Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 264/2018 de 04 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000264/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:2837/2018

Demandante:INVERSIONES CORPORATIVAS, S.A.

Procurador:DON RAMÓN RODRÍGUEZ NOGUEIRA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a cuatro de noviembre de dos mil veintiuno.

Se ha visto por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 264/2018, interpuesto por INVERSIONES CORPORATIVAS, S.A., representada por el procurador don Ramón Rodríguez Nogueira contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de febrero de 2018, por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación dictada el 4 de junio de 2013, por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), de los periodos los cuatro periodo de 2013 y sanción asociada.

Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la actora se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en los términos expresados en el encabezamiento, acordándose su admisión mediante decreto tras la reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.- Se formalizó la demanda mediante escrito presentado en el que, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso y la anulación de los acuerdos de liquidación impugnados y «[e] stimando el recurso acuerde la nulidad de la resolución con liquidación provisional y el acuerdo de sanción por el Impuesto sobre el Valor Añadido impuesta y consecuentemente el archivo del procedimiento incoado. Todo ello, con la expresa imposición de costas a la parte demandada. [...]».

TERCERO.- El Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, pide la desestimación del recurso.

CUARTO.- Tras el trámite de conclusiones, instado directamente en la demanda, mediante providencia se señaló para votación y fallo el día 6 de octubre en que efectivamente se deliberó y votó.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. don Santos Gandarillas Martos, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 22 de febrero de 2018, por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación dictada el 4 de junio de 2013, por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), de los periodos los cuatro periodo de 2013, de los que resultaba una deuda por importe de 1.494.618,36 euros y una sanción asociada por dejar de ingresar 1.046.290,18 euros, que se rectificó a 1.046.290,18 euros tras la corrección de un error material por el procedimiento del artículo 220 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT).

La recurrente, INVERSIONES CORPORATIVAS S.A., actuó en su condición de sucesora de GLOBAL UNINCA S.A y el origen de la regularización estaba en la rectificación en el periodo 1T/2013 de las cuotas soportadas deducidas por la entidad GLOBAL UNINCA SA durante los ejercicios 2005 a 2012.

GLOBAL UNINCA SA se constituyó el 20 de julio de 2005, declarando como actividad la de promoción inmobiliaria de terrenos.

Mediante compraventa de 21 de julio de 2005, GLOBAL UNINCA S.A. adquirió DIRECCION000 CB la cuota indivisa del 13% de siete fincas rústicas situadas en Guadalajara, calificadas como suelo no urbanizable en el Plan de Ordenación Municipal de Guadalajara. El precio de la compraventa fue de 8.508.532,50 euros, más cuota de IVA por 1.361.365,20 euros. Se hizo constar en la escritura que, de conformidad con el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 (LIVA), la entidad transmitente renunciaba a la exención del IVA por la entrega de las fincas rústicas en su condición de no edificables.

Por GLOBAL UNINCA S.A. se presentó la autoliquidación por el periodo 3T/2005 y se dedujo las cuotas soportadas por importe de 1.375.116,35 euros, solicitando su devolución en la última autoliquidación del ejercicio. El origen de las cuotas, en su mayor parte, se correspondía con la operación de adquisición formalizada en escritura de compraventa.

Durante los ejercicios 2006 a 2012 GLOBAL UNINCA S.A. se dedujo en sus autoliquidaciones cuotas soportadas que ascienden a los siguientes importes: 1.623,29 euros en 2006, 1.482,87 euros en 2007, 794,22 euros en 2008, 511,08 euros en 2009, 7.716,53 euros en 2010, 1.479,01 euros en 2011 y 6.151,74 euros en 2012. En ninguna de las autoliquidaciones presentadas en los ejercicios citados se declararon bases imponibles ni cuotas de IVA devengado.

En escritura pública de 14 de enero de 2013 se llevó a cabo la disolución y liquidación de GLOBAL UNINCA S.A. Como consecuencia de la liquidación de la entidad se produjo el reparto patrimonial a los socios CAIXABANK SA e INVERSIONES CORPORATIVAS SA, titulares respectivamente del 50% del capital social de GLOBAL UNINCA, correspondiendo a cada uno de ellos, entre otros bienes, una mitad indivisa sobre la treceava parte indivisa del pleno dominio de las fincas adquiridas el 21 de julio de 2005. El valor de la cuota de liquidación asignado a cada socio ascendió a 1.589.948,81 euros. No se realizó en la escritura referencia alguna al Impuesto sobre el Valor Añadido que pudiera corresponder a la operación.

