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Última revisión
07/09/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 356/2015 de 12 de Julio de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 12 de Julio de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GUERRERO ZAPLANA, JOSE
Núm. Cendoj: 28079230062017100249
Núm. Ecli: ES:AN:2017:3134
Núm. Roj: SAN 3134:2017
Encabezamiento
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a doce de julio de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo núm. 356/2015, promovido por el Procurador de los Tribunales Dª. SILVIA GONZALEZ MILARA, en nombre y en representación de POHLEN SOLAR GMBH, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 22 de enero de 2015, por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas interpuestas por POHLEN SOLAR GMBH, contra las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición interpuestos, respectivamente, contra el acuerdo de denegación n° 201036000050228D de la solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportadas en el ámbito de aplicación del IVA español por un empresario o profesional no establecido, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, del período 01-2010 a 12-2010, por un importe de 131.876,42 euros, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT el 17 de enero de 2012 y contra el acuerdo de denegación n° 200936057910012S de la solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportadas en el ámbito de aplicación del IVA español por un empresario o profesional no establecido, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, del período 01-2009 a 12-2009, por un importe de 84.800,00 euros, dictado por el mismo órgano en la misma fecha.
Ha sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Fundamentos
Del examen del expediente administrativo, se deduce que los hechos relevantes que han dado lugar a la resolución objeto de recurso son los siguientes:
- Con fechas 10 de febrero y 30 de Marzo de 2011, la empresa ahora recurrente presentó solicitud de devolución de las cuotas del IVA soportadas por empresarios no establecidos en territorio de aplicación del impuesto en los ejercicios 2010 y 2011 por importes respectivos de 131.876,42 y 84.800 euros.
- La Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA no residentes notificó sendos requerimientos de información a fin de que se aportase determinada información: descripción de las operaciones realizadas en España, destino de los bienes y servicios adquiridos; contratos de los proyectos realizados y aportación de los certificados final de las obras de cada uno de los proyectos..
- En Septiembre de 2011 se le notifica un nuevo requerimiento en el que se vuelve a solicitar dicha información.
- Con fecha 17 de Enero de 2012 se dicta resolución por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria del IVA no residentes, por la que se acuerda denegar la devolución por los periodos solicitados. Se basan estos Acuerdos en que tienen la consideración de establecimiento permanente las obras de construcción e instalación cuya duración exceda de 12 meses ( art. 69.Cinco c) de la Ley 37/1992 ) y que en relación a cada uno de los Proyectos, debía concluirse que habían tenido una duración superior a 12 meses por lo que no era procedente la deducción pretendida.
- La ahora parte actora interpuso recurso de reposición contra los Acuerdos anteriores y formuló alegaciones que trataban de acreditar que la duración de las obras en cada Proyecto había sido inferior al año.
- La Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA no residentes, dictó Acuerdo de fecha 11 de Junio de 2012 en el que rechazaba los recursos de reposición entendiendo que no resultaba aplicable el procedimiento especial de devolución a no establecidos y ello por entender que las obras habían durado más de doce meses, en cada caso.
- Frente a esta resolución se interpone, finalmente, por la empresa ahora recurrente reclamación económico administrativa que se resolvió con la resolución que ahora es objeto del presente recurso contencioso administrativo. Junto al escrito de interposición de la reclamación aportó la parte recurrente la documentación que consideró precisa para la justificación de la duración de las obras: facturas, certificado de fin de obras... etc.
La resolución frente a la que se interpone el presente recurso contencioso administrativo, tras definir la cuestión que se impugna (si es correcta la denegación del derecho a la devolución que la entidad solicitó ante la Administración Tributaria en calidad de empresario o profesional no establecido en territorio de aplicación del impuesto en los ejercicios 2010 y 2011) detalla la normativa aplicable ( artículo 119 bis de la ley 37/1992 y artículos 31 y 31 bis del RD 1624/1992 ) y detalla cuales son las dos cuestiones que se plantean:
- Si la ausencia de trámite de audiencia con carácter previo a los Acuerdos de denegación de la devolución le han causado indefensión. Entiende que no existe ninguna forma de indefensión puesto que el artículo 119.siete de la LIVA le habilita a efectuar un requerimiento de información a la entidad (como así se hizo) y que la entidad no aporta pruebas de que la duración de las obras de instalación hubieran sido inferiores a 12 meses. Entiende que no existe indefensión ni en el procedimiento de devolución ni en el de revisión pues se detalló cual era la documentación que se requería y que el recurso de reposición se desestimó por no haber aportado la documentación que era necesaria.
