Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 344/2014 de 21 de Junio de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000344/2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04351/2014

Demandante:BEST SCHULE S.A.

Procurador:D. JACINTO GÓMEZ SIMÓN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a veintiuno de junio de dos mil diecisiete.

Vistoslo s autos del recurso contencioso administrativo nº 344/14 que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Sr. Gómez Simón en nombre y representación deBEST SCHULE S.A., contra la Resolución del TEAC de fecha 24 de abril de 2014, que desestima las reclamaciones económico- administrativas interpuesta contra el acuerdo de liquidación en concepto de IVA 2007-2010, sanción 2009-2010 y liquidación provisional IVA 2011, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO: La parte actora interpuso, en fecha 5 de septiembre de 2014, este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que solicitó la anulación de la resolución impugnada.

SEGUNDO:De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó la desestimación del recurso.

TERCERO:Dada por reproducida la prueba documental propuesta y no habiendo solicitado las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de señalamiento para votación y fallo; lo que tuvo lugar el día 14 de junio de 2017, en el que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO:En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción.

Siendo ponente la Ilma. Sra.Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ,quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: El presente recurso contencioso-administrativo se formula contra la Resolución del TEAC de fecha 24 de abril de 2014 que desestima las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra acuerdo de liquidación por el IVA periodos 2007 y 2008, del que no resulta cantidad a ingresar, habiendo determinado una cuota a compensar por importe de 984.360,69€; acuerdo de liquidación por el IVA periodos 2009 y 2010, del que no resulta cantidad a ingresar, habiendo solicitado devolución por importe de 1.758.174,64€; acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el concepto IVA periodos 2009 y 2010, por importe de 351.186,59€ y liquidación provisional por el concepto IVA, del que no resulta cantidad a ingresar, habiendo solicitado devolución por importe de 14.698,51€.

SEGUNDO:So n hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo o son reconocidos por las partes, los siguientes:

1.- Con fecha 24 de marzo de 2011 se notifica a la entidad Best Schule S.A. comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general en relación al IVA, periodos 1T/2007 a 4T/2009. El alcance de las actuaciones fue posteriormente ampliado al periodo 2010, notificándose la comunicación de ampliación a la interesada el 29 de septiembre de 2011. En fecha 14 de diciembre de 2011 se incoan actas de disconformidad correspondientes a los periodos 2007-2008 y 2009-2010 respectivamente, acompañadas de los preceptivos informes ampliatorios, que se confirman con fecha 8 de marzo de 2012.

De los acuerdos de liquidación no resulta cantidad a ingresar. En el acuerdo correspondiente a los periodos 2007 y 2008 se deniega el importe a compensar determinado por la entidad que asciende a 984.360,69€. En el acuerdo por los periodos 2009 y 2010 se deniega la devolución solicitada por importe de 1.758.174,64€.

2.- Con fecha 23 de abril de 2012 se notifica a la entidad acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción por el IVA, periodos 2009 y 2010. El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el citado impuesto y periodo se dicta el 5 de octubre de 2012.

TERCERO:A través del presente recurso la parte actora pretende: a) Determinar si la regularización practicada en el marco de la inspección por el concepto IVA ejercicio 2008 es improcedente por aplicación de lo establecido en el artículo 140 LGT , al haber sido dictada con anterioridad una resolución firme por el mismo concepto y periodo en el marco de un expediente de comprobación limitada que precluye una comprobación posterior sobre el mismo objeto y periodo. b) Determinar si la mercantil actora tiene derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas durante los periodos 2007/08, 2009/10 y 2011 y c) determinar si resulta ajustada a derecho la sanción impuesta.

CUARTO:Em pezando por la primera cuestión señala la actora que en fecha 23 de julio de 2010 la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada por el concepto IVA ejercicio 2008, mediante requerimiento de fecha 23 de julio de 2010 en el que se hace constar que el procedimiento de comprobación limitada se incoa para comprobar la deducibilidad del IVA soportado declarado (...). Dicho procedimiento finalizó mediante resolución con liquidación provisional de fecha 25 de agosto de 2010 por la que se acuerda minorar en el importe de 1.523,25€ el saldo a compensar declarado, reconociéndose al obligado tributario una cuota a compensar por importe de 982.837,44€. La resolución es firme.

