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Última revisión
23/11/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 3/2016 de 23 de Octubre de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 23 de Octubre de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GUERRERO ZAPLANA, JOSE
Núm. Cendoj: 28079230062017100343
Núm. Ecli: ES:AN:2017:4220
Núm. Roj: SAN 4220:2017
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a veintitres de octubre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo núm. 3/2016, promovido por el Procurador de los Tribunales D. EDUARDO CODES FEIJOO, en nombre y en representación de
- La dictada en fecha 25 de abril de 2.013, en la Reclamación número NUM000 respecto de la liquidación practicada el 13 de abril de 2.011 por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente al ejercicio 2.006 por importe de 961.830,48 euros de principal (más intereses la cantidad de 1.225.378,63 euros).
- La dictada en la Reclamación NUM001 contra el acuerdo sancionador de fecha 16 de septiembre de 2.011 emitido por el mismo órgano y por el IVA 2006.
Ha sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.
Antecedentes
1) la procedencia en la admisión de la prueba documental aportada por esta parte ante el TEAR.
2) la nulidad de la liquidación practicada por la Oficina Técnica de la Inspección de Tributos, objeto de la presente demanda; y la procedencia de la deducibilidad o compensación efectuada por 961.830,48 euros en LAS CALLEJUELAS, S.L. en razón de: a) del destino previsible de las viviendas futuras a entregar como parte del precio aplazado;
3) ALTERNATIVAMENTE, no haber lugar al pago de IVA por el pago aplazado, y en caso de pago a su reintegro por indebido, al haberse producido la sustitución de la entrega de vivienda futura por efectivo metálico, consecuencia de la ejecución de los avales;
4) SUBSIDIARIAMENTE: En el eventual supuesto que se declarase la procedencia de la resolución-liquidación recurrida por razón de la 'previsión del destino' de la entrega de viviendas futuras y la no deducibilidad del IVA recaudado, teniendo en cuenta la posterior sustitución del pago aplazado por efectivo-metálico resultante de la ejecución de los avales que garantizaban el precio aplazado, declarar que solo procede satisfacer los intereses moratorios devengados desde la fecha en que se soportó el IVA; cantidad que según el acuerdo de liquidación, asciende a 263.548,15 euros (diferencia entre el total, incluidos intereses y la cantidad de principal)
Fundamentos
- La dictada en fecha 25 de abril de 2.013, en la Reclamación número NUM000 respecto de la liquidación practicada el 13 de abril de 2.011 por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente al ejercicio 2.006 por importe de 961.830,48 euros de principal (más intereses la cantidad de 1.225.378,63 euros).
- La dictada en la Reclamación NUM001 contra el acuerdo sancionador de fecha 16 de septiembre de 2.011 emitido por el mismo órgano y por el IVA 2006.
Es necesario partir del hecho de que los cuatro recurrentes comparecen en el presente recurso contencioso administrativo como sucesores de LAS CALLEJUELAS S.L., entidad que fue disuelta en el año 2007.
Los
El 3-05-2006 LAS CALLEJUELAS SL vende en escritura pública veinticinco fincas rústicas a FADESA INMOBILIARIA SA por un precio de 21.823.042,68€ más 3.491.686,83 € de IVA.
En la escritura se dice que 'declara la parte vendedora que las fincas descritas en los expositivos anteriores, en la actualidad, tras la aprobación definitiva de la Revisión y Adaptación del Plan General de Ordenación Urbana de Soria, de fecha 10 de marzo de 2006, publicado en el Boletín Oficial de la Provincia de Soria el 26 de abril de 2006, están calificadas como suelo urbanizable delimitado'.
El precio de la compraventa, según se reconoce en la propia escritura, se calcula a razón de 504,62 € 'por cada metro cuadrado de edificabilidad patrimonializable máxima que autorice el planeamiento de desarrollo y que el Proyecto de Compensación adjudique a las fincas objeto de la presente compraventa', pactándose la revisión del precio en caso de que se produjese alguna variación en relación con la superficie de las fincas.
La forma de pago fue:
- 1.280.089,58 € más 3.491.686,83 € correspondientes a la totalidad de la cuota de IVA, mediante la entrega de dos cheques bancarios por dichos importes.
- 3.840.268,72 € se harán efectivos mediante tres pagos anuales y consecutivos por importe cada uno de ellos de 1.280.089,58 € con vencimientos los días tres de los meses de mayo de los años 2007, 2008 y 2009, por cuyos importes y vencimientos entrega la compradora en este acto a la vendedora tres pagarés nominativos avalados por entidad bancaria.