- También se plantea si debe aceptarse la documentación aportada en la Reclamación Economico Administrativa y se entiende que no puesto que la facultad de examinar la documentación no aportada ni en el procedimiento de devolución ni en el recurso de reposición y aportada en vía económico administrativa excede de sus facultades revisoras por lo que se debe rechazar la solicitud de devolución.
La parte recurrente entiende que si la Administración inicia un verdadero procedimiento de comprobación debería en todo caso conceder trámite de audiencia puesto que todos los procedimientos de comprobación tributaria establecen la necesidad de contar con dicho trámite.
También entiende que la documentación presentada se debió admitir pues existe discrepancia en cuanto a una cuestión de prueba que tiene que ver con una cuestión de hecho como es la constitución en España de un establecimiento permanente a los efectos del IVA. Entiende que en su caso se aportaron, además de la prueba solicitada, licencias de obras, visados de colegio de Arquitectos y se aclaró el contenido de las facturas.
El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demanda sobre la base de los siguientes argumentos:
- En primer lugar, no se aprecia indefensión ni en el procedimiento de devolución ni en el procedimiento de revisión en el que se encuadra el recurso de reposición, al estar especificado, ya en el requerimiento realizado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, la documentación solicitada y no aportando la misma ni en el procedimiento de devolución ni en el de revisión. Concretamente, en el recurso de reposición no se inadmite la aportación de documentación adicional sino que el sentido de la resolución es desestimatorio porque no se aporta documentación que acredite que la duración de las obras de instalación y montaje es inferior a doce meses.
- En segundo lugar, y por lo que se refiere a la facultad de examinar la documentación no aportada ni en el procedimiento de devolución ni en el recurso de reposición y aportada en vía de revisión económico administrativa, entiende que esta cuestión excede de las facultades revisoras del TEAC, debiendo por tanto desestimar las pretensiones de la entidad de solicitud de devolución de las cuotas del impuesto soportadas. La consecuencia de todo lo anteriormente expuesto, en lo concerniente al presente caso, no puede ser otra que la inadmisibilidad de las alegaciones de la recurrente en el sentido de que su solicitud de devolución viene acreditada por la documentación aportada por aquélla en esta vía, y ello por tratarse de la misma documentación que pudo -porque se disponía de ella- y debió -porque se acredita en el expediente haberla solicitado la Oficina Nacional de Gestión- aportar a las actuaciones, en cuyo ámbito, debió plantearse tal cuestión.
El último apartado de este precepto señala que: 'La Administración Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración Tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en este artículo y en su desarrollo reglamentario......'
Este último apartado del precepto es el que ha fundamentado la solicitud de información, cuyo incumplimiento, a juicio de la AEAT, determina la improcedencia de la devolución; la entidad recurrente denuncia la inobservancia del procedimiento legalmente establecido porque no se la concedió trámite de audiencia dentro del procedimiento de comprobación limitada.
Es ta Sala ha afirmado ( Rec. 235/2015, sentencia de fecha 13 de Enero de 2017 ) que: 'En alguna ocasión nos hemos pronunciado sobre el problema que suscita el art. 119 LIVA que regula el procedimiento de devolución de cuotas a empresarios o profesionales no establecidos cuyo apartado 7 no prevé un trámite especial al respecto, como tampoco lo hace el artículo 31 de su Reglamento. Por tanto, presentada la solicitud de devolución, la Administración podrá requerir al solicitante a fin de que aporte la información que considere necesaria tal y como habilitan estos preceptos, sin que nada se diga sobre la necesidad de un trámite de audiencia.
Tampoco se prevé la audiencia y alegaciones en el 'Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos' regulado en los artículos 124 a 127 de la Ley General Tributaria .
