Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000432/2015
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04172/2015
Demandante: DIRECCION000 C.B.
Procurador:D. FRANCISCO GARCÍA CRESPO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a diez de noviembre de dos mil diecisiete.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido DIRECCION000 C.B.y en su nombre y representación el Procurador Sr. García Crespo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de marzo de 2015, relativa a IVA, habiendo sido Ponente la Ilma. Sra.Dª ANA ISABEL RESA GÓMEZ, Magistrada de la Sección.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de marzo de 2015, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de fecha 22 de febrero de 2013, emitido por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Valencia, de la AEAT y contra acuerdo de fecha 22 de febrero de 2013, de resolución de procedimiento sancionador, correspondiente al IVA sobre el valor añadido, ejercicio 2009.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno.
TERCERO: Solicitado y recibido el pleito a prueba fue practicada la que propuesta se declaró pertinente con el resultado obrante en autos y tras evacuar las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día 8 de noviembre de dos mil diecisiete.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO:Se interpone recurso contencioso administrativo contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de marzo de 2015, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de fecha 22 de febrero de 2013, emitido por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Valenciai, de la AEAT y contra acuerdo de fecha 22 de febrero de 2013, de resolución de procedimiento sancionador, correspondiente al IVA sobre el valor añadido, ejercicio 2009.
SEGUNDO:So n datos fácticos a tener en cuenta para la resolución del presente contencioso los siguientes:
1.- Por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT se emitió, en fecha 22 de febrero de 2013, acuerdo de liquidación correspondiente al IVA ejercicio 2009, por el que se determina una cuota por importe de 150.780€, estableciéndose que procede el reintegro de devolución obtenida indebidamente por importe de 150.780€.
2.- Por otro lado, por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT se emitió en fecha 22 de febrero de 2013, acuerdo de resolución de procedimiento sancionador correspondiente al IVA, ejercicio 2009, por el que se determina una sanción por importe de 113.085€.
Contra los mencionados acuerdos se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC que desestimado por medio de la resolución ahora impugnada motiva el presente contencioso.
TERCERO:A través del presente recurso la parte actora pretende: a) Determinar si en el presente supuesto concurre el efecto preclusivo establecido en el art. 140.1 de la LGT como consecuencia de la iniciación de actuaciones de comprobación e investigación con posterioridad a la finalización de actuaciones de comprobación limitada. b) Acreditar la inexistencia de simulación en la operación objeto de regularización por la Administración Tributaria y c) Determinar si resulta ajustada a derecho la sanción impuesta.
CUARTO:Em pezando por la primera cuestión señala la actora que en fecha 23 de junio de 2010 la Administración Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada por el concepto IVA ejercicio 2009, periodos 3T y 4T a fin de comprobar si se cumplían los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores de bienes de inversión. Una vez realizadas dichas actuaciones la Administración resolvió expresamente no haber lugar a regularizar la situación tributaria del contribuyente, declarando la procedencia de la devolución del IVA solicitada por mi representada. Sin embargo con posterioridad la Administración inició en fecha 16 de febrero de 2012 un segundo procedimiento de comprobación por el mismo objeto y periodo IVA 3T y 4T de 2009. Dichas actuaciones finalizaron mediante acuerdo de liquidación correspondiente al IVA 2009, actas de disconformidad nº A02- NUM000 formalizado en Valencia a 22 de febrero de 2013 e importe de 169.080,14€, así como mediante acuerdo de resolución del procedimiento sancionador derivado del mismo, clave de liquidación NUM001 e importe de 113.085,00 formalizado el mismo día.
Alega como apoyo de su pretensión el artículo 140.1 de la LGT que al regular los efectos de la regularización practicada en un procedimiento de comprobación limitada dispone que:'Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.'
La Administración por el contrario indica que en el presente supuesto no se produce el efecto preclusivo del artículo 140.1 de la LGT respecto de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de comprobación limitada concluido mediante las resoluciones de 15 de septiembre de 2010, correspondientes a IVA 3T y 4T, por cuanto el procedimiento de comprobación e investigación tiene carácter general, no habiendo resultado acreditado que en el procedimiento de comprobación limitada se efectuasen comprobaciones de carácter general y concurre en el procedimiento de comprobación e investigación el descubrimiento de un nuevo hecho descrito en el acuerdo de liquidación de fecha 22 de febrero de 2013, consistente en 'la falta de realidad de la actividad de arrendamiento de locales industriales por parte del contribuyente'
QUINTO:El problema planteado ha sido resuelto por sentencias, STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, 4378/2014, de 30 de octubre, (rec. 2567/2013 ) y STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, 4585/2014, de 30 de octubre, (rec. 2568/2013 ), donde se afirma:
«... declarando ajustada a derecho la imposibilidad de que pueda modificarse la liquidación provisional revisada por un recurso de reposición vía inspección y a través de una liquidación definitiva que trata sobre los mismos hechos y pronunciamientos jurídicos, a salvo se intente dicha modificación por un procedimiento especial de revisión.