Por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla La Mancha se consideró que la entidad GLOBAL UNINCA S.A. no adquirió de forma efectiva la condición de empresario al no haber realizado actividad empresarial alguna. La entidad no había declarado cuotas devengadas en ninguna de las autoliquidaciones presentadas desde su constitución hasta su disolución. Los terrenos adquiridos en 2005 no se habían afectado a ninguna actividad económica, por lo que en aplicación de los artículos 4, 5, 92, 93, 94, 95, 99 Dos y 111 de la LIVA se rectificaron las deducciones de cuotas soportadas practicadas a lo largo de los ejercicios 2005 a 2012. La rectificación se llevó a cabo en el periodo 1T/2013 en el que, con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad, se produjo una entrega de bienes no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el que nació la obligación de rectificar y regularizar las deducciones en su momento aplicadas.

Consecuencia de la regularización se incoó procedimiento sancionador por infracción del artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación. La infracción se calificó como grave al ser la base de la sanción superior a 3.000,00 euros y apreciarse la existencia de ocultación. Concluyó con la imposición de una sanción de multa pecuniaria proporcional del 75% de la base.

La responsabilidad recayó sobre la actora en condición de sucesora de GLOBAL UNINCA S.A.

No conforme ni con la regularización ni con la imposición de la sanción INVERSIONES CORPORATIVAS, S.A. interpuso directamente reclamación económica-administrativa ante el TEAC en la que afirmaba que GLOBAL UNINCA S.A. sí tenía la condición de sujeto pasivo del IVA, invocando la doctrina de la sentencia Gabalfrisa del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) y el principio de neutralidad del impuesto.

La resolución del TEAC corrigió la interpretación del órgano de gestión y consideró que GLOBAL UNINCA S.A. sí tenía la condición de sujeto pasivo del IVA cuando adquirió los terrenos y por el hecho de la adquisición, lo que le permitía acudir a los artículos 111, 112 y 113 de la LIVA para poder deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Como tenía esa condición en el momento de la adquisición no puede ser rectificada o recalificada posteriormente. Afirma que «[n]o consta que por parte de la Administración tributaria se haya realizado actuación alguna dirigida a comprobar la intención de la entidad de afectar los terrenos adquiridos a una futura actividad empresarial, por lo que no es discutible el derecho a deducir las cuotas soportadas en dicha adquisición ni en las realizadas en ejercicios posteriores. [...]».

No obstante, añade que la entidad practicó la deducción de conformidad con que artículo 111 de la LIVA, es decir, se trataba de deducciones que tienen carácter provisional y, en su caso, debían ser regularizadas de conformidad con los artículos 112 y 113. A raíz de la disolución y liquidación de GLOBAL UNINCA S.A. tuvo lugar el reparto patrimonial a los socios de la entidad. Se atribuyó a cada uno de los socios, CAIXABANK SA e INVERSIONES CORPORATIVAS SA, titulares respectivamente del 50% del capital social de GLOBAL UNINCA S.A., una mitad indivisa sobre la treceava parte indivisa del pleno dominio de las fincas adquiridas el 21 de julio de 2005. Esta adjudicación dio lugar una entrega de bienes sujeta al IVA de conformidad con el artículo 8.Dos.2º de la LIVA. Desde la constitución de la entidad en el ejercicio 2005 hasta su disolución y liquidación en 2013, la única operación que realizó es la entrega de terrenos resultante de su liquidación, operación sujeta y exenta de conformidad con el artículo 20.Uno.20º de la LIVA que no originaba el derecho a la deducción de cuotas soportadas, lo que le obligaba a regularizar la deducción de las cuotas soportadas que practicó con anterioridad al inicio de su actividad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112 de la Ley. En este caso el porcentaje deducible era del 0% puesto que no tuvo actividad alguna. Por estas razones concluye que la única entrega de bienes que realizó la entidad fue una operación sujeta y exenta del impuesto que no generaba el derecho a deducir. En definitiva, no se discute el derecho de la entidad a la deducción de cuotas soportadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111, si no la regularización de las deducciones en aplicación del artículo 112 de la LIVA. Por último, confirma los criterios por los que se impuso la sanción.

