Acerca de operadores lógicos
Última revisión
09/03/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 357/2015 de 05 de Febrero de 2018
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 31 min
Orden: Administrativo
Fecha: 05 de Febrero de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GUERRERO ZAPLANA, JOSE
Núm. Cendoj: 28079230062018100048
Núm. Ecli: ES:AN:2018:372
Núm. Roj: SAN 372:2018
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a cinco de febrero de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo núm. 357/2015, promovido por la Procuradora de los Tribunales Dª. MARIA PALOMA ORTIZ CAÑAVATE, en nombre y en representación de
Ha sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Fundamentos
Los hechos en los que se basa la resolución recurrida consisten en que BRUBA ADVANCE COMP S.L. es la propietaria de un inmueble que constituye la sede hospitalaria de USP INSTITUTO DEXEUS, ese inmueble lo adquirió de la entidad CARMEL CORPORACIÓ 2000 S.L. asumiendo la construcción y promoción del inmueble que fue entregado en condiciones de ser la sede social y donde desarrolla su actividad USP INSTITUTO DEXEUS.
En fecha 28 Julio de 2003 se suscribió el contrato por el que BRUBA se comprometía a adquirir el edificio donde se situaría el hospital y en esa misma fecha pactó el arrendamiento por un periodo de 50 años.
Mediante escritura de compraventa de fecha 13 de Julio de 2007 CARMEL transmitió a la recurrente, una vez ultimada la construcción del edificio, el Hospital mencionado y que sería inmediatamente arrendado al INSTITUTO DEXEUS.
La única actividad de la recurrente consiste en la explotación comercial del inmueble mediante su arrendamiento a la sociedad USP INSTITUO DEXEUS.
Entiende la Administración que la sociedad BRUBA ADVANCE COMP S.L. ha sido una sociedad interpuesta por el INSTITUTO DEXEUS para simular que aquella sociedad era la propietaria del inmueble que ha sido construido para llevar a cabo el desarrollo de su actividad de prestación hospitalaria. Al llevar a cabo esta simulación, se consigue la deducción de la totalidad de las cuotas del IVA soportadas por la adquisición del inmueble destinado a ser la sede hospitalaria del INSTITUTO DEXEUS.
Si el INSTITUTO DEXEUS hubiera adquirido por sí mismo el inmueble en el que desarrolla su actividad, es decir, si hubiera sido quien hubiera contratado la promoción y construcción del inmueble, hubiera podido recuperar solo una pequeña parte de las cuotas del IVA soportadas en esas operaciones, dado que se trata de una entidad dedicada a la prestación de servicios de hospitalización por lo que solo goza de la exención limitada prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley del IVA .
Al haber interpuesto a BRUBA ADVANCE COMP S.L. como adquirente del inmueble, la recuperación de las cuotas del IVA es del 100% por lo que es evidente el perjuicio causado a la hacienda pública.
La sanción que se impuso a la recurrente hacía referencia a obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
En cuanto a la simulación, la resolución del TEAC objeto de recurso considera que tal simulación se produjo al concertar BRUBA ADVANCE COMP S.L. la escritura de compraventa en virtud de la que CARMEL CORPORACIÓ 2000 S.L. se comprometió a vender, y BRUBA a comprar una vez finalizadas las obras de construcción, el edificio destinado a clínica (denominado modulo hospitalario) y, el mismo día, suscribir un contrato de arrendamiento con el INSTITO DEXEUS y que eso se hizo solo para gozar de ciertas ventajas fiscales. Para llegar a dicha conclusión, se tomaron en consideración los siguientes elementos:
- La recurrente tiene por objeto social cualquier clase de negocio.
- Está participada en un 100% por USP INSTITUTO DEXEUS.
- Se pretende simular que la recurrente es la propietaria del inmueble para conseguir la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble.
- INSTITUTO DEXEUS al ser una entidad dedicada a la prestación de servicios de hospitalización y la gran mayoría de sus operaciones están exentas de IVA, goza de exención limitada
- La infracción del principio de los actos propios y de confianza legítima.
