Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 36/2016 de 29 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000036/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:07696/2015

Demandante:La mercantil urbanizadora Sierra de Serra SL

Procurador:D. ARGIMIRO VÁZQUEZ GUILLÉN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a veintinueve de noviembre de dos mil dieciocho.

VISTO, en nombre de Su Majestad el Rey, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, el recurso nº 36/2016, seguido a instancia de 'La mercantil urbanizadora Sierra de Serra SL', representada por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén, con asistencia letrada, y como Administración demandada la General del Estado, actuando en su representación y defensa la Abogacía del Estado. El recurso versó sobre impugnación de liquidación de intereses moratorios y de acto de imposición de sanción, en materia de IVA, la cuantía se fijó en 345.772,47 €, e intervino como ponente el Magistrado Don SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO. La presente Sentencia se dicta con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Para el correcto enjuiciamiento de la cuestión planteada es necesario el conocimiento de los siguientes hechos:

1. La recurrente resultó adjudicataria de un concurso público para la selección de un agente urbanizador, con la misión de realizar la gestión indirecta de un programa de actuación integrada para el desarrollo de un sector de suelo urbanizable en el término municipal de Serra, mediante reclasíficación de suelo no urbanizable sin nivel de protección, sector SUZR-3 'Sierra de Serra'.

2. El concurso fue convocado por el Ayuntamiento de Serra (Comunidad Valenciana) mediante acuerdo de 17 de marzo de 2006 y fue adjudicado a la recurrente el 30 de diciembre de 2006, previa evaluación de su propuesta, lo que tuvo lugar el 24 de noviembre de 2006.

3. La recurrente suscribió un contrato de prestación de servicios con la mercantil Gestión de Terrenos SA el 5 de mayo de 2006. El objeto de dicho contrato era la realización de los trabajos necesarios exigidos por la convocatoria, para que la recurrente pudiera presentarse al concurso. Todos los trabajos se realizaron durante 2006.

4. El pacto para realizar los pagos derivados del contrato de prestación de servicios referido fue el siguiente: Antes del 31 de diciembre de 2006, debía realizarse una entrega a cuenta por importe de 4 millones de euros y el resto, después de que el Ayuntamiento autorizase el inicio de las obras.

5. El 4 de diciembre de 2006, Gestión de Terrenos emitió una factura por el importe antes mencionado más un 16% de IVA (640.000 euros). El concepto fue 'anticipo de trabajos de asesoramiento y gestión urbanística del P.A.I. Sierra de Serra'. En diciembre de 2006, Gestión de Terrenos ingresó en el Tesoro 976.538,60 euros en concepto de IVA.

6. Para hacer frente a la factura, la recurrente emitió un pagaré con vencimiento al 26 de junio de 2007.

7. No obstante, la recurrente procedió a deducirse el IVA soportado en el 4t de 2006, solicitando la devolución del importe que resultaba de la liquidación.

8. Iniciado un procedimiento de comprobación tributaria, la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación de la Agencia Tributaria giró a la recurrente una liquidación por importe de 25.772,47 euros en concepto de intereses moratorios correspondientes al IVA 3t 2006 al 4t 2007, en fecha 29 de julio de 2011.

La AEAT consideró, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75. Dos de la Ley 37/1992 del IVA, que el derecho a la devolución de la recurrente nació cuando se hizo efectivo el cobro del pagaré, esto es, el 26 de junio de 2007, por lo que, siendo procedente la devolución ya que los servicios se prestaron, dicha devolución fue solicitada y obtenida con un año de anticipación, razón por la que solo se le liquidan los intereses moratorios.

9. Paralelamente, la AEAT impuso a la recurrente una sanción de 320.000 euros (el 50% de la cuota de IVA a ingresar), por una falta que calificó como leve y que consistió en haber disfrutado indebidamente de una devolución tributaria. La base legal fue el artículo 193.1 de la Ley 58/2003 (LGT) y la fecha de la resolución, el 2 de noviembre de 2011.

10.Interpuestas reclamaciones económico-administrativas contra dichas resoluciones, fueros acumuladas y desestimadas por el TEAR de Valencia mediante resolución de 28 de febrero de 2012. Interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, fue desestimado por resolución de 22 de septiembre de 2015.

SEGUNDO:Po r la representación del actor se interpuso recurso Contencioso-Administrativo, formalizando demanda con la súplica de que se dictara sentencia declarando la nulidad del acto recurrido por no ser conforme a derecho. La fundamentación jurídica de la demanda se basó en las siguientes consideraciones:

I. Respecto de la liquidación de intereses de demora:

1. La deducción de las cuotas soportadas fue correcta:

-Los trabajos encargados estaban ejecutados cuando se emitió la factura.

-Invoca el artículo 75 de la Ley 37/1992 que señala que el impuesto se devengará cuando se ejecuten las operaciones gravadas y los artículos 5, 88, 92 y 93 de la misma Ley.