Pues bien, en esos casos consideramos que, no obstante esta falta de previsión, el trámite de alegaciones deviene necesario como exigencia formal cuando, habiéndose dado cumplimiento a la solicitud de aportación de documentos, los presentados resultan, a juicio de la Administración, insuficientes o incompletos, pues la falta de audiencia genera aquí una verdadera indefensión capaz de producir la anulabilidad del acto conforme a lo establecido en el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .
Frente a los supuestos de absoluta pasividad del requerido, en los que no puede hablarse de indefensión ya que el sujeto conoce la exigencia de la Administración y la incumple palmariamente, en estos otros el interesado cumple el requerimiento y se encuentra a continuación con una decisión denegatoria del derecho pretendido. Solo en ese momento puede conocer los motivos de la denegación y, en consecuencia, subsanarlos en el trámite siguiente del procedimiento'.
En el caso presente, la parte recurrente no aportó documentación alguna ni en el primer requerimiento ni en el segundo reservándose la aportación documental al momento de presentar el recurso y al momento de interponer la reclamación económico administrativa.
Por lo tanto, no puede hablarse de que se ha ocasionado indefensión a la parte recurrente ni que fuera necesario un trámite de audiencia que no se concedió, cuando la ahora recurrente ha desatendido dos requerimientos de aportación de documentación que se le han remitido de modo previo a dictar la resolución de fecha 17 de Enero de 2012 que deniega la devolución en relación a los dos ejercicios controvertidos
Es necesario partir de un dato que consta claramente acreditado en el expediente administrativo: los requerimientos de información dirigidos al recurrente por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA no residentes, era suficientemente indicativos de cuál era el objeto de la información que se solicitaba y ello puesto que se solicitaba los certificados de fin de obra en relación a cada uno de los Proyectos, por lo que claramente, se estaba tratando de justificar la duración de los Proyectos en relación a la posible deducción del IVA soportado. Estos certificados no se aportaron con el recurso de reposición sino que, algunos de ellos se aportaron con el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa.
En dicha sentencia se acordó la retroacción de las actuaciones a fin de que por la Administración tributaria se valore la documentación aportada por la entidad actora con el recurso de reposición y se resuelva, a su vista, sobre la devolución de las cuotas de IVA que reclama.
Para llegar a dicha solución, se partió de lo que se dijo en nuestra sentencia de 3 de marzo de 2016 (Rec. 73/2015 ) considerando, además que tal ha sido la solución adoptada por el mismo TEAC en la resolución de 17 de noviembre de 2015 (RG 3808/2013), que en aquel procedimiento fue incorporada a los autos por la recurrente después de haber quedado conclusos para votación y fallo, y en la resolución de 22 de septiembre de 2015 (RG8655/2013), citada en aquélla y es la solución que mejor se compadece con el criterio seguido por el Tribunal Supremo en sentencia de 10 de noviembre de 2014, recurso de casación 2015/2013 .
'La solución ha de ser ahora la misma que la adoptada en la tan repetida sentencia de 3 de marzo de 2016 , es decir, la de estimar el recurso en el sentido de ordenar la retroacción de las actuaciones a fin de que por la Administración tributaria se valore la documentación aportada por la mercantil actora con su recurso de reposición y se resuelva, a su vista, sobre la devolución de las cuotas de IVA que reclama. Pretensión que se ejerce con carácter subsidiario en la demanda, y sin que pueda accederse a la principal de acordar la devolución del IVA solicitado, que excede evidentemente de la consecuencia que debe seguirse de lo antes razonado.
Por lo demás, y reiterando lo ya dicho en aquella sentencia, a todo ello no se opone el criterio mantenido por esta misma Sección en sentencia de 13 de octubre de 2015, recurso núm. 32/13 . Antes al contrario, abunda en la misma interpretación pues dicha sentencia aborda un supuesto en el que el interesado no aportó ninguno de los documentos que le fueron requeridos por lo que concluye, como hacemos ahora, que ese incumplimiento pleno no puede subsanarse en el trámite de revisión.