- La improcedente calificación de los actos como simulados y ello pues considera que se ha tratado de una decisión de la empresa con el fin de conseguir determinadas finalidades que son motivos económicos validos:
o Aislar al inmueble de los riesgos propios del sector inmobiliario.
o Desarrollar la actividad de arrendamiento de inmuebles propia de su objeto social.
o Facilitar el acceso de BRUBA ADVANCE COMP S.L. al mercando de la financiación bancaria.
o Favorecer que cada una de las entidades del grupo pueda dotarse de capital adicional procedente de inversores especializados en asistencia sanitaria o la tenencia y gestión de activos inmobiliarios.
- La improcedencia de la imposición de la sanción por falta del elemento de la culpabilidad.
La parte recurrente pone de manifiesto los siguientes hechos:
- En relación al cuarto trimestre del ejercicio 2003 se solicitó la devolución del IVA y se iniciaron actuaciones de Inspección que tenían por objeto la 'comprobación de la procedencia de la devolución solicitada'.
- En relación al cuarto trimestre de 2004 ocurrió otro tanto.
- Igualmente, ocurrió en relación al cuarto trimestre de 2005.
- Se realizaron actuaciones inspectoras por estos tres ejercicios que concluyeron con Acta de Conformidad en la que se acordaba la devolución por un importe de 887.417,83 euros. La propuesta incorporada al Acta, fue confirmada por la Inspectora Jefe.
- Igual ocurrió con la autoliquidación correspondiente al Ejercicio 2006 donde se suscribió Acta de conformidad en la que se acordó la devolución de la cantidad solicitada.
La parte recurrente considera que, toda vez que en las actuaciones de comprobación e investigación de los ejercicios 2003, 2005 y 2006 consta de forma fehaciente tanto la realidad negocial como la estructura empleada y todos los elementos sustanciales concurrentes al respecto, debe considerarse que existe un pronunciamiento previo de la misma Dependencia de Inspección en relación con la operación que, posteriormente, se califica como simulada.
Por esta razón, considera, también, inadmisible que se entienda sancionable la conducta por entender que existía ocultación.
La primera cuestión que plantea la empresa recurrente hace referencia a la infracción del criterio de los actos propios y de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima y ello pues considera que la Administración estaba vinculada por sus actuaciones precedentes y que no es posible realizar la recalificación de una operación que había sido validada en tres actuaciones previas de comprobación e investigación
Entiende que en las liquidaciones correspondientes a los años 2003, 2005 y 2006 se habían suscrito actas de conformidad que reconocían la procedencia de la deducibilidad de las cuotas del IVA; considera que la existencia de esas actuaciones previas impide a la Administración la comprobación de esos mismos hechos y que si no se apreció la existencia de negocio simulado en aquellas primeras actuaciones, no es posible apreciarlo posteriormente.
La parte recurrente insiste en que en el inicio de Actuaciones de Comprobación e Investigación correspondientes al IVA de 2003 se señala que se trata de una comprobación limitada 'limitándose a la comprobación de la procedencia de la devolución solicitada'.
En la misma comunicación referida al ejercicio 2005 se habla de que las actuaciones tienen también carácter limitado limitándose a 'verificación de la deducibilidad del IVA soportado' (y en la liquidación se producen modificaciones sustanciales en este apartado).
En relación al IVA 2006, también la Inspección tuvo carácter limitado en relación a la 'verificación formal de los Libros Registro de IVA y a la existencia y adecuación a derecho de los justificantes de los datos consignados en dichos libros referidos a los Bienes de inversión'
La parte recurrente se basa en lo previsto en el artículo 140 de la LGT cuando señala que: '1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.