-Subraya que tenía la condición de empresario, que ya había iniciado su actividad y que los trabajos encargados se habían efectuado y la factura correspondiente había sido expedida.

-De staca además la posibilidad de encontrarse ante una obligación de tracto sucesivo, por lo que el devengo se produciría el 31 de diciembre de 2006, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.7 de la Ley 37/1992.

2. Falta de perjuicio para la Administración

-El IVA de la operación se había ya devengado al haberse prestado los servicios. Además, la supuesta devolución anticipada fue acompañada por el ingreso en el Tesoro, también anticipado, del IVA correspondiente a la mercantil Gestión de Terrenos.

3. Las dos sociedades han actuado con el mismo criterio, lo que no ha causado perjuicio alguno a la Administración.

4. No se trata de una obligación autónomas e independiente:

-Las actuaciones de las dos sociedades están vinculadas, pues sólo cuando se realiza el ingreso por una, es posible la devolución para la otra.

-El artículo 14.2 c) del RD 520/2005 que desarrolla la LGT, legitima a quien haya soportado la repercusión, a solicitar la devolución de ingresos indebidos.El ingreso efectuado por Gestión de Terrenos debe calificarse entonces de ingreso indebido con devengo de intereses de demora.

II. Respecto de la procedencia de la sanción:

1. Falta de motivación de la resolución impugnada, vinculada a falta de culpabilidad:

-No se ha valorado que la recurrente no ha sido negligente, que ha colaborado con la AEAT y que ha realizado una interpretación razonable de la norma.

-No es aceptable la motivación de la resolución impugnada, que descansa en una premisa subjetiva (la experiencia profesional de la recurrente que pretende construir 2092 viviendas) y en la claridad de la norma.

2. Interpretación razonable de la norma: artículo 179.2.d) LGT

-La Inspección y el TEAR erraron al afirmar que al emitirse la factura no se habían prestado los servicios.

-Puede entenderse que la entrega del pagaré equivale al abono de la factura.

-Hay que analizar las circunstancias concretas de cada caso y motivar la concurrencia de culpa, y eso no se ha hecho.

-Se remite a lo argumentado en el apartado I) de su contestación para justificar la existencia de una interpretación alternativa razonable.

III. Falta de tipicidad de la conducta del obligado tributario

-La conducta sancionada es obtener indebidamente devoluciones tributarias ( artículo 193.1 LGT) y en este caso, la devolución era debida, ya que lo único que se discute es el momento en que era exigible.

-Por otra parte, de acuerdo con la tesis de la AEAT, existió un ingreso indebido por parte de Gestión de Terrenos, lo que evidencia que la devolución no era indebida.

IV. Proporcionalidad entre la sanción impuesta y el daño causado:

-Apoya este motivo de recurso en la conducta coherente de ambas sociedades y en la existencia de un ingreso indebido, si se sigue el criterio de la Administración, factores que deben ponderarse para reducir la sanción impuesta.

TERCERO:La Administración demandada contestó a la demanda oponiéndose a ella con la súplica de que se dicte sentencia desestimando el recurso y declarando ajustada a derecho la resolución recurrida.

CUARTO:Practicada la prueba declarada pertinente, se acordó en sustitución de la vista el trámite de conclusiones que fue evacuado por las partes.

QUINTO:Señalado el día 28 de noviembre de 2018 para la deliberación, votación y fallo ésta tuvo lugar en la reunión del Tribunal señalada al efecto.

SEXTO:Aparecen observadas las formalidades de tramitación que son las del procedimiento ordinario.

Fundamentos

PRIMERO:La cuestión que se plantea en el presente proceso es la relativa a determinar el ajuste legal de la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015 en cuya virtud se vinieron a confirmar, tanto la resolución del TEAR de Valencia de 28 de febrero de 2012, como las previamente dictadas por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación de la Agencia Tributaria de Valencia, que giró a la recurrente una liquidación por importe de 25.772,47 euros en concepto de intereses moratorios correspondientes al IVA 3t 2006 al 4t 2007 y además, le impuso una sanción de 320.000 euros.

SEGUNDO:Debemos resolver en primer lugar la cuestión relativa a la procedencia de la liquidación girada a la recurrente en concepto de intereses moratorios.

La STS de 11-12-12, dictada en el recurso de casación nº 4930/2009, nos indica en su FJ 6, que el artículo 75 Dos de la Ley 37/1992 contempla el supuesto de pago anticipado antes de la realización del hecho imponible, con la consecuencia de la obligación de ingreso de las cuotas del IVA repercutido, pues los pagos a cuenta tributan por IVA aún cuando todavía no haya nacido el hecho imponible.

Señala dicho precepto que 'no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos'.

El hecho determinante que supone la anticipación de los efectos de la constatación del hecho imponible, no pues es el negocio jurídico subyacente, ni las cláusulas que el mismo pueda contener, sino el hecho efectivo del pago anticipado de la contraprestación.