- 2.268.000,00 € se harán efectivos por FADESA INMOBILIARIA SA asumiendo el pago del coste de urbanización de otras fincas, distintas de las ahora transmitidas, que se encuentran también en Soria en el Sector 10 'Los Royales Oeste'. El IVA correspondiente a los gastos de urbanización que asciende a 362.000 € es satisfecho por LAS CALLEJUELAS SL a FADESA INMOBILIARIA SA en el momento de otorgamiento de la escritura mediante la entrega de un cheque bancario. Para garantizar el pago de las obras FADESA INMOBILIARIA SA hace entrega a LAS CALLEJUELAS SL de un aval bancario por el importe mencionado de 2.268.000,00 €.
- 14.434.684,38 € mediante la entrega futura por parte de FADESA INMOBILIARIA SA a LAS CALLEJUELAS SL del 30% de la edificabilidad patrimonializable que le corresponda por la aportación de las fincas objeto de la presente compraventa, a materializar en productos inmobiliarios terminados en las distintas tipologías de vivienda libre, locales comerciales y cualquier otro uso que establezca el Plan Parcial de Desarrollo. (En esta parte del pago del precio es donde se plantea la cuestión que da lugar al presente recurso contencioso administrativo, siendo cierto que en las demás partidas no se ha planteado cuestión alguna)
La determinación específica de estos productos inmobiliarios se hará de común acuerdo entre las partes 'en el plazo de máximo de QUINCE DÍAS desde que FADESA INMOBILIARIA SA envíe la documentación pertinente y así lo requiera por escrito a LAS CALLEJUELAS SL, y nunca antes de la aprobación definitiva del Plan Parcial de desarrollo'
Se valora la futura entrega de vivienda libre en 13.740.435,38 € y la entrega de locales comerciales en 694.249,00 €, cantidades sobre las que se repercute IVA respectivamente al 7% y al 16%, ascendiendo por tanto el total IVA repercutido a 1.072.910,32 € (961.830,48 € y 111.079,84 €), importe que es abonado por LAS CALLEJUELAS SL a FADESA INMOBILIARIA SA con la escritura mediante la entrega de dos cheques bancarios. Para garantizar la entrega de las edificaciones FADESA INMOBILIARIA SA hace entrega a LAS CALLEJUELAS SL de tres avales bancarios por importes de 3.000.000 €, 3.000.000 € y 8.434.684,38 € respectivamente.
Consta acreditado y reconocido por la parte recurrente y por la Administración, que en el año 2010, y ante el incumplimiento por parte de FADESA de su obligación de construir (y motivado por los retrasos en la obtención de los permisos por parte de las Administraciones intervinientes en el proceso constructivo) LAS CALLEJUELAS SL decidió ejecutar los avales que le habían sido entregados.
En la escritura pública se establece el siguiente
'Una vez que se determinen de mutuo acuerdo por las partes los productos inmobiliarios que se pondrán a disposición de LAS CALLEJUELAS SL, (...) ésta deberá comunicar a FADESA INMOBILIARIA SA (...) su voluntad o no de que esos concretos productos inmobiliarios sean comercializados a través de FADESA INMOBILIARIA SA (...) a los precios de venta en que en ese momento FADESA estuviera comercializando cada tipo de vivienda, utilizando canales de comercialización que utilice FADESA para su promoción de viviendas en Soria Una vez terminada la obra de edificación de los diferentes productos inmobiliarios (...)
FADESA INMOBILIARIA SA se compromete a haber vendido un número de viviendas de LAS CALLEJUELAS SL que suponga una proporción de 1 a 5, esto es, por cada cinco viviendas vendidas, al menos una será de titularidad de LAS CALLEJUELAS, SL (...).
La comercialización es libre de coste o gasto alguno para LAS CALLEJUELAS SL. No obstante, FADESA INMOBILIARIA SA se compromete a gratificar a sus comerciales con un 0,5% adicional a la comisión habitual, por cada vivienda vendida titularizada de LAS CALLEJUELAS SL, procediendo LAS CALLEJUELAS SL a rembolsar estas cantidades a FADESA INMOBILIARIA SA. Consecuente con el eventual compromiso de comercialización, LAS CALLEJUELAS SL apodera en este mismo acto y para tal supuesto a FADESA INMOBILIARIA SA para comercializar los referidos productos, sin perjuicio de que en su momento se otorguen a favor de FADESA INMOBILIARIA SA, los poderes necesarios para el mejor desarrollo de tal encargo, si ésta lo solicitara. Y si LAS CALLEJUELAS SL no lo otorgase, no será exigible a FADESA INMOBILIARIA SA el compromiso de venta aquí estipulado.