El artículo anterior, en su apartado 2.a) señala lo siguiente: '2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
En relación a esta cuestión hay que partir de lo dicho por diversas sentencias del Tribunal Supremo, por ejemplo, en el recurso 540/2008 cuando ha manifestado que: 'Como es de observar la parte recurrente en este motivo no señala la vulneración de precepto alguno del ordenamiento jurídico, se limita a realizar una construcción jurídica, sin más apoyo que principios generales, el de seguridad jurídica, y una jurisprudencia que se refiere a la doctrina de los actos propios. En realidad el planteamiento que se realiza descansa sobre los efectos de preclusión de las actuaciones, mas este concepto no ha sido introducido en el Derecho positivo sino hasta la Ley 58/2003, cuando en su artº 148.3 que prevé en las liquidaciones provisionales que '... objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad...'; esto es, se establece, con excepciones, artº 101.4, a) de la Ley 58/2003 , como expresión del principio de seguridad jurídica, la imposibilidad de modificar o revisar el objeto de las liquidaciones provisionales, sin que pueda, por ende, volver a regularizarse; por tanto las actuaciones de carácter parcial de la que deriva una liquidación provisional, no cabe su revisión en unas posibles actuaciones posteriores de carácter general, con las excepciones señaladas ut supra. Ahora bien, con anterioridad a la introducción de la previsión contenida en el artº 148.4 de la Ley 58/2003 , no se contenía precepto similar en la antigua LGT, aplicable al caso por razones temporales, por lo que en modo alguno la Administración venía vinculada por la liquidación provisional practicada, que cumplía la finalidad de procurar el interés de la Administración de disponer de un acto en un corto período de tiempo cuantificador de la deuda tributaria, líquida y ejecutable; pero como se ha indicado, el efecto preclusivo de las actuaciones, no se ha introducido sino hasta la Ley 58/2003, artº 148.4 , que ahora sí impide una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, 'salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas...'.
Específicamente en relación a supuestos de comprobación limitada y su vinculación en relación a la posibilidad de que se realice una nueva valoración de hechos y circunstancias que ya han sido tomados en consideración, es necesario mencionar lo dicho STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, 4378/2014, de 30 de octubre, (rec. 2567/2013 ) y por la STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, 4585/2014, de 30 de octubre, (rec. 2568/2013 ) cuando afirman que: " Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).
A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».
Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada.
Este concepto, el de 'actuaciones distintas', sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del 'concepto impositivo' que determina la práctica de una 'liquidación provisional'.
Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos."
Aplicando esta doctrina al caso presente, resulta que la Administración tributaria efectuó actuaciones de comprobación en relación a ejercicios anteriores al que ahora es objeto de comprobación en los que la mecánica seguida por la recurrente es absolutamente igual a la que ahora es objeto de recurso: constitución de una sociedad interpuesta que aparece como arrendadora del local donde se lleva a cabo la actividad del INSTITUTO DEXEUS; es cierto que, en los ejercicios anteriores, se admitieron las devoluciones solicitadas pero diversas razones obligan a entender que la Administración no estaba vinculada por lo dicho en aquellos supuestos y que ahora (en los ejercicios que son objeto de comprobación y que han dado lugar a la resolución objeto de recurso) podía rechazar la deducibilidad del IVA:.
- Se trataba de comprobaciones limitadas, cuya regulación procede a partir de lo mencionado en el artículo 136 de la LGT por lo que, obviamente las facultades de la Administración eran más limitadas y la documentación de que disponían también por lo que no puede tener la misma vinculación hacia el exterior que en el caso de que no se tratase de una comprobación limitada.
- Eran ejercicios tributarios diferentes, y no se olvide que los ejercicios que ahora son objeto de comprobación son aquellos que se extienden, precisamente, a partir del momento en que se entrega el edificio y se pone en funcionamiento efectivo el contrato de alquiler pactado entre la recurrente y el INSTITUTO DEXEUS.
- Obviamente, el hecho de que la Administración tributaria hubiera admitido las deducciones solicitadas durante los años de construcción del edificio, no obliga a que (aunque sean los mismos sujetos interesados) se mantenga la deducción una vez que, concluida la construcción, se hace efectivo el arrendamiento.
- Lo que no es posible es que la administración, en relación a los ejercicios que ya habían sido objeto de comprobación limitada y en relación a esos mismos conceptos, modificara las conclusiones obtenidas sin que concurriera ninguna razón que lo justificara.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'
Respecto del concepto de simulación debemos recordar los pronunciamientos contenidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011, RC 277/2008 : 'En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil (CC , en adelante).
