Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000369/2019
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02758/2019
Demandante:COMPAÑIA LEVANTINA DE BEBIDAS GASEOSAS, S.L.U.
Procurador:D. ENRIQUE ALEJANDRO SASTRE BOTELLA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS D. MARIA JESUS VEGAS TORRES D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a ocho de enero de dos mil veintiuno.
VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 369/19 promovido por el Procurador D. Enrique Sastre Botella en nombre y representación de COMPAÑÍA LEVANTINA DE BEBIDAS GASEOSAS, S.L.,contra la resolución dictada con fecha 25 de octubre de 2018 por el Tribunal Económico Administrativo Central contra los acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010, y contra acuerdo sancionador derivado de los mismos. Ha sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los oportunos trámites prevenidos por la Ley de la Jurisdicción, se emplazó a la parte demandante para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación, terminaba suplicando se dictase sentencia por la que se acuerde:
'1. Anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 25 de octubre de 2018 (Reclamaciones número 00/1699/2016 y 00/04366/2015), en los términos expuestos en el cuerpo del presente escrito de demanda, por ser contraria a Derecho.
2. Declarar nulos los Acuerdos de resolución de expediente sancionador (Referencias Nº A23 77581850 y A23 77581866), dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el concepto tributario IVA, períodos 2009 y 2010-2012, por importes de 37.543,81 euros y 239.898,25 euros.
3. Condenar en costas a la Administración demandada'.
SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se confirmasen los actos recurridos en todos sus extremos.
TERCERO.- Pendiente el recurso de señalamiento para votación y fallo cuando por turno le correspondiera, se fijó para ello la audiencia del día 2 de diciembre de 2020, en que tuvo lugar.
Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. Francisco de la Peña Elías, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- A través de este proceso impugna la entidad demandante la resolución dictada con fecha 25 de octubre de 2018 por el Tribunal Económico Administrativo Central mediante la cual acordó la estimación parcial de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra los siguientes acuerdos:
- Acuerdo de liquidación de 20 de abril de 2015 derivado de acta de disconformidad A02-72516395, relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009.
- Acuerdo de liquidación de 20 de abril de 2015 derivado de acta de disconformidad A02-72516386, relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010 a 2012.
- Acuerdos de imposición de sanción de 10 de diciembre de 2015, derivados de los precitados acuerdos de liquidación.
La parte dispositiva de la resolución del TEAC era de este tenor literal:
'EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones, ACUERDA ESTIMARLAS PARCIALMENTE, anulando los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados, debiéndose retrotraer actuaciones según lo señalado en los fundamentos jurídicos de la presente resolución'.
A su vez, en el fundamento jurídico tercero, in fine, declaraba que 'Corresponde, por tanto, anular el acuerdo de liquidación impugnado por ausencia de motivación y retrotraer las actuaciones para que el órgano administrativo proceda a motivar el acto tal y como se ha indicado anteriormente, concediendo el oportuno trámite de audiencia de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96 del Real Decreto 1605/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria. De igual modo, y en los mismos términos, procede la anulación del acuerdo sancionador referido en el encabezamiento de esta resolución y la retroacción de las actuaciones inspectoras por los motivos indicados'.
Es ese el concreto acuerdo que se impugna en este proceso, y en el solo particular de lo resuelto en cuanto a la sanción impuesta, cuya nulidad se solicita expresamente en el suplico de la demanda; al igual que la de los acuerdos de resolución de expediente sancionador (referencias A23 77581850 y A23 77581866) dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT por el concepto tributario IVA, períodos 2009 y 2010-2012, por importes de 37.543,81 euros y 239.898,25 euros, respectivamente, y que fueron los recurridos ante el TEAC y a los que se refiere la resolución aquí cuestionada.
SEGUNDO.- Considera la demandante que 'la resolución impugnada resulta contraria a las garantías constitucionales ( arts. 24.2 y 25.1 de la Constitución Española ) y a los principios básicos que rigen el derecho penal y el derecho sancionador administrativo ya que la ausencia de motivación es determinante de la nulidad de la sanción. Es decir, estamos ante un vicio sustantivo y, por tanto, no subsanable'.
Razona en este sentido que las sanciones impuestas por la Administración tributaria se fundamentan en el artículo 195.1 de la LGT, que tipifica el determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir de la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros; y puesto que el TEAC anuló la liquidación de la cual traían causa los acuerdos sancionadores por carecer de motivación, considera que esta misma carencia de motivación alcanza a dichos acuerdos, que serían nulos por cuanto'la falta de motivación se constituye como un vicio sustantivo determinante de la nulidad de pleno derecho de la sanción impugnada por vulneración del principio de legalidad sancionadora contenido en el artículo 25.1 de la CE , ..., así como del principio constitucional de presunción de inocencia contenido en el artículo 24.2 de la CE '.