Las cantidades que se percibieran de tal comercialización se pondrán de inmediato a disposición de LAS CALLEJUELAS SL, junto con los compromisos suscritos, del modo en que en su momento establezcan ambas entidades.
Transcurrido el plazo citado en el apartado anterior, LAS CALLEJUELAS SL podrá optar en su caso, por prorrogar el plazo por un año más, y así sucesivamente hasta finalizar la venta de los productos inmobiliarios encomendados a FADESA INMOBILIARIA SA o por no prorrogar el plazo, dando por concluida la labor de FADESA a este respecto'.
Dentro de las cuotas de IVA soportadas y deducidas, declaradas por LAS CALLEJUELAS SL en el segundo trimestre de 2006, se encuentran las correspondientes a la adquisición de viviendas y locales con entrega futura como parte de la contraprestación de la transmisión de los terrenos a FADESA SA antes señalada. Tal y como consta en la escritura pública de transmisión y en libro registro de facturas recibidas aportado a la Inspección, las viviendas libres se valoran en 13.740.435,38€ y los locales comerciales en 694.249,00€, cantidades sobre las que se repercute IVA respectivamente al 7% y al 16%, ascendiendo por tanto el total IVA repercutido a 1.072.910,32€.
La
La resolución del TEAC impugnada afirma que hay sólidos indicios de que la intención del obligado tributario ya en el momento de transmisión de los terrenos, era destinar las viviendas que le fueren a ser entregadas a su venta a terceros, puesto que pactó un régimen preciso y detallado de comercialización en la escritura pública de adquisición de las mismas. A ello ha de añadirse que, por su propia naturaleza, el destino más previsible de las viviendas es la realización de operaciones sujetas y exentas del IVA y que el obligado tributario no ha acreditado que tuviera intención de destinarlas a operaciones sujetas y no exentas. La Inspección actuaria concluye que el destino más previsible de las viviendas adquiridas con entrega futura era la realización de operaciones sujetas y exentas del Impuesto, lo que determina, conforme a los artículos 90 y 94 de la 37/1992, la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en su adquisición.
Entiende la administración, y confirma la resolución del TEAC, que la Ley condiciona la deducción de la cuota que ahora nos ocupa a un suceso futuro, cual es el de la dedicación del inmueble adquirido a operaciones sujetas y no exentas del IVA, y si bien el futuro es por definición desconocido, ello no obsta para que el empresario pueda realizar una valoración apriorística de dicho destino o utilización previsible, que sea razonable y se base en criterios lógicos y prudentes, efectuando conforme a ella la deducción que corresponda. Operación y exigencia basada en previsiones e intenciones que se repite en otros ámbitos del Impuesto, como lo prueba la redacción del artículo 93.Cuatro de la Ley 37/1992 , conforme a la cual 'No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades'.
Como regla general si las viviendas se destinan a una ulterior transmisión, la realización de tal operación no origina el derecho a deducir, pues la entrega de tales edificaciones está exenta conforme al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 por ser segunda o ulterior transmisión de edificación, y si bien cabe la renuncia a dicha exención, tal renuncia no es un acto futuro del que pueda tenerse certeza, pues depende de la concurrencia de diversos requisitos objetivos relativos a la condición del adquirente que quedan fuera de la mera voluntad del sujeto pasivo en el momento de adquisición del inmueble. Por su parte si las viviendas se dedican al alquiler, es el artículo 20.Uno.23º el que determina la exención de 'los arrendamientos ... que tengan por objeto ... los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas', lo que determina idéntica ausencia de derecho a deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los inmuebles.
Consiguientemente la norma reguladora del impuesto ya conduce a un 'destino previsible' de los inmuebles que los sitúa, siguiendo los criterios más lógicos y prudentes, en operaciones sujetas pero exentas de IVA, y que por tanto impide la deducción inicial de sus cuotas, si bien el artículo 99.Dos de la Ley permite rectificar tal ausencia de deducción si dicho destino se ve alterado.
Se concluye que los interesados no han aportado elementos de prueba que permitan deducir que, en el ejercicio 2006 objeto de comprobación, y momento en el que tiene lugar la adquisición de las viviendas con entrega futura, tuvieran intención de destinarlas a la realización de operaciones de operaciones sujetas y no exentas del impuesto. Por el contrario, del régimen de comercialización de las viviendas pactado en la escritura pública de adquisición de las mismas se deduce la intención contraria, cual es la de vender las viviendas a terceros, que es una actividad exenta del impuesto.
