Encabezamiento
SENTENCIA
Madrid, a uno de octubre de dos mil catorce.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido
Construcciones Azagra S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Luís Estrugo Muñoz, frente a la
Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de mayo 2013, relativa a IVA, siendo la cuantía del presente recurso de 542.938,03 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Construcciones Azagra S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Luís Estrugo Muñoz, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de mayo 2013, solicitando a la Sala, declare la nulidad de la Resolución impugnada.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenido por reproducido el expediente y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día treinta de septiembre de dos mil catorce.
CUARTO:
En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de mayo de 2013 que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a IVA.
La controversia se centra en la liquidación de intereses debidos a la recurrente en los siguientes términos: tras las correspondientes actuaciones inspectoras, la administración liquidó determinadas cantidades en concepto de IVA, años 2004 a 2006, ya que el momento del devengo se determinó en una fecha anterior a la declaración e ingreso realizado por la actora. Como consecuencia de ello se procedió a la devolución de las cantidades ingresadas con posterioridad, como consecuencia de la completa regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo. Tal regularización afectó también a cuotas ingresadas en 2007 y 2008 respecto de las cuales se solicitó y obtuvo la corrección de autoliquidaciones.
Los intereses fueron liquidados por la Administración, a su favor, por aplicación del
artículo 26.2 b ) y c) de la Ley 58/2003 , y, a favor del contribuyente, por aplicación del artículo 31.2 de la misma Ley , por entender que se trata de devoluciones derivadas de la normativa del Impuesto.
Según la recurrente, trata de un doble ingreso de cuotas de IVA y debe ser tratado, a efectos de IVA, como un ingreso indebido.
La Administración niega que se haya producido ese doble ingreso.
SEGUNDO: El
artículo 221 de la Ley 58/2003 :
'1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidad en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 180 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta ley...'
Debemos partir de las siguientes premisas, a) esta Sala ha venido reiterando en decisiones confirmadas por el TS, que la Administración Tributaria esta obligada a la regularización íntegra de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que implica el examen de una posible doble tributación; b) el artículo 221 prevé que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos puede ser iniciado de oficio por la Administración.
Hemos de recordar la doctrina del
TS contenida en la sentencia de 5 de junio de 2014, recurso 947/2012 :
'Ahora bien, lo que si protege el principio de seguridad jurídica es la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida.
Por ello, en la
Sentencia de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002
), referida a un supuesto análogo al que se contempla en este recurso, se dijo: 'Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores.' En la misma Sentencia se dijo que 'es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.'
Este criterio se confirmó en la
Sentencia de 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina (4498/2012
).
En el mismo sentido,
Sentencias de 10 de abril de 2014 (recurso de casación 2887/2012
) y
de 11 de abril de 2014
(
2877/2012
)...'
En el mismo sentido la
sentencia de 5 de junio de 2014, recurso 947/2012 .
Concretamente y respecto del abono de intereses, la
sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2013, recurso 5900/2011 .
'Pues bien, un problema similar al que ahora se nos plantea fue resuelto en la
Sentencia a que acabamos de referirnos, de 3 de noviembre de 2011, en la que, tras estimar el recurso de casación (nº 4098/2009
) y anular la
sentencia impugnada, estimamos igualmente la demanda (en la que se solicitaba el reconocimiento de que el 'dies a quo' para el cómputo de los intereses debidos, correspondientes al saldo a 31 de diciembre de 2000
y
de 2002, fuera, respectivamente, el 31 de enero de 2001
y 31 de enero de 2003
) y ello con arreglo a la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Cuarto se dijo:
'Así pues, la controversia jurídica sobre la que se centra el presente recurso de casación se proyecta en la determinación del día inicial del cómputo de los intereses de demora por cantidades devueltas por IVA por parte de la Administración, por haber sido ingresadas de forma indebida en el Tesoro, como consecuencia de una solicitud de rectificación de sus declaraciones- liquidaciones por el IVA correspondientes a los períodos 2000 y 2002, sobre la base de la
Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005
.
Se trata de resolver sobre la normativa que prevalece a fin de fijar la fecha inicial del cómputo de los intereses de demora, pues mientras la sentencia, confirmando el criterio de la Administración, se inclina por aplicar la normativa especial del Impuesto sobre el Valor Añadido en materia de devolución de ingresos indebidos -
articulo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre
del IVA -, la parte recurrente entiende que debe aplicarse el régimen general de devolución de ingresos indebidos.
La referida controversia ha de resolverse a partir de la distinción, ya clásica en la jurisprudencia de
esta Sala (por todas, Sentencias de 16 de diciembre de 2003
(y
21 de marzo de 2007
), entre 'devolución de ingresos indebidos' y 'devolución de ingresos debidos que, posteriormente por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes' y que han venido llamándose 'devoluciones de oficio'.
En ocasiones anteriores, esta Sala ha señalado que la devolución de los 'ingresos indebidos' se produce por alguno de los siguientes motivos:
1º.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.
2º.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho.
3º.- Error 'iuris' en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.
En cambio, frente a los expuestos aparecen los ingresos en principio debidos, pero que por la mecánica del impuesto (en este caso por el juego del IVA soportado y repercutido) se convierten en indebidos.
Actualmente, la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, distingue igualmente entre las 'devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo', reguladas en el artículo 31
y las 'devoluciones de ingresos indebidos ', a las que se refiere el artículo 32.
En efecto, el artículo 31.1, establece: 'La Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo'. En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes, no hablándose ahora de 'devoluciones de oficio', para no incurrir en la contradicción con el hecho de que también se pueden solicitar por el interesado.
En cambio, el artículo 32.1 dispone: 'La Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley'. Y este último reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria....
En efecto, en primer lugar, en la
Sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso de casación número 5682/2002
) se dijo: ' Aun cuando la ley no contenga un concepto de 'ingreso indebido', de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio 'debido' se convierta posteriormente en improcedente.''
TERCERO: Aún cuando las sentencias citadas no tratan un supuesto idéntico al que se enjuicia, contienen una doctrina general útil para la solución de la presente controversia.
En el supuesto de autos se produce un ingreso de cuotas por IVA que posteriormente es corregida por la Administración al señalar como un momento anterior el del devengo y consecuente pago. A partir de ello, el pago posterior deviene indebido en cuanto tal pago anterior implica un doble abono de la misma deuda tributaria. Por lo tanto, la devolución no deriva de la mecánica del Impuesto, pago/deducción o devolución; sino de la existencia de pago anterior que ha devenido en doble tributación al exigirse un abono tributario anterior. Ello es así conceptualmente aún cuando se hubiese procedido a las correspondientes compensaciones, pero este concepto ha de tenerse en cuenta en el tratamiento de los intereses de demora. Pues bien, nos encontramos ante un ingreso indebido por doble tributación desde el momento en que la Administración liquida las mismas cuotas tributarias pero referidas a un momento anterior.
Veamos ahora las normas de aplicación en materia de intereses.
La Administración liquida intereses a su favor por aplicación del
artículo 26.2 b ) y c) de la Ley 58/2003 :
'2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:...
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa...'
El párrafo 3 del citado artículo determina:
'3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.'
Nada objeta el recurrente respecto de la aplicación de tal precepto. La Administración liquida los intereses a su favor desde el día en que debió producirse el ingreso y la fecha del acta.
Los intereses liquidados a favor de la entidad actora lo son por aplicación del
artículo 31.2 de la Ley 58/2003 :
'2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el
artículo 26 de esta ley
, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.'
Por tal razón la Administración entiende aplicable el
artículo 115 de la Ley 37/1992 .
Ahora bien, hemos señalado que no nos encontramos ante la mecánica del IVA - deducciones o devoluciones de IVA soportado -, sino ante una duplicidad de pago ocasionada por devengo anterior declarado así por la Inspección de Tributos, lo que implica el supuesto del
artículo 221.1 a) de la Ley 58/2003 , y por ello se ha producido un ingreso indebido, que ha de ser tratado como tal a efectos de intereses.
Así las cosas es de aplicación el
artículo 32.2 de la Ley 58/2003 :
'2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el
artículo 26 de esta ley
, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.'
En el suplico de la demanda la petición queda circunscrita a las cuestiones relativas a la liquidación de intereses, en los siguientes términos: a) dies a quo, desde las respectivas declaraciones, b) dies ad quem, hasta la fecha del acta de Inspección, respecto de los años 2004 a 2006 y hasta el acuerdo de devolución respecto de los años 2007 y 2008.
Pues bien, respecto del dies a quo, es claro el precepto de aplicación, desde el momento en que se produjo el ingreso de las cantidades a devolver. El días ad quem, lo es hasta la fecha del acta de Inspección, respecto de los años 2004 a 2006 y hasta el acuerdo de devolución respecto de los años 2007 y 2008.
Ninguna otra de las cuestiones resueltas por el TEAC ha sido discutida en autos ni objeto de petición en el suplico de la demanda.
Por lo expuesto procede la estimación parcial del recurso ya que el dies a quo lo es desde la fecha del ingreso de las respectivas cantidades a devolver.
No procede imposición de costas, conforme a los criterios contenidos en el
artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa 29/1998 en su redacción dada por la Ley 37/2011 al haber sido estimado parcialmente el recurso.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que
estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por
Construcciones Azagra S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Luís Estrugo Muñoz, frente a la
Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de mayo 2013, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la liquidación de intereses a favor del recurrente, y en consecuencia
debemos anularlay la
anulamosen tal extremo,
declarandoproceder la liquidación de intereses a favor del recurrente, desde el efectivo ingreso de las cantidades a devolver y hasta la fecha del acta de Inspección (veintiséis de enero de dos mil diez), respecto de los años 2004, 2005 y 2006 y hasta el acuerdo de devolución respecto de los años 2007 y 2008, sin costas.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el
artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
