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Última revisión
17/07/2015
Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 251/2012 de 09 de Junio de 2015
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Orden: Administrativo
Fecha: 09 de Junio de 2015
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: SANTILLAN PEDROSA, BERTA MARIA
Núm. Cendoj: 28079230062015100194
Núm. Ecli: ES:AN:2015:2252
Núm. Roj: SAN 2252:2015
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a nueve de junio de dos mil quince.
VISTO por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo núm. 251/2012, promovido por el Procurador de los Tribunales D. Jorge Laguna Alonso, en nombre y en representación de BOSCH REXROTH B.V., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 8 de noviembre de 2011 que desestima la reclamación económica administrativa nº 789/2010 interpuesta acerca de actos de repercusión tributaria practicados por COHIDRANE en facturas emitidas durante el ejercicio 2003. Ha sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizase la demanda en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió oportunos Suplico a la Sala que se declare:
SEGUNDO. El Abogado del Estado contesta a la demanda mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto.
TERCERO. Una vez practicadas las pruebas admitidas a trámite se dio traslado a las partes para que presentaran escritos de conclusiones y una vez aportados quedaron las actuaciones pendientes para votación y fallo.
CUARTO. Para votación y fallo del presente proceso se señaló inicialmente la audiencia el día 17 de junio de 2014 designándose Ponente a la Ilma. Sra. Magistrada Doña Asunción Salvo Tambo. Señalamiento que quedo en suspenso por providencia de 15 de julio de 2014 para efectuar el emplazamiento de la entidad COHIDRANE en calidad de codemandado, quien no compareció. Posteriormente, se señaló nuevamente para votación y fallo que tuvo lugar el día 26 de mayo de 2015 modificándose el Ponente inicialmente designado dado su traslado a otra Sección.
QUINTO. En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.
VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dña. BERTA SANTILLAN PEDROSA.
Fundamentos
PRIMERO.- En el presente recurso contencioso administrativo se impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 8 de noviembre de 2011 que desestima la reclamación económica administrativa nº 789/2010 interpuesta acerca de actos de repercusión tributaria practicados por COHIDRANE en facturas emitidas durante el ejercicio 2003.
EL TEAC entiende que no es procedente la rectificación de las facturas emitidas por COHIDRANE que solicita BOSCH REXROTH BV. Y ello porque tal como se refleja en el fundamento de derecho tercero se considera que:
SEGUNDO.- Con el fin de centrar adecuadamente el objeto del presente proceso se destacan los siguientes hechos que se deducen del expediente administrativo y de las alegaciones de las partes:
a) BOSCH REXROTH SERVICES BV y BOSCH REXROTH HYDRAUDYNE BV en el año 2003 eran entidades residentes en Holanda que no disponían de establecimiento permanente ni estaban registradas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) en el territorio de aplicación del IVA (en adelante, TAI). Y durante el año 2003 realizaron varios trabajos para la entidad española ASTILLEROS DE SESTAO S.R.L. relacionados con la construcción de cuatro barcos. Dichos trabajos se reflejaron en los contratos firmados con la entidad ASTILLEROS DE SESTAO y consistían fundamentalmente en la fabricación e instalación de diversos componentes y sistemas en los mismos (fabricación e instalación de componentes hidráulicos, cilindros hidráulicos...). Y para llevar a cabo las citadas operaciones BOSCH REXROTH SERVICES BV subcontrató a la entidad española COHIDRANE (CONTROLES HIDRAULICOS Y NEUMATICOS, S.L.) para la fabricación e instalación de cañerías y equipamiento a bordo de los barcos. Al realizarse dichos servicios en el TAI y siendo el sujeto pasivo de los mismos COHIDRANE, esta procedió a emitir las correspondientes facturas con IVA a la entidad BOSCH REXROTH SERVICES BV.
b) Al ser BOSCH REXROTH SERVICES BV una entidad holandesa no establecida en el TAI, se consideróque procedía solicitar la devolución del IVA por el procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA . Sin embargo, la solicitud de la devolución del IVA soportado por los servicios recibidos por COHIDRANE se realizó en fecha 30 de junio de 2004 por la entidad BOSCH REXROTH BV y no por la entidad BOSCH REXROTH SERVICES BV.