Tampoco la recaída en el recurso núm. 348/14. En este caso, y como razona la propia sentencia, '... respecto del ejercicio de 2.009 el TEAC, respecto del mismo recurrente, ha estimado parcialmente en resolución de 10 de junio de 2.014 la reclamación económico-administrativa al objeto de retrotraer el procedimiento y dar trámite de audiencia a la actora, en la medida en que el requerimiento de información practicado conlleva una comprobación que implica un trámite de audiencia que debe ser practicado conforme al art.138.3 de la LGT 58/2003, solución que debe ser igualmente aplicable al presente caso y ejercicio ahora examinado, de modo que debe ser dicho órgano quien examine el cumplimiento de los requisitos contemplados en el art.119 de la LIVA al disponer de los medios necesarios para la comprobación de los requisitos allí exigidos'. Lo que condujo, por tanto, a la misma solución que ahora adoptamos'.
En el caso presente, sin embargo, la solución no puede ser la misma y no es posible acceder a la retroacción para la valoración de la documentación aportada por la recurrente y ello por las siguientes razones:
En este caso POHLEN SOLAR GMBH no aportó la documentación que le había sido requerida en la interposición del recurso de reposición sino que determinada documentación relevante (fundamentalmente aquella que permitía acreditar la duración de las obras) se aportó junto a la reclamación económico administrativa y, por lo tanto, una vez que la Administración Tributaria ya no podía valorar dicha documentación y quedaba dicha valoración reservada al Tribunal Económico Administrativo Central.
Obviamente, los Tribunales Económico Administrativos (regionales y Central) no tienen naturaleza propiamente administrativa y, aunque no se integran en el Poder Judicial, debe entenderse que la aportación documental realizada ante ellos ha impedido que sea valorada por la Administración tributaria antes de la impugnación del Acuerdo de denegación de la devolución solicitada.
En relación a la naturaleza de los órganos del orden Económico Administrativo, es necesario recordar como el TJUE en la sentencia dictada en el asunto C-110/92 (Gabalfrisa y otros) afirmó (aunque en relación a la cuestión de si los Tribunales Económico Administrativos podían plantear cuestiones prejudiciales) la naturaleza claramente separada de la Administración: '40 Tales garantías confieren a los Tribunales Económico-Administrativos la cualidad de tercero en relación con los servicios que adoptaron la decisión objeto de la reclamación y la independencia necesaria para poder ser considerados órganos jurisdiccionales en el sentido del artículo 177 del Tratado, a diferencia de lo que ocurría con el directeur des contributions directes et des accises del que se trataba en la sentencia de 30 de marzo de 1993, Corbiau ( C-24/92 , Rec. p. I-1277), apartados 15 y 16.
41 Se deduce de las consideraciones precedentes que debe considerarse al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña órgano jurisdiccional en el sentido del artículo 177 del Tratado, por lo que procede declarar la admisibilidad de la cuestión prejudicial'.
Permite insistir en la naturaleza claramente separada de la Administración tributaria y los órganos Económico Administrativos, la aplicación del artículo 83.2 de la Ley General Tributaria cuando afirma que '2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria'.
Finalmente, también es necesario tomar en consideración la jurisprudencia del TJUE según la cual es conforme al derecho de la Unión, el hecho de que se impongan límites temporales a la aportación documental; así resulta de la sentencia dictada en el procedimiento C332/15 cuando en su último apartado se afirma que: 'Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la segunda cuestión que los artículos 168 , 178 , 179 , 193 , 206 , 242 , 244 , 250 , 252 y 273 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que permite a la administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA cuando se ha acreditado que éste incumplió fraudulentamente, lo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, la mayoría de las obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese derecho'.
En conclusión, habiéndose producido por la parte ahora recurrente una clara desatención a los requerimientos recibidos de aportación de documentación, y resultando también que la aportación documental se realizó una vez que era imposible que la documentación aportada se valorase por la Administración tributaria encargada de dar respuesta a su solicitud de devolución, no puede exigirse que dicha documentación, finalmente aportada con la reclamación económico administrativa, sea tomada en consideración por un órgano ajeno a dicha Administración tributaria por lo que procede la integra desestimación de la demanda.
Fallo
Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por el Procurador de los Tribunales SILVIA GONZALEZ MILARA, en nombre y en representación de POHLEN SOLAR GMBH contra, resolución que confirmamos por ser conforme a Derecho.
Con expresa imposición de costas a la parte actora.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
En Madrid a 17/07/2017 doy fe.