Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 440/2010 de 27 de Marzo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintisiete de marzo de dos mil doce.

Visto el recurso contencioso administrativo que ante esta Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y bajo el número 440/2010, se tramita, a instancia deLA UNIVERSIDAD DE OVIEDOrepresentada por la Procuradora Dª. Isabel Covandonga Julia Corujo contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 25 de mayo de 2010 (RG 5477-08 y RS 86-10) por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional del Principado de Asturias (TEARPA) desestimatoria de la reclamación número 33/1409/07 interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional de 23 de octubre de 2007 dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias referido al IVA periodo enero a diciembre de 2006 importe a devolver de 556.206,56 euros. La Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 289.422, 10 euros.

Antecedentes

UNICO:El 14 de julio de 2010 la representación procesal de la recurrente interpuso recurso contencioso - administrativo ante la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional contra el acto indicado en el encabezamiento de esta sentencia.

Turnado a estasección sextafue admitido a trámite, reclamándose el expediente administrativo, para, una vez recibido, emplazar a la parte actora a fin de que formalizara la demanda lo que hizo el 22 de marzo de 2011 solicitando'dicte sentencia por la que, estimando el recurso interpuesto contra el mismo, acuerde anular la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 25 de mayo de 2010 y consecuentemente anular el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias, de fecha 23 de octubre de 2007, y se acuerde la devolución por importe de 289.422,10 euros'.

Emplazado el Abogado del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo en escrito de 3 de junio de 2011 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando una sentencia desestimatoria del recurso interpuesto y confirmatoria del acuerdo impugnado.

Admitido el recurso a prueba y practicada la declarada pertinente, se declararon conclusas las actuaciones el 24 de noviembre de dos mil once y se señaló para votación y fallo el 22 de marzo de 2012.

VISTOSlos artículos legales citados por las partes y demás de general y pertinente aplicación, y siendo Ponente la Ilma. Sra. LUCIA ACIN AGUADO Magistrada de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO: El acto impugnado es la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 25 de mayo de 2010 (RG 5477- 08 y RS 86-10) por la que se desestima el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional del Principado de Asturias (TEARPA) desestimatoria de la reclamación número 33/1409/07 interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional de 23 de octubre de 2007 dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias referido al IVA periodo enero a diciembre de 2006 del que resulta una cuota a devolver de 548.319,77 euros más los correspondientes intereses de demora.

La minoración de la cuota a devolver en 289.422,10 euros efectuada por la Inspección, se corresponde exclusivamente con las cuotas soportadas en la denominada investigación básica. La Inspección considera que son únicamente deducibles en el porcentaje de prorrata (23% en el año 2006) sin embargo la Universidad entiende que pueden ser deducidas en su totalidad (100%) por estricta aplicación del régimen de sectores diferenciados de la actividad regulado en el artículo 9 y 101 de la Ley del IVA .

SEGUNDO:La cuestión que se plantea en este recurso es determinar el régimen de deducción aplicable a las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan a utilizarse en proyectos de investigación básica.

No existe discusión acerca de que la Universidad tiene dos sectores diferenciados de actividad a saber la enseñanza y la investigación. La investigación tiene un porcentaje de deducción del 100% en el caso de la Universidad y la enseñanza superior del 0%. Por tanto tiene que aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad. Dentro de la actividad de investigación puede diferenciarse la investigación básica y la investigación aplicada. No existe discusión sobre que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a utilizarse en la realización de la actividad de enseñanza no son deducibles y que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a utilizarse a la realización de la actividad de investigación aplicada son deducibles en su totalidad. La cuestión es sobre las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a utilizarse a la realización de la actividad de investigación básica. La recurrente entiende que al tratase de investigación son deducibles al 100% y en contra la Administración considera que la investigación básica no puede encuadrarse únicamente en el sector de la investigación pues también se encuadra dentro de la enseñanza, por lo tanto los bienes y servicios destinados a ser utilizados en proyectos de investigación básica son utilizados en común en ambos sectores diferenciados de la actividad y por tanto sólo puede deducirse en el porcentaje de la prorrata que resulte.