En el Derecho tributario, la
La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 . Precepto este, citado también como infringido en el motivo que se analiza, y que disponía 'El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez'.
En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria. (...)
Mayor efectividad ha acompañado a la aplicación del artículo 25. Este precepto, en su redacción originaria, obligaba a exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible (apartado 1), cuya calificación se haría conforme a esa naturaleza cualquiera que fuese la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados (apartado 2). En el texto derivado de la
En realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7, apartado 2, del Título Preliminar del Código Civil que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial. Y, por ese camino, echando una mirada a la equidad y al principio de buena fe (artículo 7, apartado 1, del mencionado Título Preliminar), se llega a la doctrina del «levantamiento del velo», obra jurisprudencial que, además, sustenta y justifica algunas normas tributarias, como las que regulan las sociedades transparentes. Esa doctrina autoriza a los jueces a penetrar en el verdadero sustrato personal de las entidades y sociedades con el propósito de evitar que, en fraude de ley (prohibido también por el artículo 6, apartado 4, de repetido Título Preliminar), hagan uso de su personalidad jurídica independiente para causar perjuicios a intereses públicos o privados.
Las anteriores reflexiones evidencian que nos movemos en un círculo (se inició con el fraude de ley y acaba en el mismo punto) donde únicamente se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo ( artículo 31, apartado 1, de la Constitución ) y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa que artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.'
En relación con la figura de la simulación tiene declarado nuestro Tribunal Supremo, en la STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ), que 'la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada', siendo posible que sea absoluta cuando 'tras la apariencia creada no existe causa alguna' o relativa cuanto 'tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes'. Y que para determinar cuál es la convención realmente celebrada por las partes, deberá analizarse cada 'caso concreto', teniendo en cuenta 'no sólo las estipulaciones formalmente establecidas, sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de la hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del CC , pues la calificación de los contratos descansa en el contenido de las obligaciones convenidas, abstracción hecha de la denominación asignada por las partes, manifestándose la voluntad en los actos de los contratantes previos, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato'.
En este sentido, las STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 460/2010 ) y de 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan 'una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica'. O cuando no existe la 'causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta' - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la 'realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna' - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, 'las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario' STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que 'no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito'.
La Administración tiene la carga de probar los elementos integrantes de la simulación (Recurso de esta Sala 344/2014), es decir, la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y la finalidad de ocultación a terceros -la Administración Tributaria- o dicho de otro modo, la causa simulando debe probarla la Administración - STS de 20 de septiembre de 2005 (Rec. 6683/2000 ) y de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ). Precisamente por ello se afirma que la apreciación de la simulación es una cuestión más fáctica que jurídica y que no debe ser corregida o revisada en casación, salvo que la apreciación del Tribunal sea ilógica, es decir, se aparte de parámetros de enjuiciamiento razonables - STS de 8 y 22 de marzo de 2012 ( Rec. 4789 y 3786/2008 ) y de 2 de marzo de 2010 (Rec. 11304/2004 )-.En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y de 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-.
Obviamente, independientemente de consideraciones que se puedan realizar sobre la opción de la recurrente a la hora de interponer a la empresa recurrente como simple arrendataria del inmueble en el que INSTITUTO DEXEUS desarrolla su actividad, resulta que las razones que ofrece para justificar que no hay simulación (mencionadas al inicio del Fundamento Jurídico Segundo de esta Sentencia) son, en todo caso, ventajas hipotéticas, que no han llegado a materializarse en realidad y nada se acredita en este sentido, ni se alega siquiera, frente a la ventaja real, inmediata y efectiva de la de deducción del IVA por importes muy elevados y que reportan a la recurrente y al propio grupo encabezado por INSITUTO DEXEUS un beneficio inmediato de gran trascendencia económica.
Es importante el plazo de arrendamiento inusualmente largo (50 años) lo que hace pensar que no nos encontramos ante un acto de administración sino de disposición y que dicho contrato solamente tiene el efecto formal de justificar la realización de una actividad con derecho a la deducción plena del IVA de la sociedad arrendadora.