SEGUNDO.- La actora, en su escrito de demanda, sostiene la nulidad de la liquidación y resolución impugnadas. En síntesis, para esta tarea reitera los motivos invocados ante el TEAC, pero con una particularidad, y es que frente a la Administración insistió en que GLOBAL UNINCA sí tenía la condición de sujeto pasivo del IVA que le fue denegado por la Administración tributaria y que fue la razón principal de la denegación de la deducción. Por otro lado, se sorprende con los razonamientos del TEAC, que pese a rechazar la premisa de la que parte la AEAT, vuelve a insistir en la denegación del IVA soportado pero ahora con nuevos motivos. Sobre la sanción cuestiona la motivación de la culpabilidad.

Por el Abogado del Estado se insta la desestimación del recurso, por razones sustancialmente análogas a las invocadas por el TEAC.

TERCERO.- Como hemos detallado en el primer fundamento la Administración tributaria, órgano de gestión, denegó a la actora el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la entidad de la que es sucesora la actora, porque la adquirente del terreno no tenía la condición de sujeto pasivo del IVA y no realizó actividad alguna sujeta al Impuesto.

Esta valoración ha sido corregida por el órgano de revisión, quien rectificando la calificación de la Administración tributaria, afirma que GLOBAL UNINCA S.A. sí tuvo la condición de sujeto pasivo desde la adquisición de la cuota parte del inmueble, por lo que también le correspondía el derecho a la deducción de las cuotas soportadas; sin embargo añade que no se atuvo a los porcentajes previstos en el artículo 112 de la LIVA.

La rectificación que hace el TEAC, con la invocación y la regularización vía artículo 112 de la LIVA, constituye una apreciación incorporada exnovoal debate en vía de revisión, y excede con creces en contenido de la liquidación impugnada que se limitó a denegar el derecho a la deducción por no concurrir en la entidad la condición de sujeto pasivo del IVA.

Llegados a este punto debemos recordar lo que dijo la STS 19 de diciembre de 2012, recurso 559/2010, de que «[l]a facultad revisora concedida a los órganos económico-administrativos versa sobre el examen de la conformidad a derecho del acto administrativo de liquidación tributaria, lo que comporta que todo lo que exceda del examen jurídico de dicha cuestión constituye una irregularidad invalidante en el proceder del órgano económico-administrativo regional, al sustituir la decisión a tal fin alcanzada por las autoridades de gestión, por otra distinta en el curso de la reclamación interpuesta por el propio contribuyente, lo que asimismo implica un incumplimiento flagrante del papel que le atribuye nuestro ordenamiento jurídico. Es cierto que el órgano de revisión, conforme a los artículos 40, apartado 1 , y 101, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo de 1996), puede analizar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, estando facultado, tras el análisis del supuesto de hecho, para determinar el marco jurídico de referencia, obteniendo de su aplicación las consecuencias pertinentes, pero no es menos cierto que lo que no puede es alterar el supuesto de hecho determinado por el órgano de gestión, en este caso la cuantificación de las dilaciones imputables al sujeto pasivo, introduciendo en el debate un 'nuevo' hecho que perjudica al reclamante, como así ha ocurrido en el supuesto enjuiciado en el que se 'adiciona' un nuevo periodo de interrupción justificada que no había sido calificado como tal por el órgano de gestión. [...]».

En el presente caso, igual que ocurriera en la sentencia del Tribunal Supremo que citamos, el TEAC se excedió o fue más allá de su función revisora, puesto que cambió el sentido y la razón de ser de la liquidación impugnada y los fundamentos por los que el órgano de gestión denegaron el derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los terrenos. Las razones iniciales del debate y de la decisión de la Administración tributaria fueron otras.

CUARTO.- Este extremo bastaría para la estimación del recurso, sin embargo no podemos pasar por alto que los nuevos motivos en los que el TEAC justifica un nuevo acto liquidatorio tampoco son ajustados a derecho.

El artículo 112 de la LIVA fija la regularización y el porcentaje definitivo de deducción el impuesto soportado antes del inicio de la actividad, a practicar dentro de los cuatro años «[p]rimeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales [...]». La previsión legal se contempla siempre bajo la premisa de la sociedad llegara a desarrollar de manera efectiva su actividad, de manera que proporcionalmente se pueda ir deduciendo el IVA que ha soportado con el que va repercutiendo. Pero esta circunstancia no tuvo lugar en el presente caso, y es que el sujeto pasivo nunca llegó a tener actividad efectiva alguna, lo que significa que nunca repercutió el impuesto porque ni prestó servicios ni entregó bienes.