La cuestión examinada en este recurso ya ha sido resuelta por esta Sala en sentencias de 20 de mayo de 2009 (recurso 276/2007 ) y en la de 6 de octubre de 2011 (recurso 695/2010 ). En esta sentencia reproducimos literalmente los razonamientos de la última de las citadas que aborda un supuesto sustancialmente idéntico referido a las declaraciones de IVA presentadas por otra Universidad relativas a los ejercicios 2001 a 2004:

' SEGUNDO: La cuestión se plantea ante esta Sala en términos similares a como fue planteada ante el TEAC, en los siguientes términos: la discrepancia entre la Administración y la Universidad actora se centra en la determinación del régimen de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan a utilizarse en proyectos de investigación básica. Para la Administración ambas partes coinciden en que la Universidad realiza actividades sujetas y no exentas (la investigación aplicada) y otras exentas (la enseñanza); que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de enseñanza no serán deducibles en cuanto se afectan a una actividad que no genera el derecho a deducir; y que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la realización de la actividad de investigación aplicada son deducibles. La discrepancia reside en la consideración de la investigación básica.

Para la Administración tributaria:

-. La investigación básica y la enseñanza se encuentran unidas en el primer nivel, el personal encargado de desarrollar una y otra actividad, que sería el personal docente e investigador.

-. La investigación básica se lleva a cabo para la obtención de nuevos conocimientos que carecen de virtualidad práctica, pero que una vez obtenidos se utilizarán en la enseñanza universitaria.

Para el recurrente:

-.La investigación básica se integra necesariamente en el sector diferenciado de la investigación, y en consecuencia las cuotas de IVA soportadas en su desarrollo son deducibles.

-. Es una actividad económica distinta porque tiene asignado un grupo diferente en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Pero dentro de este grupo está junto a la investigación aplicada CNAE 73.1.'

'TERCERO-.El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional y señala:

'1. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.'

Por su parte el artículo 1 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades , establece:

'Artículo 1. Funciones de la Universidad.

1. La Universidad realiza el servicio público de la educación superior mediante la investigación, la docencia y el estudio.

2. Son funciones de la Universidad al servicio de la sociedad:

a. La creación, desarrollo, transmisión y crítica de la ciencia, de la técnica y de la cultura.

b. La preparación para el ejercicio de actividades profesionales que exijan la aplicación de conocimientos y métodos científicos y para la creación artística.

c. La difusión, la valorización y la transferencia del conocimiento al servicio de la cultura, de la calidad de la vida, y del desarrollo económico.

d. La difusión del conocimiento y la cultura a través de la extensión universitaria y la formación a lo largo de toda la vida.'

El artículo 39 de la misma Ley dispone que:

'Artículo 39. La investigación y la transferencia del conocimiento. Funciones de la universidad.

1. La investigación científica es fundamento esencial de la docencia y una herramienta primordial para el desarrollo social a través de la transferencia de sus resultados a la sociedad. Como tal, constituye una función esencial de la universidad, que deriva de su papel clave en la generación de conocimiento y de su capacidad de estimular y generar pensamiento crítico, clave de todo proceso científico.

2. Se reconoce y garantiza la libertad de investigación en el ámbito universitario.

3. La universidad tiene, como uno de sus objetivos esenciales, el desarrollo de la investigación científica, técnica y artística y la transferencia del conocimiento a la sociedad, así como la formación de investigadores e investigadoras, y atenderá tanto a la investigación básica como a la aplicada.'

El artículo 41 desarrolla en este sentido el fomento de la investigación, del desarrollo científico y de la innovación tecnológica en la Universidad, recalcando que la transferencia del conocimiento es una función de las universidades.

Finalmente, el artículo 83 establece que:

'los grupos de investigación reconocidos por la Universidad, los departamentos y los Institutos Universitarios de Investigación, y sus profesorados a través de los mismos o de los órganos, centros, fundaciones o estructuras organizativas similares de la Universidad dedicados a la canalización de las iniciativas investigadoras del profesorado y a la transferencia de los restados de la investigación, podrán celebrar contratos con personas, Universidades o entidades públicas y privadas para la realización de trabajos de carácter científico, técnico o artístico, así como para el desarrollo de enseñanzas de especialización o actividades específicas de formación'.