Mediante acuerdo de liquidación de fecha 8 de marzo de 2012, se confirma la propuesta de liquidación por el IVA 2007/2008, por la que se acuerda que no procede reconocer el derecho a la compensación de 984.360,69€, indebidamente declarados por el sujeto pasivo como pendientes de compensar al final del 4º trimestre del año 2008.

Alega como apoyo de su pretensión el artículo 140.1 de la LGT que al regular los efectos de la regularización practicada en un procedimiento de comprobación limitada dispone que: Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

La Administración por el contrario indica que en el presente supuesto no se produce el efecto preclusivo porque las actuaciones gestoras previas no fueron más allá de la comprobación de requisitos formales para la deducción de cuotas soportadas y que por el contrario, las actuaciones inspectoras, de carácter general, de las que deriva el acuerdo de liquidación se centraron en el análisis del cumplimiento de los requisitos materiales para el derecho a la deducción, por lo que no existe la pretendida preclusión.

El problema planteado ha sido resuelto por sentencias, STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, 4378/2014, de 30 de octubre, (rec. 2567/2013 ) y STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, 4585/2014, de 30 de octubre, (rec. 2568/2013 ), donde se afirma: «... declarando ajustada a derecho la imposibilidad de que pueda modificarse la liquidación provisional revisada por un recurso de reposición vía inspección y a través de una liquidación definitiva que trata sobre los mismos hechos y pronunciamientos jurídicos, a salvo se intente dicha modificación por un procedimiento especial de revisión.

En la línea que mantenemos resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina: Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada.

Este concepto, el de actuaciones distintas, sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del concepto impositivo que determina la práctica de una liquidación provisional.

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada. »

Por tanto y trasladando tal doctrina al caso que ahora nos ocupa y dado que consta en el expediente administrativo que el procedimiento de comprobación limitada finalizó mediante resolución con liquidación provisional de fecha 25 de agosto de 2010, notificada el 3 de septiembre de 2010, por la que se acuerda minorar en la cantidad de 1.523,25€ el saldo a compensar declarado, reconociéndosele al obligado tributario una cuota a compensar por importe de 982.837,44€, no cabe entender, como incorrectamente hace la Administración, que las actuaciones gestoras se limitaron a comprobar los requisitos formales. Hubo un análisis del cumplimiento de los requisitos materiales del derecho a la deducción que finalizó precisamente con una minoración del importe que la actora solicitó, por lo que la regularización posterior por el IVA del año 2008 que finaliza con la declaración de que la compensación solicitada no procede, no se ajusta a derecho, razón por la que debe anularse estimándose en ese particular el recurso.

QUINTO:Y en cuanto a la inexistencia de simulación en la actuación de la actora, debemos señalar que el artículo 16 de la Ley 58/2003 dispone que:

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Respecto del concepto de simulación debemos recordar los pronunciamientos contenidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011, RC 277/2008 :

SEXTO .- En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil (CC , en adelante).

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963 , introduciendo la regulación de la simulación. Según dicho precepto: En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 . Precepto este, citado también como infringido en el motivo que se analiza, y que disponía El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez.

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria. (...)

Mayor efectividad ha acompañado a la aplicación del artículo 25. Este precepto, en su redacción originaria, obligaba a exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible (apartado 1), cuya calificación se haría conforme a esa naturaleza cualquiera que fuese la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados (apartado 2). En el texto derivado de la Ley 25/1995, con mayor rigor, incorporó la noción de simulación, latente en la dicción inicial, precisando que, en los actos o negocios en los que se produzca, el hecho imponible es el efectivamente realizado con independencia de las formas o de las denominaciones utilizadas por los interesados. Pero aún más, el derecho tributario, trascendiendo las figuras del fraude y de la simulación, ha contemplado situaciones más difusas, como la de los negocios jurídicos anómalos, que indican que el contribuyente actúa con abuso de derecho. Así, como recuerda la repetida sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (f.j. 3º, primera), el artículo 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre de 1995), en la redacción de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 20 de diciembre de 2000), exigió para las operaciones de concentración de empresas «motivos económicos válidos», como consecuencia de la transposición de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes estados miembros (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, núm. 225, de 20 de agosto de 1990, pág. 1). En efecto, esta Directiva tiene por designio el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva). Pues bien, el artículo 11, apartado 1, letra a), de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción.

En realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7, apartado 2, del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial. Y, por ese camino, echando una mirada a la equidad y al principio de buena fe (artículo 7, apartado 1, del mencionado Título Preliminar), se llega a la doctrina del «levantamiento del velo», obra jurisprudencial que, además, sustenta y justifica algunas normas tributarias, como las que regulan las sociedades transparentes. Esa doctrina autoriza a los jueces a penetrar en el verdadero sustrato personal de las entidades y sociedades con el propósito de evitar que, en fraude de ley (prohibido también por el artículo 6, apartado 4, de repetido Título Preliminar), hagan uso de su personalidad jurídica independiente para causar perjuicios a intereses públicos o privados.

Las anteriores reflexiones evidencian que nos movemos en un círculo (se inició con el fraude de ley y acaba en el mismo punto) donde únicamente se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo ( artículo 31, apartado 1, de la Constitución ) y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa que artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.

En relación con la figura de la simulación tiene declarado nuestro Tribunal Supremo, en la STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ), que la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada, siendo posible que sea absoluta cuando tras la apariencia creada no existe causa alguna o relativa cuanto tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Y que para determinar cuál es la convención realmente celebrada por las partes, deberá analizarse cada caso concreto, teniendo en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas, sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de la hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del CC , pues la calificación de los contratos descansa en el contenido de las obligaciones convenidas, abstracción hecha de la denominación asignada por las partes, manifestándose la voluntad en los actos de los contratantes previos, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato.

En este sentido, las STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 460/2010 ) y de 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica. O cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito.

Siendo posible que el negocio simulado se presente como un negocio ficticio, esto es, no real -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple - si bien, una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 ) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizarse el conjunto destinado a la obtención de la ventaja fiscal.

La Administración tiene la carga de probar los elementos integrantes de la simulación, es decir, la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y la finalidad de ocultación a terceros -la Administración Tributaria- o dicho de otro modo, la causa simulando debe probarla la Administración - STS de 20 de septiembre de 2005 (Rec. 6683/2000 ) y de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ). Precisamente por ello se afirma que la apreciación de la simulación es una cuestión más fáctica que jurídica y que no debe ser corregida o revisada en casación, salvo que la apreciación del Tribunal sea ilógica, es decir, se aparte de parámetros de enjuiciamiento razonables - STS de 8 y 22 de marzo de 2012 ( Rec. 4789 y 3786/2008 ) y de 2 de marzo de 2010 (Rec. 11304/2004 )-.En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y de 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-.

Podemos afirmar que toda simulación negocial implica un artificio a través del cual, con fines lícitos o ilícitos, se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal, otro propósito negocial, contrario a su existencia misma (simulación absoluta), o constitutivo de otro tipo de negocio (simulación relativa).

Respecto a esta idea de artificio, la sentencia del TJUE de 5 de julio de 2012, C-318-10 ap.40, afirma: Para que una restricción a la libre prestación de servicios pueda estar justificada por motivos de lucha contra el fraude y la evasión fiscales, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 55, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartado 74).

En la simulación tributaria es necesaria la utilización de artificios encaminados a la elusión impositiva, esto es, a disfrutar de ventajas fiscales que no corresponden a la real operación realizada. Se trata de obtener un tratamiento fiscal del hecho imponible y sus circunstancias concurrentes, más favorable del que correspondería a la real operación.

SEXTO:La actora alega la inexistencia de simulación en las operaciones efectuadas con Best Schule Gestión Educativa SA y Geseduca Best Schule SL.

Debemos partir para el análisis de esta cuestión de los datos que obran en el expediente administrativo, recogidos por la resolución impugnada y que son los siguientes:

En fecha 1 de diciembre de 2007 la actora se da de alta en el epígrafe de IAE 932.1, Enseñanza formación profesional no reglada, presentando en el periodo 2007 autoliquidaciones trimestrales por el IVA solicitando cantidad a devolver que se deniega pal desarrollar la entidad una actividad sujeta y exenta sin derecho a deducción. En el periodo 2008 la entidad declara un saldo a compensar que es minorado por medio de la liquidación provisional a la que hemos hecho referencia en el fundamento anterior.

Durante el ejercicio 2007, la entidad comienza la construcción de un colegio-residencia-internado en la localidad de Villacastín (Segovia) denominado Colegio Best Schule, para lo que adquiere un terreno por el que soporta una cuota de IVA de 240.000€ cuya devolución solicita en la correspondiente autoliquidación y que es denegada en la regularización practicada.

En el ejercicio 2008 declara cuotas soportadas en el ejercicio por importe de 984.360,69€, fundamentalmente resultantes de inversiones realizadas en la construcción del centro, solicitando su compensación.