c) La Oficina Nacional de GestiónTributaria-IVA No Establecidos denegó la devolución del IVA solicitado porque entendía que las facturas respecto de las cuales se solicitaba la devolución del IVA soportado se encontraban emitidas a nombre de BOSCH REXROTH SERVICES BV (NLOO4935895B05) en lugar de ir emitidas a nombre de la entidad BOSCH REXROTH BV que es la entidad que figuraba como solicitante de la mencionada devolución. Frente a la denegación de la devolución del IVA soportado, la entidad BOSCH REXROTH BV interpuso reclamación económica administrativa ante el TEAC que se tramitó con el nº 1033/2009 cuyo resultado final se desconoce en estos momentos.
d) Una vez que se deniega la citada devolución del IVA soportado, la entidad BOSCH REXROTH BV intenta contactar con COHIDRANE para obtener la rectificación de las facturas que se habían emitido a nombre de BOSCH REXROTH SERVICES BV, para que se consignara como destinatario de las mismas no BOSCH REXROTH SERVICES BV sino la entidad BOSCH REXROTH BV. Finalmente, instó en fecha 28 de abril de 2009, de forma oficial por conducto notarial, a la compañía COHIDRANE a que procediera a la rectificación de las facturas- folio 145 del expediente administrativo-.
e) Al no recibirse ninguna respuesta por parte de la entidad COHIDRANE, y al amparo de lo dispuesto en el artículo 235.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y del artículo 88. Seis de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , la entidad BOSCH REXROTH BV presentó reclamación económica administrativa ante el TEAC cuya desestimación mediante resolución de fecha 8 de noviembre de 2011 constituye el objeto del presente proceso jurisdiccional. El TEAC considera que no es procedente la rectificación de las facturas emitidas por COHIDRANE que solicita BOSCH REXROTH BV.
TERCERO.- En el escrito de demanda presentado por la entidad BOSCH REXROTH BV se solicita que se
La entidad recurrente BOSCH REXROTH BV afirma que, junto con las entidades BOSCH REXROTH SERVICES BV y BOSCH REXROTH HYDRAUDYNE BV, formaban en el año 2003 una unidad fiscal en Holanda a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Y que a efectos del IVA formaban en Holanda un grupo de entidades por el que dejaban de existir individualmente para constituir un solo sujeto pasivo, siendo la entidad dominante de dicho grupo BOSCH REXROTH BV la única autorizada para presentar declaraciones del IVA y otros impuestos y para actuar frente a la administración tributaria. Y por ello fue BOSCH REXROTH BV quien solicitó ante la Administración tributaria española la devolución del IVA soportado en el TAI durante el año 2003 en relación con los servicios prestados por la entidad española COHIDRANE siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA que regula el 'régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto'. Y entiende que por ese mismo motivo las facturas debían haberse emitido desde el principio a nombre de BOSCH REXROTH BV pues era la única compañía considerada sujeto pasivo en Holanda y, por lo tanto, la única autorizada a solicitar la devolución del IVA soportado en territorio español. Y de ello concluye que deben rectificarse las referidas facturas por incorrecta consignación del destinatario de las operaciones pues lo contrario supondría infracción del principio de neutralidad, del principio de proporcionalidad y del principio de primacía del derecho comunitario. Se apoya en lo dispuesto en el artículo 4.4 dela Sexta Directiva que permite a los Estados miembros que consideren como un solo sujeto pasivo a varias personas siempre que concurran ciertos vínculos financieros, económicos y de organización. Vinculación financiera y económica que, según el recurrente, concurría en el ejercicio 2003 entre la mercantil BOSCH REXROTH BV -ahora recurrente - que tenía la consideración de entidad dominante del grupo en relación con las entidades dependientes BOSCH REXROTH SERVICES BV Y BOSCH REXROTH HYDRAUDYNE BV lo que suponía estar ante una sola unidad fiscal lo que significaba que la única compañíaque en Holanda se consideraba sujeto pasivo y, por tanto, la única autorizada a solicitar la devolución del IVA soportado era BOSCH REXROTH BV según dispone el artículo 7, apartado 4, de la Ley del Impuesto sobre el volumen de negocios holandesa de 1968 .