Del transcrito conjunto normativo resulta, en primer lugar, que como ha señalado la Administración y sobre este extremo no existe debate, la Universidad realiza una actividad de enseñanza que está exenta:'la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comprables'.

Lo relevante es establecer si la actividad de investigación básica se vincula a esta actividad de educación, y si deben entonces entenderse que es un elemento común a ambos sectores de actividad.

La Sala no comparte las consideraciones de la Administración: no puede entenderse que la investigación básica se vincule a la enseñanza por el hecho de que exista coincidencia'en muchas ocasiones'entre el personal docente y el personal investigador. La propia regulación legal reproducida justifica tal circunstancia, y el hecho de que haya personal solo investigador, o solo docente, pero también investigador y docente no implica que los frutos de la investigación básica se dediquen a la docencia.

En segundo lugar, para resolver la cuestión relativa a si los resultados obtenidos en materia de investigación básica pueden utilizarse para la investigación aplicada la Administración concluye que no cabe duda de que tales resultados se utilizarán en el sector de la enseñanza. La Sala tampoco comparte tal apreciación: nada indica que exista esa vinculación automática de la investigación básica y la enseñanza, ni que los gastos realizados en el curso de dicha investigación básica resulten por tanto afectos tanto a la enseñanza como a la investigación.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 20 de junio de 2002 , dictada en el asunto C-287/00 Comisión contra la República Federal Alemana, declaró que esta había incumplido las obligaciones que impone la Sexta Directiva al haber eximido del IVA las actividades de investigación realizadas a título oneroso por los centros públicos de enseñanza superior.

En esta sentencia, y esta Sala considera que la reflexión es especialmente aplicable al supuesto enjuiciado, el TJUE dice:

'de la jurisprudencia citada en el apartado anterior se desprende que la definición de «prestaciones de servicios directamente relacionadas con la enseñanza universitaria», en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, abarca las prestaciones de servicios o las entregas de bienes directamente necesarias para la enseñanza, como por ejemplo, la adquisición de material pedagógico. Sin embargo, el hecho de que las actividades de investigación en beneficio de personas privadas puedan ser útiles para la enseñanza no basta para establecer la existencia, entre esta y las actividades controvertidas, de una relación jurídica tan directa como la exigida por dicha disposición.'

Es decir, que aún si se aceptase que el resultado de la investigación básica se utilizará para la actividad de enseñanza, lo que a juicio de esta Sala no está probado ni resulta per se de la propia naturaleza de una y otra actividad, aún así, no bastaría para establecer la relación jurídica que extrae la Administración en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 94.uno de la LIVA dispone que'los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior(aquellos que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con el artículo 5)podrán deducir las cuotas del IVA comprendidas en el artículo 92(en donde se establecen las cuotas tributarias deducibles)en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:1º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA (...)'.

La ley del IVA establece por tanto la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de operaciones sujetas y no exentas realizadas por la Universidad'

'CUARTO-.La Sala abordó esta cuestión en la sentencia de veinte de mayo de dos mil nueve, dictada en el recurso 276/2007 en relación con el IVA del año 2003 de otra Universidad. En ella expresamente se citan dos sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, acogiendo las tesis actoras:

'Como se ha visto, la Ley Orgánica 6/2001 no atribuye régimen distinto a los dos tipos de investigación. Los grupos de clasificación de actividades económicas no diferencian tampoco a estos efectos entre la investigación aplicada y la básica. La exención del impuesto del IVA para la enseñanza lo es sólo de la entrega de bienes y prestación de servicios «directamente» relacionadas con el servicio de enseñanza universitaria. La Dirección General de Tributos, en su resolución de 4 de noviembre de 2003, admite que el régimen de deducciones se efectúe por separado respecto de cada una de las dos actividades. El propio Tribunal Económico-Administrativo Central, en la resolución de 22 de junio de 2000, núm. 682/1999, admite específicamente para la investigación básica, considerada como actividad empresarial, el derecho a la deducción de cuotas soportadas por el desarrollo de esta actividad. Presumir, en este marco legislativo, que la adquisición de bienes y servicios inicialmente destinados o afectos sólo a la investigación básica, pueden por su naturaleza y características estar afectos y ser utilizados en las otras actividades universitarias (concretamente en la enseñanza) no resulta admisible. Máxime a la vista de la posición del Tribunal de Justicia (CE) en la interpretación de las deducciones conforme a la Sexta Directiva. Baste la referencia a lasSS TJCE, Sala 3ª, de 12-1-2006, núm. C-354/2003 C-355/2003 Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE GALDAR. INSTITUTO MUNICIPAL DE TOXICOMANIA/2003, casos Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE GALDAR. INSTITUTO MUNICIPAL DE TOXICOMANIA/03) EDJ2006/252, y15-12-2005, núm. C-63/2004, caso Centralan Property Ltd EDJ2005/206388, en que reitera lo que «el Tribunal de Justicia ha recordado en numerosas ocasiones, (que) el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse», citando en particular lassentencias de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883 EDJ1995/11971, apartado 18, y Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 43)». Máxime cuando la consecuencia de esta presunción pasa de un 100% de deducción a un 8%, desnaturalizando esta inicial diferenciación de actividades y vaciando de contenido la distinción legal. Y cuando este porcentaje se ha calculado conforme a una normativa (artículo 104 de la Ley 37/1992a la que remite la norma aplicada) que el propio Tribunal de Justicia (CE) se ha encargado de considerar incompatible con los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) enSentencia de la Sala 3ª, de 6 de octubre de 2005, núm. C-204/2003, al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción cuando se trata de bienes y servicios financiados mediante subvenciones (uno de los medios de financiación de la investigación básica), sin limitación de efectos en el tiempo y dando lugar a la reforma de la regla de prorrata mediante Ley 3/2006, de modificación de la 37/1992. Por todo ello, procede acoger en su integridad la pretensión deducida en el recurso.

Sólo se ha de añadir a los anteriores pronunciamientos que esta Sala comparte en su totalidad el hecho de que la enseñanza y la investigación, las dos actividades ejercidas por una universidad, sean complementarias no desvirtúa que a efectos del IVA, y de acuerdo con la normativa arriba expresada, sean sectores diferenciados a los que les corresponde un régimen de deducción propio(artículo 101 de la LIVA); ni supone que la realización de proyectos de investigación básica por parte de la Universidad, que ejerce también la actividad de la enseñanza, lleve a la conclusión, como hace erróneamente la Administración, de que no sea un sector diferenciado de investigación al que se la ha de aplicar la deducción de las cuotas del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios cuyo destino se afecta a esos proyectos de investigación básica. '

De cuanto queda expuesto resulta la estimación del presente recurso y la anulación de los actos administrativos impugnados, por no ser conformes a derecho. Como se solicita por la recurrente la estimación debe alcanzar a la pretensión de que por la Administración tributaria se reconozca a la misma el derecho a deducir el 100% de las cuotas de IVA soportado en la actividad de investigación básica de los años 2001 a 2004 litigiosas'.

TERCERO:En este recurso se debe llegar a la misma conclusión y por tanto se anula el acuerdo de liquidación y se reconoce al recurrente el derecho a deducir el 100% de las cuotas de IVA soportado en la actividad de investigación básica del período enero a diciembre de 2006 y no sólo en el porcentaje del 23%.

CUARTO:No se aprecian razones que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139. Pfo. 1 de la Ley Jurisdiccional , justifiquen la condena al pago de las costas a ninguna de las partes.

Vistoslos preceptos legales citados, y los demás de pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto porLA UNIVERSIDAD DE OVIEDOcontra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 25 de mayo de 2010 (RG 5477-08 y RS 86-10) que se anula así como el acuerdo de liquidación provisional de 23 de octubre de 2007 dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias referido al IVA periodo enero a diciembre de 2006, ordenando a la Administración el reconocimiento del derecho de la actora a deducir el 100% de las cuotas de IVA soportado en la actividad de investigación básica del período enero a diciembre de 2006. No se hace condena en costas.

Notifíquese a las partes esta sentencia, dando cumplimiento a lo dispuesto en el art. 248 pfo. 4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Iltma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, estando celebrando Audiencia Pública la sección Sexta de la Sala de Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de todo lo cual yo, el Secretario judicial, doy fe.