Cuando el sujeto pasivo no llega a iniciar su actividad no significa, sin más, que pierda su derecho a la devolución del IVA soportado, de manera que recaiga sobre sus espaldas la carga tributaria del Impuesto lo que contravendría el principio de neutralidad que lo inspira. Debemos recordar como el Tribunal de Justicia ha reiterado, entre otras, en la sentencia de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, apartado 18 que « [e]l derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores [...]»; y que el sistema común del IVA « [g]arantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA [...]», como recuerdan la SsTUE de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, apartado 19, y de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C- 37/95, apartado 15.

El TJUE ha ido más allá reconociendo que este derecho, puesto que ha reconocido que el derecho a la devolución no se pierde cuando el sujeto pasivo no pudiera iniciar, desarrollar o llevar a cabo su actividad por circunstancias ajenas a su voluntad. En este sentido las STJUE 29 de febrero de 1996, asunto C-110/94 (INZO), y 15 de diciembre de 1998, asunto C-37/95 (Ghent Coal), expresamente se afirma que «[E]s deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios cuyo destino era la realización de operaciones sujetas, generadoras del derecho a la deducción. Este derecho sigue existiendo aunque, por razones ajenas a la voluntad del contribuyente, nunca lleguen a realizarse estas operaciones [...]».

En esa misma línea incide la STUJE de 8 de junio de 2000, asunto C-400/98 cuando dice que su apartados 38 y 41 que «[E]l nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado en los primeros gastos de inversión no se halla en modo alguno subordinado al reconocimiento formal por la Administración Tributaria de la condición de sujeto pasivo. El único efecto de este reconocimiento reside en la imposibilidad de privar al sujeto pasivo con efecto retroactivo de dicha condición, una vez reconocida, excepto en las situaciones de abuso o de fraude, sin infringir los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.

(...)

41. De no existir circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de la Sexta Directiva, el principio de neutralidad del IVA exige, como se indicó en el apartado 36 de esta sentencia, que el derecho a deducir, una vez nacido, subsista aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará. [...]».

Por último, un supuesto análogo al que aquí enjuiciamos fue abordado por la STJUE de 29 de noviembre de 2012, asunto C-257/11 (Gran Via Moinesti), en el que se había adquirido un terreno con edificaciones que iba a ser demolido para la posterior construcción de un complejo residencial. El particular adquirió desde ese momento la condición de sujeto pasivo y tenía derecho a la devolución del IVA soportado en la adquisición. El único límite o restricción de ese derecho radica en la concurrencia de circunstancias fraudulentas o abusivas, sin embargo como se dijo en la STJUE 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa, C-110/98 a C-147/98, «[e]n orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria [...]», apartado 52.

Debemos tener presente que, a pesar de la insinuaciones que hizo el órgano de gestión en su liquidación, el propio TEAC descartó cualquier situación provocada o instada por el sujeto pasivo que pudiera resultar sospechosa o indiciaria de actividad fraudulenta. Descartada cualquier indicio de fraude por parte del sujeto pasivo el supuesto enjuiciado, la restricción o limitación para la deducción o devolución del IVA soportado no está justificada.

QUINTO.- Por descontado que la estimación del recurso en cuanto a la regularización por la liquidación implica la de la sanción impuesta. Pero no podemos dejar de advertir el rigor con el que el TEAC valoró la concurrencia del elemento culpabilístico, ya que a pesar de recalificar y corregir el criterio del órgano de liquidación, mantuvo la sanción impuesta.

Nos hallamos ante el sorprendente caso en el que, a pesar de marrar el órgano de liquidación en su calificación, se mantiene la sanción cuando precisamente la pretensión de quien recurre coincide conceptualmente con la apreciación del quien revisa la liquidación. Como decimos resulta difícil de comprender, bajo el prisma de unos estándares mínimos de motivación de la responsabilidad, como llega el TEAC a reputar que, pese a todo, la sanción mereció mantenerse.

SEXTO.- Todo lo dicho nos lleva a la total estimación de este recurso con expresa condena en costas a la Administración de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA.

Fallo

Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por INVERSIONES CORPORATIVAS, S.A.contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de febrero de 2018, anulando la resolución impugnada y la liquidación de la que trae causa; con imposición de las costas a la Administración.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.