De todo lo cual concluye que no se estaría, como ocurre en el caso de las liquidaciones, ante un vicio formal que pudiera ser subsanado mediante la práctica de una retroacción de actuaciones en los términos previstos en el apartado 4º del artículo 66 del RGRVA, '... sino ante un vicio sustantivo e insubsanable por afectar a las garantías constitucionales de mi representada'.
En rigor, el argumento que condujo al TEAC a la estimación parcial de la reclamación tiene un mismo fundamento: la anulación de la liquidación determina la de la sanción.
Anuda a esta consecuencia la retroacción de actuaciones para que la Administración tributaria proceda a motivar el acuerdo de liquidación previo trámite de audiencia a la entidad inspeccionada y, en cuanto al acuerdo sancionador, literalmente dispone que 'procede la anulación del acuerdo sancionador referido en el encabezamiento de esta resolución y la retroacción de las actuaciones inspectoras por los motivos indicados'.
Es esta conclusión, la de retrotraer el procedimiento a fin de que se dicte nuevo acuerdo sancionador, la que cuestiona la demandante.
Y el motivo sustancial en el cual la entidad recurrente fundamenta esa imposibilidad de dictar nueva sanción -al margen de las consideraciones sobre la nulidad del acuerdo sancionador por ausencia de motivación del elemento objetivo, y el alcance que ha de atribuirse a dicha nulidad conforme a lo dispuesto en los artículos 24 y 25 de la Constitución y la jurisprudencia que cita- descansa en la vulneración del principio non bis in ídem, cuestión a la que dedica el fundamento jurídico segundo de la demanda.
Señala en este sentido que la decisión que adoptó el TEAC respecto de los acuerdos sancionadores 'vulnera el principio constitucional de 'non bis in ídem' ( arts. 25.1 de la CE , 31 de la Ley 40/2015de Régimen Jurídico del Sector Público y 180 de la LGT ) al ordenar la retroacción de actuaciones y la emisión de nuevas propuestas de sanción por unos mismos hechos cuando las anteriores ya han sido anuladas por un defecto invalidante en la tramitación del procedimiento sancionador'.Y cita la jurisprudencia que avala esta interpretación.
Pues bien, la postura del Tribunal Supremo aparece recogida en la sentencia dictada en recurso de casación para unificación de doctrina de fecha 26 de marzo de 2015 (recurso núm. 1500/2013), mencionada en la demanda, en la cual se aborda la posibilidad de que, anulado un acto de liquidación, la Administración tributaria pueda dictar otro nuevo, y se señala al respecto lo siguiente:
'Por lo expuesto, esta Sala, en la sentencia indicada de 19 de noviembre de 2012 estimo sustancialmente el recurso de casación en interés de Ley interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 27 de octubre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , declarando que es doctrina legal la siguiente: 'La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia. Por otra parte, en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (casa. unif. doctr. 1014/2013 ) el criterio mayoritario de esta Sección se ha inclinado por entender que, anulada una liquidación tributaria por defectos materiales o sustantivos, aunque no quepa retrotraer las actuaciones, la Administración puede dictar una nueva liquidación siempre que su potestad de liquidar no haya prescrito y que, con el nuevo acto, no se incurra en 'reformatio in peius'.
Y añade a continuación, en cuanto ahora interesa, que 'Cuando el acto tributario sea sancionador, no cabe la posibilidad de, una vez anulada la sanción, imponer una nueva. Chocaría con el principio 'ne bis in idem''.
Este criterio se recoge en la también citada en la demanda sentencia de 27 de enero de 2016 (recurso núm. 3735/2014).
'Hemos de recordar [véase la sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 3o)] que, en nuestro sistema jurídico, la retroacción de actuaciones constituye un instrumento para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales (el propio articulo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad). O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, falten elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación.
Únicamente en el ámbito sancionador seria imposible reproducir el camino para volver a castigar, pues hacerlo contravendría el principio ne bis in idem en su dimensión procedimental [véase la sentencia de 26 de marzo de 2012 (FJ 3o), ya citada, que remite a la de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4o)]...'.