Asimismo, la actora niega que su derecho a obtener la rectificación de las facturas haya caducado por el transcurso del plazo de cuatro años referido en el artículo 9.1 del Real Decreto 2407/1985 , sobre el deber de expedir y entregar facturas, a contar desde que se devengó el impuesto o desde que se produjeron las circunstancias previstas en el artículo 80 dela Ley 37/1992 . Y ello porque el artículo 100 de la Ley del IVA establece que en los casos en los que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción este pendiente dela resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho ala deducción caducara cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.
Finalmente, mantiene en su escrito de demanda que cumple todos los requisitos para poder obtener la devolución de las cuotas del IVA soportadas por empresarios no establecidos en el TAI. Requisitos recogidos en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que regula las devoluciones del IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
CUARTO.- Por el contrario, el Abogado del Estado solicita la desestimación del presente recurso contencioso administrativo porque considera que la recurrente no basa la solicitud de rectificación de la repercusión en ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 89 de la Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que lo que pretende es que se rectifique el destinatario de las facturas emitidas en el 2003 por COHIDRANE sin que se prevea como causa de rectificación la determinación errónea del destinatario de acuerdo con la regulación recogida en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003 , sobre el deber de expedir y entregar facturas. Y ello, además, habiéndose superado el plazo de cuatro años que determinan los artículos 9.1 del Real Decreto 2402/1985 y 13.3 del Real Decreto 1496/2003 .
QUINTO.- Centrada la cuestión sometida a debate, no obstante conviene destacar que el único objeto del presente recurso contencioso administrativo es la resolución del TEAC de fecha 8 de noviembre de 2011 que entiende que no es procedente acceder ala rectificación de las facturas emitidas por COHIDRANE en relación con la consignación del destinatario. Y se realiza dicha aclaración porque la entidad recurrente en su escrito de demanda causa alguna confusión deliberada sobre el objeto de debate toda vez que aunque es cierto que ha realizado dos peticiones que están relacionadas entre sí, como es la solicitud de devolución del IVA soportado en relación con las facturas emitidas por COHIDRANE respecto de las cuales solicitó también su rectificación en cuanto a la consignación del destinatario al ser este distinto de la entidad que había solicitado la devolución del IVA soportado en territorio español. No obstante, han sido dos peticiones distintas y cada una de ellas ha seguido un cauce de resolución distinto y autónomo. Una primera, es la solicitud de devolución del IVA soportado que se realizó en fecha 30 de junio de 2004 por los cauces del artículo 119 de la Ley del IVA ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria y acompañando el modelo 361. Petición de devolución del IVA soportado en el territorio de aplicación del Impuesto del IVA por empresarios o profesionales no establecidos en el mismo en el ejercicio 2003 que se denegó (acuerdo con referencia 28-2004-024238) y que fue recurrido en reposición y, posteriormente, ante el TEAC (reclamación 1033/2009) cuyo resultado se desconoce por este Tribunal de Justicia. Y una segunda petición realizada en fecha 28 de abril de 2009 por la entidad recurrente dirigida por conducto notarial a la mercantil COHIDRANE para que procediera a rectificar las facturas emitidas. Y al no ser atendida dicha petición por COHIDRANE, la recurrente interpuso sin más trámites - art. 235.4 de la LGT - reclamación económica administrativa que se tramitó con el nº 789-10 que se ha desestimado por el TEAC en la resolución de fecha 8 de noviembre de 2011 y que, según el escrito de interposición del presente recurso contencioso administrativo, es la que se impugna en este proceso jurisdiccional.
Y, sin embargo, a pesar de lo expuesto, la entidad recurrente refiere en su escrito de demanda en el apartado sustantivo- materiales que'
Esta diferenciación conlleva que no pueda analizarse en este proceso las alegaciones recogidas en la demanda -folios 13 a 17- relativas a demostrar que la actora cumple todos los requisitos establecidos en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que regula las devoluciones del IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
Y es precisamente esa vinculación entre ambas solicitudes lo que permite entender que en este caso no ha caducado el derecho a rectificar las facturas toda vez que el plazo de cuatro años de caducidad empieza a contarse no desde la fecha del devengo sino una vez que ha quedado firme la discrepancia planteada bien en vía administrativa o bien en la vía judicial sobre el derecho a deducir las cuotas del IVA soportado. Y es esto aplicable en este caso en que se le denegó la devolución delas cuotas de IVA soportado en territorio español en virtud de una factura cuya rectificación solicitó una vez denegada la devolución por no ser la entidad solicitante la que figuraba como destinaría delas facturas ( art. 100 de la Ley del IVA ).