En el presente caso el pago se realiza el 26 de junio de 2007, fecha del vencimiento del pagaré, por lo que es a partir de ese momento cuando se produce el devengo del impuesto, con las consecuencias de nacimiento de la obligación de ingreso de cuotas repercutidas y el derecho a solicitar la devolución del IVA soportado.

En el presente caso no se discute que la recurrente ejercitó su derecho a la devolución en el 4T de 2006, en la creencia de que con la simple entrega del pagaré se había satisfecho la contraprestación.

No puede compartirse esta interpretación de la norma efectuada por la recurrente, pues los términos del artículo 75. Dos de la Ley 37/1992 del IVA son claros y terminantes en el sentido de que es el pago efectivo lo que determina el devengo del impuesto.

Frente a esta interpretación no pueden prosperar los argumentos de la recurrente que se vinculan a la tesis de que el principio de neutralidad no permite disociar las dos operaciones realizadas por las sociedades implicadas que han actuado de forma coherente, tratándose a lo sumo de una operación de tracto sucesivo.

Cada operación realizada es distinta y responde a una voluntad diferente de distintos actores. Aun en el caso de que el ingreso en el Tesoro efectuado por Gestión de Terrenos pudiera calificarse como un ingreso indebido, ello no legitima las peticiones de la recurrente, pues será Gestión de Terrenos la que deberá instar la devolución en un procedimiento autónomo, como se infiere claramente de la STS antes referida.

Por otra parte, no concurren en el presente caso las notas necesarias para calificar la obligación como de tracto sucesivo, pues se trata de un encargo puntual para realizar unos trabajos concretos y determinados

El hecho de que los servicios se hubieran prestado no significa que el impuesto se hubiera devengado tal y como se desprende del citado artículo 75 Dos de la Ley 37/1992, por lo que tampoco dicho hecho adquiere la relevancia que le otorga la recurrente.

Finalmente, el disfrute por anticipado de la devolución por parte de la recurrente es indudable que le ha causado un perjuicio real y material al Tesoro, que se cuantifica correctamente en la resolución impugnada, con apoyo legal en el artículo 26.2 de la LGT y concreción de las fechas en que se disfrutó indebidamente de la devolución (FJ 7 y 8 del acuerdo de liquidación).

TERCERO:So bre la procedencia de la sanción impuesta resulta conveniente recordar una consolidad jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que es un ejemplo la STS de 6 de junio de 2014, recurso de casación nº 1411/2012, y que se expresa en los siguientes términos: 'Como ha señalado esta Sala, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 L. G. T. 'no es suficiente para fundamentar la sanción', porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable --como ha sucedido en el caso enjuiciado-- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003, uno de los casos en los Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' ( STC 76/1990, de 26 de abril; 14/1997, de 28 de enero; 169/1998, de 21 de julio; 237/2002, de 9 de diciembre; 129/2003, de 30 de junio), de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' ( sentencia de 5 de noviembre de 1998, (rec. casa núm. 4971/1992).

En efecto, como señalamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 (cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

La Administración tributaria entiende que sólo el error invencible tiene efectos excluyentes de la culpabilidad. Y para la determinación de si concurren o no las circunstancias que permitan en este caso calificar el error como tal, se debe acudir a contemplar las circunstancias personales de infractor; y a la luz de los hechos regularizados no hay base fáctica que autorice a sustentar que una entidad de la importancia y experiencia del Banco Santander pudiera desconocer -por complejo que sea-- el aspecto tributario de su gestión económica. Esta Sala ha dicho (sent. de 27 de noviembre de 2008 entre otras) que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables ( sentencias de 29 de junio de 2002 casa. núm. 4138/1997, y de 26 de septiembre de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 11/2004).

En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE (véase, por todas, la sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 146/2004, es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -- aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( sentencia de 26 de septiembre de 2008, citada, FD Cuarto )'.

En el presente caso, constatamos que la recurrente no ha ocultado en ningún momento sus actividades a la Inspección, que ha atendido los requerimientos que se le han formulado y que en régimen de autoliquidación, ha efectuado una interpretación de la normativa aplicada que no puede calificarse de irrazonable, aunque no se comparta.

De lo anterior se deduce la estimación del recurso en este punto sin que sea necesario el examen de los demás argumentos de la recurrente.

CUARTO:De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA no procede realizar un especial pronunciamiento sobre las costas, debiendo soportar cada parte las causadas a su instancia.

Vistos los preceptos citados por las partes y demás de pertinente y general aplicación, venimos a pronunciar el siguiente

Fallo

Estimamos en parteel recurso interpuesto y en consecuencia anulamos el acto impugnado exclusivamente en lo que respecta a la imposición de la sanción, confirmándolo en los demás extremos. Sin costas.

La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 03/12/2018 doy fe.