafo de la LGT , expresamente señala que la Administración tributaria está obligada a aplicar los mismos criterios a cualquier contribuyente que plantee una cuestión de idéntica naturaleza y exista identidad entre los hechos y circunstancias planteados y los expuestos en la consulta. Eso es, precisamente lo que ocurre en el presente caso, tal y como se ha expuesto, analizando el siguiente FJ las dudas expresadas por el Abogado del Estado respecto del carecer gratuito de la operación.

TERCERO: El Abogado del Estado sostiene como argumento principal, que el supuesto enjuiciado en las presentes actuaciones es sustancialmente distinto del analizado en la consulta invocada por la recurrente y ello porque en el presente caso, la cesión de los terrenos se realizó a título oneroso. Para apoyar esta afirmación invoca los asientos contables existentes en el expediente administrativo de los que se infiere que la cesión se realizó a cambio de precio y que éste fue pagado por la Comunidad de Madrid, siendo irrelevante la cuestión de quien es el pagador, dados los términos del artículo 87.1 de la Ley 37/1992 .

El examen del expediente pone de manifiesto que mediante Escritura Pública de 27 de enero de 2010 se procedió a elevar a público el Convenio de 17 de diciembre de 2009 suscrito por el Consorcio Urbanístico 'Mostotes-Sur' de Móstoles y el Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA), por el cual, según consta textualmente en la escritura 'el primero cedió al segundo, que aceptó, sin contraprestación alguna para este último, la parcela resultante número 63, situada en el Plan Parcial del PAU-4 en el término municipal de Móstoles (Madrid), como cuerpo cierto, libre de cargas y gravámenes así como de arrendatarios y ocupantes, para la protección de vivienda con Protección Pública en régimen de Alquiler con opción de compra'. A continuación en la misma escritura se hace mención al pago por la recurrente, del IVA que ahora reclama.

En estas circunstancias, nos encontramos con dos documentos contradictorios, pues efectivamente, el asiento contable al que se refiere el Abogado del Estado, se expresa en los términos que el mismo indica y se refiere a la operación descrita como una venta. La Sala, al tiempo de realizar la valoración de la prueba, da preferencia a la versión consignada en la escritura notarial por las siguientes razones: a) se trata de un documento emitido por un fedatario público al que el ordenamiento jurídico le confiere un singular probatorio, b) la operación descrita en la escritura se enmarca de lleno en las competencias del Consorcio y del IVIMA, c) el asiento contable se refiere de forma expresa, como fecha de la operación al 17 de diciembre de 2009 que es la fecha en la que se suscribió el Convenio elevado a público por la escritura de referencia, y dicho Convenio, que obra en el expediente, se refiere claramente al carácter gratuito de la operación, d) la cesión de los terrenos se realiza bajo el amparo del artículo 178.1 d) de la Ley 9/2001 de 17 de julio, del Suelo de la Comunidad de Madrid , que expresamente contempla el supuesto de cesión gratuita de patrimonio público a cualquier Administración pública o entidad de ella dependiente o adscrita, para la promoción de viviendas de protección pública, e) el IVIMA es un organismo autónomo, con personalidad jurídica y patrimonio propio, sin que conste que la CAM haya pagado el IVA en su lugar o que lo deba a causa de la cesión.

Por las razones expuestas, entendemos que la cesión se realizó a título gratuito, debiendo decaer por ello este concreto motivo de oposición formulado por el Abogado del Estado.

CUARTO: Finalmente, deben analizarse los otros dos motivos esgrimidos en la resolución de la AEAT de 22 de octubre de 2009: a) la operación se realiza dentro de un conjunto de actuaciones destinadas a producir bienes para el mercado, b) si la cesión fuera finalmente gratuita, sería un caso de autoconsumo ( artículo 9.1º, b Ley 37/1992 ).

Este examen debe hacerse a la luz de la STS de 16 de abril de 2009 , invocada por la recurrente, pues ambas cuestiones tienen adecuada respuesta en la referida resolución. En palabras de dicha Sentencia:

'Para dar respuesta al primer motivo partimos de que el artículo 4.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , señala que ' estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto sobre empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realcen'.

Por su parte, el artículo 5, bajo la rúbrica de 'concepto de empresario o profesional', atribuye esta condición a 'quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aún cuando sea ocasionalmente'.

En fin, el artículo 7.8º de la Ley, en la redacción 'ratione temporis' aplicable, dispone la no sujeción de 'las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos, mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Tampoco estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos cuando se efectúen en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional cuyas operaciones principales se realicen mediante contraprestación de naturaleza tributaria.'

Los preceptos que debemos aplicar hay que estudiarlos en función del artículo 4º.5 de la Sexta Directiva del Consejo, 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: Base imponible Uniforme- (DO.L. 145. pág.1), que dispone: 'Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlas sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia. De todos modos, los organismos anteriormente citados tendrán la consideración de sujetos pasivos especialmente en cuanto a las operaciones enumeradas en el Anexo D y en la medida en que éstas no sean de mínima entidad'.

La doctrina del TJCE ha señalado en diversas Sentencias, como las de 25 de julio de 1991 y 12 de septiembre de 2000 , que el análisis del precepto transcrito pone de manifiesto que para que pueda aplicarse el precepto deben reunirse acumulativamente dos requisitos, a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y la realización de estas actividades en su condición de autoridad pública. Y respecto de este último requisito, resulta también jurisprudencia reiterada del Tribunal ( sentencias de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, asuntos acumulados 231/87 y 129/88, Rec. pg. 3233, apartado 16; de 15 de mayo de 1990 Comune di Carpaneto Piacentino y otros, C-4/89, Rec. pg . I- 1869, apartado 8 , y de 6 de febrero de 1997 [TJCE 199728], Marktgemeinde Welden, C-247/95, Rec. pg. I-779, apartado 17) que las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados.

Ahora bien, reunidos los requisitos indicados, ni los entes públicos tienen la condición de sujetos pasivos ni las operaciones tienen carácter empresarial, no encontrándose sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Pues bien, con arreglo a nuestro ordenamiento jurídico, la actuación de la Gerencia de Urbanismo, al ceder los terrenos a la Empresa Municipal de la Vivienda, se produce en el ejercicio de una función pública por las siguientes razones:

En primer lugar, la cesión es una consecuencia derivada de la necesidad de dar cumplimiento al Convenio-Programa suscrito en 11 de noviembre de 1993 por la Junta de Andalucía, Empresa Pública del Suelo, Ayuntamiento de Sevilla y EMVISESA., mediante el cual se trataba de garantizar el cumplimiento de la Programación de Suelo y Vivienda en el citado municipio durante el período 1992-1995, estableciendo la coordinación de las actuaciones de los sectores públicos y protegidos mediante una articulación entre los diferentes programas y las responsabilidades de las Administraciones implicadas. En segundo lugar, en el propio Convenio-Programa se hace una llamada a las competencias municipal en materia de 'ordenación, gestión, ejecución y disciplina urbanística, promoción y gestión de viviendas', según lo dispuesto en el artículo 25.2. d) de la Ley 7/1985, de 2 de abril , de Bases de Régimen Local. Igualmente, se hace referencia a que 'la adopción de medidas en materias de vivienda, suelo y urbanismo es una responsabilidad compartida entre las Administraciones las cuales deben asumir sus competencias en el marco de los principios de coordinación y colaboración interadministrativa y acordando, sin perjuicio del respeto y ámbito territorial respectivo, un conjunto de decisiones conformadora de acción pública coherente'.

Por otro lado, se trata de una cesión gratuita, lo que separa las actuaciones reseñadas de la de operadores privados. Por último, para la cesión gratuita del suelo se siguió el expediente previsto en los artículos 109.2 y 110 del Reglamento de Bienes de Entidades Locales , aprobado por Real Decreto 1372/1986, de 13 de junio, y la acreditación de que la cesión redundará en beneficio de los habitantes del término municipal, requisito exigido por los indicados preceptos'.

La analogía entre el supuesto enjuiciado en la sentencia del TS reseñada y el que motiva estas actuaciones, es evidente, y todos requisitos tomados en consideración por el TS, concurren en el presente caso, en el que, en definitiva, el Consorcio de Móstoles, ente público al estar integrado por la Comunidad de Madrid (CAM) y el Ayuntamiento de Móstoles., cedió a título gratuito, un terreno a un organismo público dependiente de la CAM para la promoción de viviendas de protección pública en régimen de alquiler con opción de compra.

QUINTO: La segunda de las cuestiones planteadas, existencia de autoconsumo, también es resuelta por la Sentencia del TS antes mencionada, que, al respecto, señala:

'Ciertamente que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, primero, y la sentencia recurrida, posteriormente, consideran que el hecho imponible es en el presente caso el autoconsumo, invocando para ello el artículo 9.1º b) de la Ley del IVA , en el que se grava como tal 'la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integran el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo'. Sin embargo, la figura del autoconsumo, interno o externo, como supuesto asimilado a la entrega a título oneroso, se configura como hecho imponible del IVA en la Ley con la finalidad de que la cesión a título gratuito o la desafectación de un bien no sean un medio de escapar al Impuesto una vez compensadas las cuotas soportadas con las repercutidas en el resto de operaciones que lleve a cabo el sujeto pasivo. De manera muy gráfica lo expresó la Sentencia del TJCE de 8 de marzo de 2001 al señalar en su apartado 42 : ' A este respecto procede señalar que el objetivo del artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA [véanse las sentencias de 6 de mayo de 1992 (TJCE 1992, 91), De Jong, C- 20/91, Rec. pg . I- 2847, apartado 15 , y de 27 de abril de 1999 (TJCE 1999, 85), Kuwait Petroleum, C-48/97, Rec. pg. I-2323, apartado 21, así como, por lo que atañe al artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva, que se basa en el mismo principio, la sentencia de 26 de septiembre de 1996 (TJCE 1996, 160), Enkler, C-230/94 , Rec. pg. I-4517, apartado 33].'

Y precisamente por esta razón se establece la no sujeción de las operaciones de autoconsumo cuando no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción, total o parcial, de IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objetos de dichas operaciones ( artículo 7.7º de la Ley del IVA ).

Ahora bien, la calificación de autoconsumo gravable ha de formularse a partir de una actividad empresarial o profesional llevada a cabo por quien también tiene la condición de sujeto pasivo del IVA. Como dijo la Sentencia del TJCE de 4 de octubre de 1995 (C- 291/92 ), y recordó posteriormente la de 8 de marzo de 2001 (C-415/98), para que una operación pueda estar sujeta al IVA, el sujeto pasivo tiene que actuar como tal, no concurriendo en el presente caso dicha circunstancia en la medida en que, como se ha expuesto, la Gerencia de Urbanismo de Sevilla, al realizar la cesión gratuita de terrenos ejercía funciones públicas, debiendo entenderse por ello que tampoco existía el hecho imponible de 'autoconsumo'.

La conclusión que alcanzamos, de no sujeción a IVA, es coincidente con la mantenida por la Dirección General de Tributos en distintas Resoluciones que contemplan una situación similar a la ahora examinada y considera no sujetas a IVA las cesiones gratuitas de los Ayuntamientos a otras Administraciones, Entidades de Derecho Público o Privado, para la construcción de viviendas. Y aún cuando es cierto que las mismas se dictan con la redacción actualmente vigente del artículo 7.8º de la Ley ( en la que se hace referencia a cesiones sin contraprestación o con contraprestación tributaria), en la de 3 de marzo de 2005, referida a la cesión a empresa perteneciente íntegramente a una Comunidad Autónoma, se señala '....se puede concluir que, en términos de la Sexta Directiva, se trata de una actuación en la que el ayuntamiento actúa en el desarrollo de sus funciones públicas. Por tanto, la promoción indirecta por parte de la citada Administración no se realiza en el desarrollo de ninguna actividad que se pueda calificar como empresarial o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de modo que las cesiones de terreno que efectúa no se hallarían sujetas al citado Impuesto. Aún en el caso en que la actividad de promoción indirecta pudiera considerarse como una actividad empresarial o profesional desarrollada por el Ayuntamiento consultante, las cesiones de terrenos objeto de consulta tampoco se hallarían sujetas al Impuesto, ya que dicha cesiones se realizan gratuitamente con lo cual, falta el requisito de onerosidad exigido por el artículo 4 de la Ley 37/1992 y que en el caso de los Entes públicos no admite excepción'.

Por último, parece oportuno poner de relieve que según consta en el ramo de prueba de la parte demandante en la instancia, y a dicha circunstancia no se hace referencia en la sentencia, en parte de los terrenos la Gerencia de Urbanismo no había soportado IVA en la adquisición. Por todo lo razonado, procede estimar el motivo'.

Nuevamente el paralelismo entre las dos situaciones evidente, por lo que sin necesidad de mayores precisiones debemos estimar el recurso, de acuerdo con los hechos y razonamientos jurídicos expuestos.'

Como se observa, el supuesto analizado en la sentencia trascrita, es idéntico al que examinamos en el presente recurso: a) se trata de una cesión gratuita de terrenos, b) la finalidad es construir viviendas de protección oficial, c) la cesión se realiza por el Consorcio Urbanístico Móstoles Sur, a favor del IVIMA en virtud de los convenios suscritos.

La identidad de supuestos impone la adopción de la misma decisión y por los propios fundamentos antes expuestos, pues el presente recurso se plantea de términos sustancialmente idénticos a los que se dirimieron en el recurso anteriormente citado.

TERCERO: De lo expuesto se concluye la estimación del recurso

Procede imposición de costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa 29/1998 en su redacción dada por la Ley 37/2011.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por Comunidad Autónoma de Madrid, dirigida y representada por el Letrado de la Comunidad de Madrid, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo de fecha 22 de mayo de 2014, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia, debemos anularlay la anulamos, declarandoel derecho de la recurrente a obtener la devolución de los ingresos indebidos reclamada; con imposición de costas a la demandada.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.