El 7 de noviembre la entidad presenta baja en la actividad de enseñanza y simultáneamente se da de alta en la actividad de arrendamiento de locales. En el ejercicio 2009 los mismos socios de la entidad Best Schule SA constituyen una nueva sociedad denominada Best Schule Gestión Educativa SA en la que también coinciden los administradores. La nueva entidad se da de alta en el epígrafe de IAE 931.4 enseñanza reglada. En ese periodo Best Schule ultima la construcción del colegio y comienza a arrendarlo a Best Schule Gestión Educativa SA por lo que contabiliza y declara ingresos por importe de 125.000€ repercutiendo las correspondientes cuotas de IVA al 16% y en cuanto a las cuotas soportadas deducidas, corresponden fundamentalmente a gastos de construcción del colegio y por este periodo la entidad solicita devolución por importe de 1.656.151,28€ de los que 671.790,59€ corresponden al resultado de la autoliquidación y los restantes 984.360,99€ constituyen el saldo a compensar procedente del periodo anterior.

En el ejercicio 2010, la sociedad Best Schule Gestión Educativa SA se da de baja en la actividad de enseñanza reglada por fin de actividad, constituyéndose en el mismo periodo una nueva entidad denominada Geseduca Best Schule SL cuyos socios y administradores son familiares de los socios y administradores de Best Schule SA. La nueva entidad sustituye en el contrato de arrendamiento del colegio a Best Schule Gestión Educativa SA. Los gastos declarados del periodo corresponden a construcción del centro y a publicidad del colegio.

Por tanto, entendemos al igual que la Administración que la creación de sociedades participadas por los mismos socios o sus familiares, implican una unidad de dirección y de control, por lo que los posteriores arrendamientos a las entidades que sucesivamente se iban constituyendo, del edificio del nuevo colegio-residencia, no tenía otra finalidad que la deducción del IVA soportado en la construcción del colegio, que de otra manera no hubiera podido obtener al realizar la prestación de servicios de enseñanza, exentos de IVA. No existe, al margen de esta ventaja fiscal, ninguna otra consideración que justifique la realidad de la construcción jurídica de empresas realizada, por lo que el presente argumento debe desestimarse.

SÉPTIMO:So bre la procedencia de la sanción impuesta resulta conveniente recordar una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que es un ejemplo la STS de 6 de junio de 2014, recurso de casación nº 1411/2012 , y que se expresa en los siguientes términos:

Como ha señalado esta Sala, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 L.G.T . no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable --como ha sucedido en el caso enjuiciado-- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, en particular el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , uno de los casos en los Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción po rque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia ( STC 76/1990, de 26 de abril ; 14/1997, de 28 de enero ; 169/1998, de 21 de julio ; 237/2002, de 9 de diciembre ; 129/2003, de 30 de junio ), de manera que no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia ( sentencia de 5 de noviembre de 1998 , (rec. casación núm. 4971/1992).

En efecto, como señalamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es claramente rechazable (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT (cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 (cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma).

En el presente caso, la resolución impugnada motiva suficientemente la culpabilidad de la actora al exponer que participó en la simulación anteriormente descrita, fruto de lo cual se dedujo unas cuotas de IVA, que surgieron directa e inmediatamente de tal operación simulada. Y una simulación tal supone un actuar activo, que busca el engaño. En esos casos, simulación y culpabilidad van de la mano, por el hecho de que la primera (simulación) suele buscar el quebrantamiento de la obligación de la norma tributaria de una manera que hace aparecer la segunda, por lo que habiéndose justificado tanto el elemento subjetivo como objetivo de la conducta infractora procede desestimar el presente argumento.

OCTAVO:Los anteriores razonamientos nos llevan a estimar en parte el presente recurso y conforme a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley jurisdiccional , no se hace imposición de las costas causadas a ninguna de las partes.

VISTOSlo s preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

QUE ESTIMAMOSEN PARTEel presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal deBEST SCHULE S.Acontra la Resolución del TEAC de fecha 24 de abril de 2014 a la que la demanda se contrae que anulamos en parte declarando que es procedente la compensación por IVA del ejercicio 2008 en la cuantía de 982.837,44€, declarada en la liquidación provisional de fecha 25 de agosto de 2010, con los efectos que de la misma resulte. Se confirma la resolución impugnada en todo lo demás. Sin costas.

La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para sunotificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 11/07/2017 doy fe.