Entiende la resolución que del contenido de la estipulación Segunda.c) y de la estipulación Tercera de la escritura pública de fecha 3 de mayo de 2006, se desprende que por la reclamante se recibe en pago de la compraventa la edificación por parte de la compradora de determinadas viviendas, entre otras edificaciones, estableciéndose un régimen de comercialización de las mismas.
Concluye que constituyendo la venta a terceros el destino previsible de las viviendas que se fueran a recibir, y no habiéndose acreditado que el destino de las viviendas consistiese en la realización de una operación sujeta y no exenta de IVA, no procede la deducción de cuotas de IVA soportado correspondientes a la adquisición de dichas viviendas por importe de 961.830,48€.
En cuanto a los efectos derivados de la ejecución de los avales, la resolución afirma que la anulación de la operación como consecuencia de la ejecución de los avales que garantizaban el pago del precio determinará, en su caso, que deba efectuarse una rectificación de las cuotas de IVA repercutidas por FADESA INMOBILIARIA SA inicialmente, de acuerdo con lo establecido en los artículos 80.Dos y 89 LIVA . No obstante, ello no supone que la deducción de cuotas de IVA soportado en el ejercicio 2006 fuera conforme a Derecho, por cuanto no ha resultado acreditado que las viviendas que fueran a recibirse por LAS CALLEJUELAS, SL fueran a destinarse a una operación sujeta y no exenta de IVA.
La resolución también recurrida confirma la imposición a los socios sucesores de la sociedad disuelta y liquidada LAS CALLEJUELAS (NIF B81977720)' la sanción prevista en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en el período segundo trimestre de 2006, por importe de 480.915,24€, 'por dejar de ingresar la deuda que debiera resultar de una autoliquidación'.
El razonamiento por el que se impone dicha sanción consiste en lo siguiente: 'El obligado tributario cuando realiza la venta pacta un régimen de comercialización de las viviendas futuras. Prevé en ese momento cuál va a ser su destino y aun decidiéndolo así, destinarlas a una operación sujeta y exenta, se deduce las cuotas soportadas en su adquisición.
Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales. La responsabilidad por la sanción cometida es exigible a los sucesores de la sociedad disuelta y liquidada, D. Emiliano (NIF NUM002 ), D. Vicente (NIF NUM003 ), D. Alfonso ( NUM004 ) y Dª. Alejandra (NIF NUM005 ). (...)'
Se opone a la supuesta extemporaneidad de la prueba documental propuesta con el escrito de alegaciones del TEAR y que le fue rechazada por no haber sido aportada durante la fase de gestión e inspección.
En relación a la cuestión de fondo, la parte recurrente distingue:
- El IVA devengado del precio establecido y que satisface FADESA en cuanto compradora del suelo, y que no es objeto de controversia.
- El IVA correspondiente a los productos inmobiliarios que esperaba recibir en locales y viviendas y que compensa en sus liquidaciones y que es el objeto de este recurso.
En relación a esta cuestión, entiende la parte recurrente que la posibilidad de venta de las viviendas era solo una de las posibles y que el 'pacto de comercialización' era garantizar la operación completa y que desde que se otorgó la escritura en el mes de mayo de 2006 hasta el 31 de Julio de 2006 que es cuando surge el deber de ingreso, se contemplaron otras alternativas como dedicar las viviendas a apartotel o alquiler y que para eso se pidieron los informes que se rechazaron y que consistían en un estudio de mercado (elaborado por la Sociedad DUERO SORIA GESTIÓN) y un presupuesto de amueblamiento de viviendas (elaborado por la entidad PORTICO S.A.)
También entiende la parte recurrente que en la Estipulación Cuarta de la escritura se recogen los Plazos de Desarrollo Urbanístico y de Edificación de las Viviendas, lo que suponía un desarrollo complicado a lo largo de muchos meses y cuyo resultado era incierto puesto que dependía, entre otras cosas, de la intervención de varias administraciones.
Precisamente, eso es lo que ha sucedido al final y ello pues los recurrentes optaron por hacer efectivo el precio a través de la ejecución de los avales con el compromiso de no reclamar productos inmobiliarios. Entiende que la razonable previsión de los recurrentes en la compensación del IVA ha quedado demostrada como correcta por la fuerza de los hechos y en ello tuvo mucho que ver el desarrollo de FADESA (posteriormente MARTINSA FADESA) que culminó en un concurso de acreedores que hacía imposible el desarrollo urbanístico previsto.