En la línea que mantenemos resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.
Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina: Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».
La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación. La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).
Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).
A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».
Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada.
Este concepto, el de actuaciones distintas, sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración.
Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del concepto impositivo que determina la práctica de una liquidación provisional.
Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.
Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.
Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intenta colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada. »
SEXTO:Po r tanto y trasladando tal doctrina al caso que ahora nos ocupa, consta en el expediente administrativo y así lo reconoce el propio TEAC que en el requerimiento de fecha 23 de junio de 2010, la Oficina de Gestión Tributaria, de la Administración de Valencia-Norte de la AEAT, correspondiente al IVA, 3T de 2009 y 4T de 2009, por la Administración Tributaria se solicita la aportación de la siguiente documentación:
-Libro Registro de Facturas Expedidas.
-Libro Registro de Facturas Recibidas.
-Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.
-Justificación del carácter deducible del IVA soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios.
Asimismo, en dicho requerimiento se recoge lo siguiente:
'Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada (...)
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, en su caso, comprobados. En concreto:
-Contrastar que los datos que figuran en los libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.
-Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión'
Por resoluciones expresas de procedimiento, correspondiente a IVA 3T/09 y 4T de 2009, de fechas 15 de septiembre de 2010 se acuerda lo siguiente:
'Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con la autoliquidación del IVA correspondiente al ejercicio 2009, periodo 3T y 4T, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria'.
Posteriormente con fecha 27 de febrero de 2012 se notifica comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, correspondiente al IVA 3T y 4T de 2009, en la que se recoge lo siguiente:
'Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el art. 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT'
Y en el fundamento de Derecho Quinto del acuerdo de liquidación, de fecha 22 de febrero de 2013, se desprende que por la Administración Tributaria se ha apreciado un hecho que se reputa nuevo, consistente en 'la falta de realidad de la actividad de arrendamiento de locales industriales por parte del contribuyente'.
Se afirma en dicho acuerdo que 'se han descubierto nuevos hechos o circunstancias que han resultado de actuaciones distintas a las realizadas por los Órganos de Gestión Tributaria' en concreto se hace referencia a actuaciones realizadas por la Inspección de los Tributos en relación con 'las facturas emitidas a la mercantilNOVA CARRERES S.L.'
A la vista de lo expuesto no cabe entender, como incorrectamente hace la Administración, que las actuaciones gestoras se limitaron a comprobar los requisitos formales. Hubo un análisis del cumplimiento de los requisitos materiales del derecho a la deducción que finalizó precisamente con un acuerdo en el que se manifiesta que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria, por lo que la regularización posterior por el IVA del año 2009 que declara que procede el reintegro de la devolución obtenida indebidamente por importe de 150.780€, no se ajusta a derecho.
No puede admitirse la alegación que la Administración realiza de que en el requerimiento de 23 de junio de 2010, no ha resultado acreditado que en el procedimiento de comprobación limitada se desarrollasen actuaciones dirigidas a la comprobación de requisitos materiales para el ejercicio el derecho a deducir cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión sobre el IVA 3T y 4T de 2009. Todo lo contrario, en dicho requerimiento se hace constar expresamente que el alcance de este procedimiento, el de comprobación limitada, tenía por objeto, 'comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión'. Es decir, se trata de una comprobación de requisitos materiales, no meramente formales, que finaliza con un acuerdo en el que se señala que no procede regularizar la situación tributaria.
La Administración pudo, tal y como el artículo 136 de la LGT establece, comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria en ejercicio de sus facultades, y para ello podía no solo examinar los datos y antecedentes consignados por los obligados tributarios o registros de carácter oficial, sino también realizar requerimientos a terceros para que aportasen información pertinente, por lo que si la Administración en dicho momento prescindió de tal posibilidad, no puede al socaire de una regularización realizada posteriormente a otro obligado tributario, iniciar una comprobación de carácter general sobre unos periodos impositivos que ya habían sido objeto de una comprobación limitada, dado el efecto preclusivo que el artículo 140 de la LGT establece.
SÉPTIMO:Lo s anteriores razonamientos, nos llevan a estimar el recurso en su totalidad, sin necesidad de entrar en el análisis de la existencia de simulación. La anulación de la liquidación implica de suyo la de la sanción y conforme a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional , se imponen las costas a la Administración demandada.
VISTOSlo s preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
QUE ESTIMAMOSel presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DIRECCION000 CBcontra la Resolución del TEAC de fecha 17 de marzo de 2015 a la que la demanda se contrae que anulamos por su disconformidad a Derecho. Se imponen las costas a la Administración demandada.
La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta. Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.
En Madrid a 17/11/2017 doy fe.