SEXTO.- Dala la naturaleza del Impuesto sobre el Valor Añadido, su regulación está muy vinculada a la reglamentación relativa a la forma de expedir las facturas puesto que la factura no es más que la constatación o prueba documentada para justificar la realización del hecho imponible y con ello la cadena que garantiza la neutralidad impositiva del impuesto siempre que se cumplan las exigencias legales. La exigibilidad del impuesto, la repercusión o el traslado de la carga tributaria a aquel para el que se realiza la operación gravada tiene lugar mediante la emisión de la correspondiente factura como expresamente recoge el artículo 88 de la Ley 37/1992 , reguladora del IVA, en la redacción vigente al tiempo de emitirse las facturas, cuando dispone que:
A la vista del referido precepto esta Sala entiende que COHIDRANE ha emitido las facturas cuestionadas a nombre de la entidad para quien realizó la entrega de bienes y la prestación de servicios contratada. Siguiendo esta línea argumental, destacar que no se discute:
1.- Que la empresa española IZAR Construcciones Navales, S.A. ASTILLERO DE SESTAO contrató con la entidad holandesa REXROTH HYDRAUDYNE BV la realización de varios trabajos relacionados con la construcción de cuatro barcos. En este sentido figuran en el expediente administrativo en los folios números 61 a 142 las ordenes de pedido nº 211454 y nº 210542 -realizadas en fecha 10 de mayo de 2002- , la nº 210639 - realizada en fecha 27 de febrero de 2002-, y la nº 210541 -realizada en fecha 18 de abril de 2002- por IZAR Construcciones Navales S.A. Astilleros Sestao a la entidad REXROTH HYDRAUDYNE BV (con C.I.F. NL004935895B03).
2.- Que la entidad BOSCH REXROTH SERVICES BV subcontrató a la compañía española COHIDRANE la realización de dichos trabajos para la fabricación e instalación de cañerías y equipamientos a bordo de los barcos.
3.- Que los trabajos realizados por COHIDRANE para BOSCH REXROTH SERVICES BV se consideran una prestación de servicios en el sentido del artículo 11.Dos. 6º de la Ley del IVA y que se localizaban en el TAI ( art. 70.Uno. 7º de la Ley del IVA ) y, por tantos, esos trabajos estaban sujetos al IVA español puesto que los mismos son efectuados en dicho territorio y, además, los bienes sobre los que se realizaron los trabajos no fueron transportados fuera del citado territorio. Por ello el sujeto pasivo de la prestación de dichos servicios es COHIDRANE quien correctamente repercutió el IVA en las facturas emitidas a BOSCH REXROTH SERVICES BV por los trabajos realizados. En este sentido figuran en el expediente administrativo- folios 152 a 192- las facturas emitidas por COHIDRANE a la entidad BOSCH REXROTH SERVICES con C-I.F NL 0004935895 B05 en las que se refleja el servicio prestado así como su importe y el IVA repercutido.
Sin embargo, la recurrente entiende que deben rectificarse dichas facturas porque contienen un error en relación con la designación del destinatario de las mismas al entender que es erróneo con arreglo a la legislación holandesa indicar como destinatario delas mismas a BOSCH REXROTH SERVICES BV pues al ser ésta una entidad dependiente que se integra en una unidad fiscal junto con otras entidades debe ser la entidad dominante BOSCH REXROHT BV la que debe figurar como destinataria de las referidas facturas para poder así solicitar la devolución del IVA soportado. Y solicita la rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 que regula la posibilidad de rectificar las cuotas impositivas repercutidas y en el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985 , -que estaba vigente en la fecha de emisión de las facturas-, precepto que se reproduce en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003 -vigente en la fecha en que se solicita la rectificación- que regulan el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales. .
Es cierto que dichos artículos no prevén expresamente como causa de rectificación de una factura la posible consignación errónea del destinatario, no obstante tal como así refiere el TEAC en la resolución impugnada y el Abogado del Estado no ha puesto en discusión'
En el caso analizado no se aprecia error en la consignación del destinario en las facturas cuya rectificación se solicita por la recurrente. El destinatario de las operaciones es aquel para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Y cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos se considera que las operaciones gravadas se realizan para quienes con arreglo a derecho están obligadas frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas. Nada de esto se ha acreditado por la recurrente. Al contrario, las ordenes de pedido se han realizado por la entidad que luego se ha designado como destinataria de los bienes y servicios subcontratados a COHIDRANE y en un principio, no hay prueba en contrario, debemos presumir que han sido abonados en su totalidad por la destinataria de los bienes, BOSCH REXRHOTSERVICES BV que tiene su propio CIF NL 0004935895B05 que no coincide con el de la recurrente que es NL 004935895 B01. Por otra parte, la recurrente no ha acreditado ninguno de los aspectos en los que basaba esencialmente su defensa: no hay prueba de que en Holanda las entidades BOSCH REXTOTH BV, BOSCH REXTOTH SERVICES BV y BOSCH REXROTH HYDRAUDYNE BV sean una unidad fiscal única por ser un grupo económico, financiero y empresarial; ni que de ser cierta esa afirmación la entidad dominante sea la recurrente; ni de que es la entidad dominante la única que tiene la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA. Estamos en este caso ante un supuesto en el que corresponde analizar si la prueba aportada por la interesada para acreditar la veracidad de sus afirmaciones tiene la suficiente carga probatoria como para permitir a este Tribunal de Justicia adoptar una decisión fundada al haber adquirido un cierto grado de convicción acerca del acaecimiento de un determinado hecho y circunstancia. Y en este caso la actora se ha limitado a aportar como prueba unas meras fotocopias de preceptos que dice que son de la legislación holandesa. Pues bien, esas fotocopias llevan a esta Sala a entender que no hay prueba suficiente que permita llevar a la convicción de las afirmaciones de la actora. En consecuencia, la falta de prueba sobre este extremo por parte de la interesada determina que debamos rechazar su pretensión y concluimos que no hay motivos que justifiquen la rectificación del destinatario en las facturas examinadas con las repercusiones que ello conlleva en la solicitud de devolución de las cuotas del IVA soportadas en territorio español. La recurrente entiende que si no se acepta la rectificación instada ello significa que se ha vulnerado el principio de neutralidad impositiva. Esta Sala haciéndose eco de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea resalta que no cabe duda de que lo que garantiza la neutralidad del IVA es -sin perjuicio de los supuestos de exención- la concatenación sucesiva de repercusiones y deducciones, ya que sólo encadenando las cuotas devengadas y soportadas hasta llegar al consumidor final se posibilita que los sujetos pasivos del impuesto no tengan que asumir el tributo incorporado en la fase del proceso productivo en que interviene, que es, en esencia, lo que quiere significarse cuando se habla de neutralidad del tributo. No obstante, en el supuesto examinado no se trata de analizar si la neutralidad impositiva que caracteriza al IVA se ha visto afectado en este caso puesto que lo que sucede es que dicho principio se hubiera respetado si la solicitud de devolución delas cuotas del IVA soportado se hubiera realizado por quien figuraba como destinatario de la factura que documenta la realización del hecho imponible. Al contrario, si como hemos analizado no ha sido posible admitir la rectificación delas facturas para que en ellas figurase como destinatario la entidad que solicitó la devolución referida no puede admitirse que se haya vulnerado el principio referido pues estamos en este caso ante una petición de devolución de las cuotas del IVA soportado por quien no figuraba en las facturas como destinatario delas operaciones mercantiles realizadas y, por tanto, como deudor de las misma en cuya deuda estaban incluidas la cuotas correspondientes por IVA.
SÉPTIMO.- Por todo lo anteriormente razonado procede la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo lo cual implica que se impongan a la parte actora las costas procesales causadas en esta instancia tal como dispone el artículo 139.1 de la LJCA en la redacción dada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre.
Fallo
Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo núm. 251/2012, promovido por el Procurador de los Tribunales D. Jorge Laguna Alonso, en nombre y en representación de BOSCH REXROTH B.V., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 8 de noviembre de 2011 que desestima la reclamación económica administrativa nº 789/2010 interpuesta acerca de actos de repercusión tributaria practicados por COHIDRANE en facturas emitidas durante el ejercicio 2003 y, en consecuencia, se confirma al ser ajustada a derecho.
Se imponen a la parte actora las costas procesales causadas en esta instancia.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
En Madrid a 16/06/2015 doy fe.