Por su parte, en la de 22 de marzo de 2010 dice el Tribunal Supremo que 'Llegados a este punto, ha de subrayarse que, en lo que se refiere a la dimensión procedimental de aquel principio (prohibición del sometimiento a dos investigaciones de una persona por los mismos hechos), se ha de tener en cuenta que opera en el mismo orden; esto es, no cabe iniciar una investigación penal (o administrativa) por unos hechos sobre los que la jurisdicción (o la Administración) ya se ha pronunciado sobre el fondo concluyendo que, a luz de los elementos de juicio disponibles, no constituyen una infracción criminal (o administrativa). En otras palabras, una vez que los tribunales (o los órganos administrativos competentes) han juzgado definitivamente una conducta, no cabe que abran otro procedimiento para enjuiciarla de nuevo'.
En el supuesto que enjuiciamos no se trata, por tanto, de un mero recálculo de la sanción por encontrarse esta afectada por un error aritmético o material, sino de la anulación del acto de liquidación del que trae causa por resultar inmotivado, lo que priva de toda base al acuerdo sancionador -recordemos que el tipo aplicado era el previsto en el artículo 195.1 de la LGT, que sanciona el determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir de la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros-.
En concreto, el reproche que llevó al TEAC a acordar la anulación se refleja en la resolución recurrida de este modo:
'En el presente caso, el órgano no expresa cuáles son los motivos concretos en los que basa su regularización, ni indica qué autoliquidaciones han sido objeto de modificación. (...) En consecuencia, la falta de motivación del acto, con expresión de los fundamentos de derecho que llevan a la administración a adoptar la decisión objeto de controversia debe dar lugar, en el presente supuesto, a la anulación de los actos administrativos impugnados'.
No es, desde luego, una carencia menor, pues ni se indicaban los motivos que justificaban la regularización practicada, ni se identificaban siquiera cuáles eran las autoliquidaciones afectadas.
De este modo, la retroacción -no simple recálculo o cuantificación de la sanción- acordada por el TEAC tropieza, en cuanto a la posibilidad de imponer nueva sanción, con la doctrina que recogen las precitadas sentencias desde el momento en que dicha retroacción exige sin duda'reproducir el camino para volver a castigar', en palabras del Tribunal Supremo. Y ello, insistimos, por haberse dejado sin efecto la liquidación y faltar entonces el presupuesto al que se condiciona la posible exigencia de responsabilidad al obligado tributario de acuerdo con el tipo aplicado.
Por último, ha de decirse que el criterio que acogemos no se ve afectado por los argumentos que expone el Tribunal Supremo en su sentencia de 21 de septiembre de 2020, recurso de casación núm. 5684/2017, pues el supuesto que allí se aborda es sustancialmente distinto del que decidimos ahora al tratarse de la anulación de una sanción por el TEAR de la Comunidad Valenciana que, como refleja la propia sentencia, '... considero que se había acreditado la existencia de culpabilidad como consecuencia de los propios hechos puestos de manifiesto en la regularización, pero que no procedía el incremento de la sanción por utilización de medios fraudulentos, y como no se hace alusión a ningún otro criterio para la calificación de la sanción, la misma debía ser considerada como una infracción leve',lo que le llevó a '... estimar las reclamaciones, anulando las resoluciones recurridas'.En este caso, el Tribunal Supremo no advierte la vulneración del principio non bis in ídempor considerar que, en tal situación, no hay '... retroacción de actuaciones-recordemos que, en nuestro asunto, la retroacción de actuaciones fue acordada de manera expresa por el TEAC-, en sentido técnico ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento sancionador';y se pronuncia a continuación sobre el plazo de ejecución del nuevo acuerdo señalando que'... anulada una sanción tributaria, la Administración tributaria puede, en ejecución de la resolución anulatoria, dictar una nueva resolución que sustituya a la anulada en el plazo de un mes de conformidad con lo previsto en el articulo 66.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo'.
TERCERO.-Pr ocede, de conformidad con lo hasta aquí razonado, y teniendo en cuenta el concreto contenido del suplico de la demanda, la estimación del recurso y la consiguiente imposición de costas a la Administración demandada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación
Fallo
1.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Enrique Sastre Botella en nombre y representación de COMPAÑÍA LEVANTINA DE BEBIDAS GASEOSAS, S.L.,contra la resolución dictada con fecha 25 de octubre de 2018 por el Tribunal Económico Administrativo Central contra los acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010, y contra acuerdo sancionador derivado de los mismos.
2.- Anular la referida resolución en el particular relativo a la decisión de retrotraer las actuaciones inspectoras en cuanto al procedimiento sancionador, por no ser en este extremo ajustada a Derecho.
Con expresa imposición de costas a la Administración demandada.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos
