Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 2455/2019 de 04 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0002455/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:15466/2019

Demandante:D. Abelardo, Dª Bárbara y D. Andrés

Procurador:D. EDUARDO CODES FEIJOO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAMÓN CASTILLO BADAL

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MARIA JESUS VEGAS TORRES

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a cuatro de noviembre de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso administrativo nº 2455/2019 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, en nombre y representación de D. Abelardo, Dª Bárbara y D. Andrés, sucesores de la entidad disuelta, LAS CALLEJUELAS SL, frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de julio de 2019, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución de 16 de octubre de 2015, por la que se inadmite la solicitud de rectificación de autoliquidación del IVA del ejercicio 2011.

En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpuso recurso contencioso-administrativo promovido por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, en nombre y representación de D. Abelardo, Dª Bárbara y D. Andrés, sucesores de la entidad disuelta, LAS CALLEJUELAS SL, frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de julio de 2019, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución de 16 de octubre de 2015, por la que se inadmite la solicitud de rectificación de autoliquidación del IVA del ejercicio 2011.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que, en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando en el escrito de demanda dicte sentencia por la que, estimando las pretensiones de esta parte:

' i. Anule la Resolución del TEAC, de fecha 15 de julio de 2.019, por la que se desestima la Reclamación Económico-Administrativa Número NUM000.

ii. Anule el Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación emitido por la AEAT, con número de expediente NUM001, en virtud del cual se desestimaba la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos, por el concepto tributario del Impuesto sobre el Valor Añadido relativo al ejercicio 2.006.

iii. Reconozca el derecho de mis representados, en su condición de sucesores de la entidad disuelta 'LAS CALLEJUELAS, S.L.', a obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, como consecuencia de la permuta inmobiliaria finalmente dejada sin efecto, por importe de 961.830,48 euros, junto con los intereses de demora que correspondan.'

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.

TERCERO: Mediante auto de 9 de octubre de 2020, se acordó denegar el recibimiento del proceso a prueba sin perjuicio de tener por reproducidos los documentos obrantes en el expediente administrativo y, una vez evacuados por las partes por escrito y por su orden sus escritos de conclusiones quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar para votación y fallo el día 26 de octubre de 2.022.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de julio de 2019, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución de 16 de octubre de 2015, por la que se inadmite la solicitud de rectificación de autoliquidación del IVA del ejercicio 2011.

SEGUNDO.-El acuerdo del TEAC aquí recurrido explica que:

El 3 de mayo de 2006, LAS CALLEJUELAS SL vendió veinticinco fincas rústicas a FADES INMOBILIARIA SA, por un precio de 21.823.042,68 euros más 3.491.686,83 euros, en concepto de IVA.

En lo que a este recurso se refiere, la forma de pago acordada consistió en lo siguiente:

14.434.684,38 euros mediante la entrega futura por parte de FADESA INMOBILIARIA A LAS CALLEJUELAS SL del 30% de la edificabilidad patrimonializable que le corresponda por la aportación de las fincas objeto de la compraventa a materializar en productos inmobiliarios terminados en las distintas tipologías de vivienda libre, locales comerciales y cualquier otro uso que establezca el Plan Parcial de Desarrollo. Se valora la futura entrega de vivienda libre en 13.740,435,38 euros y la entrega de locales comerciales en 694.249,00 euros, cantidades sobre las que se repercute IVA, respectivamente al 7% y al 16% asciendo el total IVA repercutido a 1.072.910,32 euros (961.830,48 euros y 111.079,84 euros) importe abonado por LAS CALLEJUELAS A FADESA INMOBILIARIA con la escritura mediante la entrega de dos cheques bancarios. Para garantizar la entrega de las edificaciones FADESA INMOBILIARIA hace entrega a LAS CALLEJUELAS de tres avales bancarios por importes de 3.000.000 euros, 3.000.000 euros y 8.434.684,38 euros, respectivamente.

Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT se dictó acuerdo de liquidación de 13 de abril de 2011, correspondiente al IVA, ejercicio 2006, por el que se determinó una cuota de 961.830,48 euros. La Inspección consideró que la cuota de IVA soportado por la adquisición de viviendas por ese importe no era deducible por no haberse acreditado que su destino era la realización de operaciones sujetas y no exentas del iva.

Contra el acuerdo de liquidación se interpuso reclamación ante el TEAR de Madrid que la desestimó. Interpuesto recurso de alzada, el TEAC lo desestimó mediante acuerdo de 22 de septiembre de 2015.

Las CALLEJUELAS interpuso recurso contencioso administrativo contra la citada resolución que fue desestimado por sentencia de esta Sala de 23 de octubre de 2017, rec.3/2016 en la que se dijo:

'Consta acreditado y reconocido por la parte recurrente y por la Administración, que en el año 2010, y ante el incumplimiento por parte de FADESA de su obligación de construir (y motivado por los retrasos en la obtención de los permisos por parte de las Administraciones intervinientes en el proceso constructivo) LAS CALLEJUELAS SL decidió ejecutar los avales que le habían sido entregados.

(...)En cuanto a los efectos derivados de la ejecución de los avales, la resolución afirma que la anulación de la operación como consecuencia de la ejecución de los avales que garantizaban el pago del precio determinará, en su caso, que deba efectuarse una rectificación de las cuotas de IVA repercutidas por FADESA INMOBILIARIA SA inicialmente, de acuerdo con lo establecido en los artículos 80.Dos y 89 LIVA . No obstante, ello no supone que la deducción de cuotas de IVA soportado en el ejercicio 2006 fuera conforme a Derecho, por cuanto no ha resultado acreditado que las viviendas que fueran a recibirse por LAS CALLEJUELAS, SL fueran a destinarse a una operación sujeta y no exenta de IVA.

(..) La parte recurrente insiste en que, ante el incumplimiento por parte de FADESA de los primeros pasos y plazos de desarrollo urbanístico al que se había comprometido (no puede olvidarse que MARTINSA FADESA culminó en el mayor concurso de acreedores del país) en lugar de entrega de inmuebles, se ejecutaron los avales que garantizaban los avales por el precio aplazado y que esta operación se realizó en el año 2010.

Aun siendo esto cierto, lo que no puede admitirse es la conclusión que se obtiene por la parte recurrente y ello pues las pretensiones que articula en el suplico de su demanda son totalmente incompatibles.

Veamos: primero pretende que se admita la procedencia de la deducción del IVA previamente satisfecho por entender que había planteado otras opciones de empleo de las viviendas que no suponían un supuesto de sujeción y exención del IVA. Esta pretensión obligaría a que se hubiera producido una transmisión de FADESA a favor de LAS CALLEJUELAS, pero una vez que dicha transmisión no se produjo, se pretende que se liquide el impuesto correspondiente al año 2006 atendiendo a hechos que ocurrieron cuatro años después.

Efectivamente, finalmente, los 'productos inmobiliarios' no fueron objeto de transmisión (al parecer porque no llegaron a construirse) por lo que LAS CALLEJUELAS ejecutó los avales por el importe del precio aplazado. Esta circunstancia no puede tomarse en consideración en la liquidación de cuatro años antes sobre todo cuando se ha pretendido una deducción de un importe del IVA satisfecho en relación a una operación que no llegó a producirse, al haberse ejecutado previamente los avales.'

Por otro lado, D. Abelardo, D. Leopoldo, D. Andrés y Dª Bárbara, como sucesores de LAS CALLEJUELAS S.L. solicitaron el 17 de enero de 2015, la rectificación de la autoliquidación de IVA del ejercicio 2011 de LAS CALLEJUELAS así como la devolución de ingresos indebidos por importe de 961.830,48 euros.

Mediante resolución de 16 de octubre de 2015, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se inadmitió la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IVA del ejercicio de 2011, argumentando, en síntesis, que:

'el devengo del IVA repercutido por FADESA en 2006 fue debido.'

Contra esa resolución interpusieron los sres Leopoldo Abelardo Andrés Bárbara reclamación al TEAC argumentando que como FADESA no rectificó la cuota repercutida ni procedió a la devolución del impuesto debe ser la Administración la que les devuelva el impuesto para evitar un enriquecimiento injusto.

El TEAC resuelve que:

'en el presente supuesto se ha de tener en cuenta que la operación se devengó en fecha de 3 de mayo de 2006 de lo cual resulta que la repercusión del Iva fue debida en su momento. Por lo tanto, solo cabía la opción de regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente por el repercutidor al no tratarse de un supuesto de devolución de ingresos indebidos pues la repercusión fue en su momento debida.

La posterior modificación de la base imponible porque la operación quedase sin efecto no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de una circunstancia sobrevenida posterior al devengo que no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente.

En consecuencia, MARTINSA FADESA debió rectificar la repercusión efectuada con la devolución al destinatario de la operación del importe de las cuotas repercutidas en exceso siendo el impago del IVA una cuestión que debe suscitarse por vía de ejecución ante el correspondiente órgano jurisdiccional'.

Por esa razón confirma el acuerdo de inadmisión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación.

TERCERO.- En la demanda, la parte recurrente sostiene que la inexistencia de factura rectificativa no causa ningún perjuicio a la Administración, puesto que, de haber existido la misma, quien debería proceder a la devolución del importe sería la Hacienda Pública.

Denuncia que la Administración tributaria no ha realizado ninguna actuación tendente a que MARTINSA FADESA cumpla su obligación y la vulneración del principio de neutralidad del IVA

Invoca la recurrente la Directiva 2006/112 y los principios de neutralidad, de efectividad y de proporcionalidad para exigir que ' en la medida en que el reembolso, porparte del vendedor al adquirente del IVA indebidamente facturado, resulte imposible oexcesivamente difícil de recuperar que el adquirente pueda solicitar la devolucióndirectamente a la autoridad tributaria.'Completa su alegato invocando la doctrina contenida en las sentencias del TJUE de 26-4-17, asunto C- 564/2015; 15-3-2007, asunto C-35/2005 y 11-4-19, asunto C-691/17.

Entiende que procede la devolución de la cuota de IVA soportada en virtud del principio de regularización íntegra que permite al obligado tributario hacer valer en el mismo procedimiento de comprobación todos los derechos que en su favor se derivan de la regularización practicada por la Administración tributaria (c STS 22-11-2017, rec. cas. 2654/2016) pues la jurisprudencia ha declarado que cuando ' en el seno de un procedimiento deinspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo lascuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también laconcurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a ladevolución de las cuotas que indebidamente soportó' ( STS 10-10-19 RCA 4153/2017, STS 25-9-19 RCA 4786/2017 y STS 17-10-19 RCA 4809/2017).

En otro caso se produce un enriquecimiento injusto de la Administración tributaria y un empobrecimiento de LAS CALLEJUELAS SL, sin que exista causa que lo justifique,

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación asumiendo en esencia los argumentos de la resolución recurrida sobre el procedimiento a salir .

QUINTO.-El principio de regularización íntegra en relación al IVA se explica en la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2021, rec. 574/2020), siguiendo lo expuesto en las sentencias de 2 de octubre y 22 de abril de 2020, rec. 3212/2018 y rec. 1367/2020, y 17 de octubre y 10 de octubre de 2019, rec. 4819/2017 y 4153/2017:

' La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).

« (...) cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.'

En el presente caso, no ofrece duda que el iva de la operación de permuta fue correctamente repercutido e ingresado por FADESA en la Hacienda Pública y de hecho, el acuerdo de liquidación de 13 de abril de 2011, correspondiente al iva de 2006 tras rechazar la deducibilidad de esa cuota IVA porque:

'En 2006 cuando las cuotas fueron soportadas, su destino previsible era la entrega posterior sujeta y exenta que no daba derecho a su deducción. El obligado tributario declaró incorrectamente el IVA del segundo trimestre de dicho año al deducirse esas cuotas indebidamente.

Ello es independiente de que, con posterioridad, en 2009, decidiera ejecutar los avales que le habían sido entregados en garantía, lo que implicaba necesariamente la renuncia a cualquier bien inmueble que pudiera llegar a ser construido. La entrega futura de bienes por la que soportó el IVA en 2006 ya no llegaría a tener lugar.

En 2009, por el ejercicio de dicha opción, deviene indebidamente soportado el IVA que INMOBILIARIA FADESA SA le había repercutido en 2006. Pero en el momento en que lo soportó fue correctamente repercutido. Lo incorrecto fue deducir la cuota correspondiente a las viviendas que iban a ser destinadas a posteriores entregas exentas.'

Añadiendo que:

' Ello sin perjuicio de que solicite la devolución del IVA ahora indebidamente soportado, deacuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en víaadministrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Y sin perjuiciotambién de que, cuando tenga reconocido el derecho a la devolución que proceda, puedasolicitar en su caso la compensación con las deudas que tuviera pendientes con la HaciendaPública de conformidad con lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley 58/2003 .'

Cuando se inician las actuaciones inspectoras de carácter general por el ejercicio 2006, la Inspección ya conoce que la permuta no tuvo lugar y que se ejecutaron los avales. Por eso dice que ' cuando en 2006 se pacta la permuta de los terrenos por las futuras edificaciones el IVA fue debidamente repercutido y soportado (cosa distinta es que fuera deducible). Con posterioridad, en 2009, cuando se opta por la ejecución de los avales se deja sin efecto aquella permuta que ya no tiene lugar. Aquel IVA deviene indebidamente repercutido pero a posteriori. En 2006 la operación fue correcta.'

Entiende la Sala que siendo consciente la Inspección, pues así lo reconoce en el acuerdo de liquidación que ' la entrega futura pactada en 2006 no ha llegado a tener lugar al optar los sucesores del obligado tributario en el año 2009 por la ejecución de los avales entregados en garantía del pago'al tiempo que rechazaba en dicho acuerdo la deducibilidad del iva soportado debía, en virtud del principio de regularización integra, proceder a la devolución de dicho iva soportado sin remitir a los interesados al procedimiento del art. 14, del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

En consecuencia, procede la estimación del recurso y la anulación de la resolución reconociendo el derecho de los recurrentes como sucesores de LAS CALLEJUELAS SL. ya disuelta, a obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, como consecuencia de la permuta inmobiliaria finalmente dejada sin efecto, por importe de 961.830,48 euros, junto con los intereses de demora que correspondan.

SÉXTO.-Dada la estimación del recurso procede la imposición de costas a la Administración demandada, de conformidad con el art. 139.1 párrafo final.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

1º.- ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, en nombre y representación de D. Abelardo, Dª Bárbara y D. Andrés, sucesores de la entidad disuelta, LAS CALLEJUELAS SL, frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de julio de 2019, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución de 16 de octubre de 2015, por la que se inadmite la solicitud de rectificación de autoliquidación del IVA del ejercicio 2011, resolución que anulamos reconociendo el derecho de los recurrentes como sucesores de LAS CALLEJUELAS SL. ya disuelta, a obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, como consecuencia de la permuta inmobiliaria finalmente dejada sin efecto, por importe de 961.830,48 euros, junto con los intereses de demora que correspondan

2º.- Con imposición de costas a la Administración demandada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.