A ello deben unirse los elementos indiciarios de simulación que obran en el expediente y en la resolución recurrida y que hacen referencia a que la entidad recurrente carece de toda clase de medios personales para el desarrollo de su actividad así como de medios materiales, de suministros y personas que actúen en su representación; sirviéndose en todos estos aspectos del INSTITUTO DEXEUS.
Debemos seguir el criterio de esta Sala y Sección manifestado en la sentencia del recurso363/2015 en la que se concluía (en un supuesto muy semejante de construcción de un hospital y posterior arrendamiento) que, resulta claro que la constitución de aquella sociedad y su intervención en la construcción del hospital eran de todo punto innecesarias salvo para obtener la ventaja fiscal consistente en la deducción del IVA.
Igualmente, en la sentencia correspondiente al recurso 344/2014, en un supuesto también muy semejante (aunque relativo a un centro de enseñanza en puesto de un hospital) esta Sala ha confirmado la existencia de simulación con el siguiente argumento que debemos dar por reproducido: 'Por tanto, entendemos al igual que la Administración que la creación de sociedades participadas por los mismos socios o sus familiares, implican una unidad de dirección y de control, por lo que los posteriores arrendamientos a las entidades que sucesivamente se iban constituyendo, del edificio del nuevo colegio-residencia, no tenía otra finalidad que la deducción del IVA soportado en la construcción del colegio, que de otra manera no hubiera podido obtener al realizar la prestación de servicios de enseñanza, exentos de IVA. No existe, al margen de esta ventaja fiscal, ninguna otra consideración que justifique la realidad de la construcción jurídica de empresas realizada, por lo que el presente argumento debe desestimarse'.
No se olvide que el argumento esgrimido por la parte recurrente en este punto parte de considerar que no se ha producido simulación y que no era posible que la Administración tributaria obtuviera conclusiones diferentes en los ejercicios objeto de la liquidación y sanción ahora impugnada que en los ejercicios anteriores; sin embargo, dicho argumento no es el correcto: confirmado que la Administración no se encontraba vinculada por el resultado de las comprobaciones limitadas de los ejercicios anteriores en relación al reconocimiento de la deducibilidad del IVA; y confirmado que se ha producido simulación, resulta evidente que la motivación recogida para la imposición de la sanción era suficiente y permite confirmar la sanción impuesta.
En definitiva, la resolución pone de manifiesto la existencia de una conducta sin duda voluntaria dirigida a ocultar a la Administración la verdadera realidad de las operaciones con un buscado resultado que, a la postre, deviene en un quebranto para la Hacienda Pública. Y con ello se razona de manera sobrada los motivos que han llevado a la imposición de la sanción, que resulta suficientemente motivada. Cuestión distinta es la discrepancia de la entidad con esas consideraciones.
También en este punto hay que reproducir lo dicho por la Sentencia dictada en el recurso 344/2015 al que nos hemos referido antes cuando afirmaba en relación a la sanción allí impuesta que 'En el presente caso, la resolución impugnada motiva suficientemente la culpabilidad de la actora al exponer que participó en la simulación anteriormente descrita, fruto de lo cual se dedujo unas cuotas de IVA, que surgieron directa e inmediatamente de tal operación simulada. Y una simulación tal supone un actuar activo, que busca el engaño. En esos casos, simulación y culpabilidad van de la mano, por el hecho de que la primera (simulación) suele buscar el quebrantamiento de la obligación de la norma tributaria de una manera que hace aparecer la segunda, por lo que habiéndose justificado tanto el elemento subjetivo como objetivo de la conducta infractora procede desestimar el presente argumento'.
Todo ello aboca a la necesaria desestimación de la demanda y de las pretensiones anulatorias de la parte recurrente.
Fallo
Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales MARÍA PALOMA ORTIZ CAÑAVATE, en nombre y en representación de
Con expresa imposición de costas a la parte actora.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
En Madrid a 09/02/2018 doy fe.