Afirma la parte recurrente en su demanda que: 'va contra toda lógica, de que se nos obligue a pagar o devolver una cantidad nada desdeñable como es la de 961.830,48 euros de principal, más intereses, etc. por un total de 1.225.378,63 euros cuando se tiene constancia fehaciente de que el acto que lo devengó ha quedado sin efecto, transformándose en pago de precio en efectivo, y por consiguiente, procede solicitar su devolución o reintegro inmediato.
La Administración a sabiendas de que procedería la devolución del IVA que ahora, extemporáneamente, pretende recaudar, dado que el Impuesto sobre el Valor Añadido es por principio un impuesto neutro para el contribuyente, insiste en promover su cobro 'indebido'; pues aunque fuera la venta la previsión razonable -que no lo era-, una vez conocida la realidad, ya no caben más elucubraciones por razonables que hubieran parecido en otro instante. (...)
La trascendencia de tal consideración no es banal, pues dado el importante desembolso que obliga a realizar a los recurrentes para optar inmediatamente a la devolución, con las dificultades que de hecho establece para ello, provoca toda una convulsión económica de modo inútil y, de facto, crea una total INDEFENSION por la vía de una recaudación indebida, a sabiendas de que lo es.
En cuanto a la sanción, la parte recurrente emplea dos argumentos:
- Caducidad del expediente por transcurso del plazo de más de seis meses en su tramitación; plazo que habría transcurrido entre el día 13 de Enero de 2011 y la notificación el día 27 de Septiembre del mismo año por lo que habría caducado por aplicación de lo previsto en el artículo 211.2 y 4 de la LGT .
- Falta de culpabilidad por entender que había actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma ( Art. 179.2.d) LGT ). Entiende que la simple falta de ingreso no es suficiente para sancionar (aunque puede ser suficiente para liquidar) y que debería haberse acreditado una culpabilidad que no consta acreditada.
Sobre la admisión de la prueba poco hay que decir: las resoluciones del TEAR y del TEAC consideraron extemporánea la aportación documental en atención a que debieron haber sido aportadas durante las actuaciones de comprobación e investigación y no en la fase de recurso.
No obstante, debe tomarse en consideración que la parte recurrente aportó con el escrito de demanda del presente recurso contencioso los informes y documentos que pretendió aportar ante el TEAR y en el auto de admisión de prueba de fecha 28 de Abril de 2016 se admitió dicha aportación por lo que no cabe entender que se haya producido ninguna forma de indefensión.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones'.
Por lo tanto, la venta por LAS CALLEJUELAS S.A. de las viviendas adquiridas procedentes de FADESA (al tratarse de segunda venta) estarían sujetas y exentas de IVA, de donde se deduce, con toda claridad, la imposibilidad de deducirse el IVA satisfecho previamente.
Así resulta de lo que dispone el artículo 94 de la Ley del IVA cuando habla de las Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: 'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido'
La razón de denegación de la deducción pretendida del IVA que LAS CALLEJUELAS abonó a FADESA a consecuencia de la futura entrega de vivienda libre, procede, como hemos visto más arriba, de la dedicación de los inmuebles adquiridos a operaciones sujetas y no exentas del IVA; no puede entenderse que la liquidación se haya basado en un hecho hipotético ni en un futurible no constatado y ello puesto que de la escritura consta claramente los términos de la operación planteada y permiten entender que se preveía una venta posterior de las viviendas que se adjudicaran:
- En la estipulación Segunda se habla del pago del precio; diferenciando el pago en edificación, la determinación de los productos en los que se concretará la cantidad que se debe pagar por este concepto.
- En la Estipulación Tercera se habla del sistema de comercialización de viviendas: plazos, comisiones, y se detallan las viviendas que se ponen a disposición de LAS CALLEJAS y que FADESA debe comercializar
- En la Estipulación Cuarta se mencionan los plazos de desarrollo urbanístico y del plazo de edificación
La parte recurrente insiste en que, ante el incumplimiento por parte de FADESA de los primeros pasos y plazos de desarrollo urbanístico al que se había comprometido (no puede olvidarse que MARTINSA FADESA culminó en el mayor concurso de acreedores del país) en lugar de entrega de inmuebles, se ejecutaron los avales que garantizaban los avales por el precio aplazado y que esta operación se realizó en el año 2010.
Aun siendo esto cierto, lo que no puede admitirse es la conclusión que se obtiene por la parte recurrente y ello pues las pretensiones que articula en el suplico de su demanda son totalmente incompatibles.
Veamos: primero pretende que se admita la procedencia de la deducción del IVA previamente satisfecho por entender que había planteado otras opciones de empleo de las viviendas que no suponían un supuesto de sujeción y exención del IVA. Esta pretensión obligaría a que se hubiera producido una transmisión de FADESA a favor de LAS CALLEJUELAS, pero una vez que dicha transmisión no se produjo, se pretende que se liquide el impuesto correspondiente al año 2006 atendiendo a hechos que ocurrieron cuatro años después.
Efectivamente, finalmente, los 'productos inmobiliarios' no fueron objeto de transmisión (al parecer porque no llegaron a construirse) por lo que LAS CALLEJUELAS ejecutó los avales por el importe del precio aplazado. Esta circunstancia no puede tomarse en consideración en la liquidación de cuatro años antes sobre todo cuando se ha pretendido una deducción de un importe del IVA satisfecho en relación a una operación que no llegó a producirse, al haberse ejecutado previamente los avales.
Por lo que se refiere a la inexistencia de culpabilidad en relación al expediente sancionador, corresponde a esta Sección determinar si el acuerdo sancionador justifica la culpabilidad del recurrente en la comisión de la conducta infractora que se le ha imputado y sancionado.
Al final del Fundamento Jurídico Primero de esta sentencia hicimos referencia a la justificación y motivación del Acuerdo sancionador que se limita a insistir en que existe falta de pago de modo voluntario y que no hay buena fé en su modo de actuar.
Para resolver esta cuestión hay que partir de que el artículo 178 de la Ley General Tributaria dispone, bajo la rúbrica 'Principios de la potestad sancionadora', que 'La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia...'; y el artículo 179 añade que '1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias...'.
Son numerosos los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la exigencia de motivación y su alcance y así en la reciente sentencia dictada en fecha 15 de marzo de 2017 en el recurso de casación nº 1080/2016 se afirma:
'SEGUNDO.- La alegada motivación de la sanción impuesta y concurrencia de culpabilidad en la conducta del sancionado. ....
2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción , es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción , porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.
En la misma línea, la sentencia de 17 de marzo de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina 385/2005 , ha subrayado que la motivación de la sanción es la que permite al destinatario -en este caso, al sancionado- conocer los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, posibilitando, a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa.
Igualmente recuerda la citada sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 que '... el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' ( STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6). En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' ( SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6), de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente (en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto). En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'. Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ), garantiza 'el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive , no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia » (FD Cuarto)'.
La doctrina expuesta obliga a analizar, atendida además la concreta imputación que en la demanda se hace respecto de la falta de motivación y de la ausencia de culpabilidad del recurrente sancionado, si dicha motivación en efecto existe y si es o no suficiente para mantener que ha existido una actuación culpable.
La lectura del acuerdo sancionador y de la conducta de la parte recurrente evidencia que concurren suficientes razones para mantener la sanción frente a la que se recurre y ello puesto que la conducta del contribuyente es claramente desleal ya que interesa la deducibilidad de un importe satisfecho en concepto de IVA cuando dicha deducibilidad exigiría una operación que, finalmente, no se produjo puesto que la misma parte ahora recurrente ejecutó los avales que estaban prestados para garantizar el pago del precio.
No puede hablarse de interpretación razonable de la norma cuando, en primer lugar, la norma en bien clara respecto de la exención de segunda y ulteriores transmisiones de bienes inmuebles y, en segundo lugar, la recurrente pretende una cosa y la contraria: la deducción del IVA satisfecho (para lo que era preciso entender efectuada la transmisión) y la devolución por no haberse llegado a efectuar la operación.
Fallo
Que desestimando el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. EDUARDO CODES FEIJOO, en nombre y en representación de
- La dictada en fecha 25 de abril de 2.013, en la Reclamación número NUM000 respecto de la liquidación practicada el 13 de abril de 2.011 por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente al ejercicio 2.006 por importe de 961.830,48 euros de principal (más intereses la cantidad de 1.225.378,63 euros).
- La dictada en la Reclamación NUM001 contra el acuerdo sancionador de fecha 16 de septiembre de 2.011 emitido por el mismo órgano y por el IVA 2006.
Resolución que confirmamos íntegramente por ser conforme a Derecho.
Con expresa imposición de costas a la parte actora.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
En Madrid a 26/10/2017 doy fe.