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Última revisión
09/03/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 367/2015 de 21 de Diciembre de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Diciembre de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GUERRERO ZAPLANA, JOSE
Núm. Cendoj: 28079230062017100489
Núm. Ecli: ES:AN:2017:5567
Núm. Roj: SAN 5567:2017
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a veintiuno de diciembre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo núm. 367/2015, promovido por la Procuradora de los Tribunales Dña. VICTORIA PEREZ- MULET, en nombre y en representación de
Ha sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Fundamentos
Son hechos relevantes necesarios para la adecuada resolución de la cuestión que se somete a la consideración de esta Sala los siguientes:
- El 23 de Mayo de 2005 el AYUNTAMIENTO DE TORREVIEJA (Alicante) suscribió con la mercantil SOCIEDAD PROYECTOS TEMATICOS DE LA COMUNIDAD VALENCIANA (SPTCV) un convenio para la construcción y puesta en funcionamiento de un Auditorio-Conservatorio.
- El 3 de Marzo de 2006, mediante Acuerdo de la Junta Local, se le concede a la referida mercantil, mediante el procedimiento de adjudicación directa, un derecho de superficie sobre determinadas parcelas acordándose que la mercantil debería construir el Auditorio-Conservatorio; que el coste del proyecto era de 24.580.961,26 euros y que el plazo de concesión era de 15 años desde la inscripción del derecho y que este plazo era prorrogable hasta los 75 años y que tras ese plazo revertiría lo edificado al dueño.
- Se pactó también que la mercantil no debía satisfacer canon en metálico alguno y se percibiría en especie por el Ayuntamiento y consistiría en la adquisición de la titularidad de la construcción del edificio y de las instalaciones complementarias y se incluyó un canon oneroso consistente en dotar al auditorio de mobiliario y equipos e instrumentos musicales adecuados para el desarrollo de la actividad y dicho canon se valoró en 600.000 euros.
- El derecho de superficie se inscribió en el Registro de la Propiedad con fecha 20 de Noviembre de 2006.
- La liquidación que se impugna se refiere al IVA devengado por la operación que se acaba de mencionar y fue notificada al Ayuntamiento ahora recurrente en fecha 20 de Mayo de 2013.
- Por una parte, considera que la liquidación se encuentra prescrita y ello puesto entiende que el derecho de superficie es una operación de tracto único (y no sucesivo) por lo que debe entenderse prescrito el derecho de la administración al liquidar y ello puesto que el devengo se produjo, íntegramente, en el ejercicio 2006 y la liquidación se practicó en el año 2013.
- En segundo lugar, considera que se ha determinado incorrectamente la base imponible. La parte recurrente entiende que se debe tomar por tal el valor de mercado del derecho de superficie (24.580.961,26) mientras que la Administración considera que debe incrementarse en el importe del canon que resulta del Acuerdo con la Junta de Gobierno Local, por lo que toma en consideración una base por importe de 32.049.411,41 euros.
En este caso la concesión del derecho de superficie lleva aparejado una peculiaridad relevante a los efectos de analizar las consecuencias tributarias de la operación: el concedente del derecho de superficie o propietario del suelo, el AYUNTAMIENTO DE TORREVIEJA (Alicante) una vez terminada la construcción y el plazo de concesión pasa a ser propietario del mismo pero sin que se haya pagado más canon que el previsto para la equipación de Auditorio-Conservatorio a que se refiere la cuestión.
Efectivamente, la sentencia del TS dictada en el recurso 1107/2006 (así como la dictada en el recurso 3949/07) son claras a la hora de apoyar el criterio mantenido por la resolución impugnada; afirma la primera de ellas que: 'Conviene significar, ante todo, que la tesis que defendió la Administración Tributaria, para incluir en la base imponible, a efectos de la tributación en concepto de IVA, no sólo el importe del canon pactado sino también el valor de la edificación a revertir al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, se apoyaba en el criterio inicial de la Dirección General de los Tributos, que consideró asimilable el derecho de superficie a una operación de tracto único lo que conllevaba que el devengo se produjese, en todo caso, de una vez, desde el inicio, en el momento de la inscripción de la escritura pública en el Registro de la Propiedad, (contestaciones a consultas de 8 de Julio y 9 de Diciembre de 19989).
Sin embargo, esta posición fue rectificada en contestaciones posteriores (consultas de 21 de Diciembre de 2000 y 10 de Enero y 24 de Mayo de 2001, entre otras), al afirmar que en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo, este tratamiento era también el procedente en estos casos, por lo que si la contraprestación se percibe de forma fraccionada el tributo debe exigirse también de esta manera, al disponer el artículo 75.uno,7, que 'en los arrendamientos, en los suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de Diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión)'.
Pues bien, aplicando este último criterio, la improcedencia de la inclusión en la base imponible del importe de lo construido resulta patente, pues no puede dejarse de reconocer que en los supuestos de constitución de un derecho de superficie, en los que se establece como contraprestación el pago de un canon y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque nos encontremos ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único título de constitución, el devengo ha de coincidir con la exigibilidad de los pagos, es decir, con el pago de los cánones y con el momento de la entrega del bien objeto de reversión, si bien, cuando la exigibilidad del precio, por lo que respecta a la reversión, se establece con una periodificación superior a un año natural, el devengo se produce a 31 de Diciembre de cada año, por la parte proporcional correspondiente hasta la reversión de la edificación.
(...)
Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada'.
A lo dicho se suma lo que resulta del artículo 11 de la Ley 37/1992 entiende que : Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley , no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
Igualmente es aplicable el articulo 75 cuando señala en su apartado 7.º que el devengo del IVA se produce ... 'En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción'.
Como conclusión de todo lo expuesto, resulta claramente acreditado que al configurarse la constitución de un derecho de superficie como una operación de tracto sucesivo no puede computarse el plazo prescriptivo de la liquidación que señala la parte recurrente y debe confirmarse la resolución objeto de recurso.
Sobre esto, no hay duda de que en el Acuerdo adoptado por la Junta Local y al que se remite el Convenio suscrito entre el propio Ayuntamiento y la mercantil constructora y donde se fija, en cuanto a la valoración del canon que hay que atender a dos cantidades:
- Valor de la construcción objeto de cesión: 31.449.411,41 Euros.
- Valor de mobiliario, equipos, instrumentos musicales: 600.000 euros.
Obviamente es la suma de ambos valores lo que se debe tomar en consideración para el calculo de la base imponible y ello pues lo que pretende la parte recurrente que es atender, exclusivamente al precio de adjudicación del contrato (presupuesto de ejecución material de la obra); no responde a la necesidad de que se tome en cuenta el valor total del inmueble al momento del devengo y ello por aplicación de lo previsto en el artículo 78 uno de la Ley 37/1992 : 'La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.'
También en este punto, procede rechazar los argumentos de la parte recurrente.
Fallo
Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por el Procurador de los Tribunales VICTORIA PEREZ- MULET, en nombre y en representación de
Con expresa imposición de costas a la parte actora.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
En Madrid a 24/01/2018 doy fe.