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Última revisión
27/07/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 45/2016 de 06 de Julio de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 06 de Julio de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CASTILLO BADAL, RAMON
Núm. Cendoj: 28079230062017100226
Núm. Ecli: ES:AN:2017:2802
Núm. Roj: SAN 2802:2017
Encabezamiento
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a seis de julio de dos mil diecisiete.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 45/2016 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Luis Fernando Granados Bravo, en nombre y representación de
En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado.
Antecedentes
lo estime anulando y dejando sin efecto dicha resolución, la previa resolución del TEARC así como Ia liquidación tributaria de la que trae causa, por ser todo ello contrario a Derecho.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.
Fundamentos
El 15 de enero de 2008, la Inspección de los Tributos incoó a TAKYU el acta por el IVA, período 01/2003 a 12/2003 y por una cuantía de 434.293,42 euros (menor devolución 12/2003), que fue firmada por representante autorizado, siendo tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.
El 11 de julio 2008, el Inspector Regional dictó un acuerdo por el que, modificando la citada propuesta, de acuerdo con las circunstancias que en el mismo se expresaban, practicaba la siguiente liquidación definitiva:
-116.947.25 € -23.060,23 € -140.007,48 €
Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 13 de abril de 2004. La comprobación se refería a la comprobación y verificación de las obligaciones tributarias en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos de 2003.
A los efectos del plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003. de 17 de diciembre, General Tributaria , hasta la fecha del acta no deben computarse 169 días en concepto de dilación por causa imputable al contribuyente como consecuencia de una solicitud de aplazamiento para la aportación de documentación solicitada.
La actividad principal, sujeta y no exenta de IVA es el Comercio al por mayor de aparatos y material eléctrico, epígrafe 615.4 del lAE.
La interesada presentó las declaraciones-liquidaciones mensuales con los datos que constan en el acuerdo impugnado. En particular, en la del mes de diciembre de 2003 solicitó la devolución de 574.300.90 euros.
El acuerdo del TEAC impugnado explica que:
El motivo por el que se practicó la regularización fue el siguiente:
A continuación, describe el acuerdo del TEAC la intervención de cada una de las empresas anteriores en las tramas defraudatorias de IVA.
En conclusión, Takyu recibió, en el año 2003, facturas irregulares de las sociedades interpuestas Asia, Odin, Rexus y Black. Es decir, simuló compras interiores a tales sociedades, cuando lo que hizo fue en un caso adquisiciones intracomunitarias y en otros, compras en el mercado interior a proveedores desconocidos o compras interiores ficticias.
... El Sr. Abilio , representante de REXUS INFORMÁTICA, S.L quien tenía clientes norteamericanos demandantes de deteminados componentes informáticos y tenía identificados los proveedores de los mismos, ofreció a D. Camilo , apoderado de TAKYU, la posibilidad de convertirse en socio financiero, de un proyecto empresaríal. Por tanto, TAKYU no realizó ninguna gestión ni para buscar clientes norteamericanos ni de los proveedores.
El Sr Ignacio fue el identificado como la persona que intervino en la recepción de la mercancía, su verifícación y comprobación, en su calidad de responsable de almacén de TAKYU. Dicha persona manifestó en diligencia de fecha 16.02.2005: La prímera operación (14.11.2003) no pasó por los almacenes de Takyu, ...ya que el género se exportó desde el aeropuerto de Madríd, que se había comprado a Asia Chip, S.A.. El mismo procedimiento se siguió con la segunda operación, de fecha 29.11.2003. En cuanto a la tercera compraventa, de 17.12.2003, Takyu, SA aporta la documentación del transporte de la mercancía desde Asia Chip SA a la calle Tambor del Bruc, 14 de Sant Joan Despi, e igualmente, un albarán de SEUR del envío de la mercancia desde Avenida Virgen de Montserrat, 1 (el jefe de almacén manifíesta que la expedición se efectuó desde Tambor del Bruc, 16) a Avenida Hispanidad, s/n Advintrra. Aeropuerto de Barajas.
El sujeto pasivo acreditó como cuota a compensar al inicio del periodo 11/2003 un importe de 328.442,40 euros, de los cuales 25.132,80 euros procedían de las cuotas deducidas indebidamente durante los meses de enero a octubre de 2003, provenientes de las facturas recibidas de ASIA CHIP, ODIN IMPORTACIONES S.A., REXUS INFORMATICA SL Y BLACK TCHNOLOGIS SL, por lo que la cuantía a compensar a inicio de 2003 ascendió a 303.309,60 euros.
Las actuaciones Inspectoras finalizaron con Ia notificación del Acuerdo de liquidación que tuvo lugar el 14 de julio de 2008, del que derivó un importe a devolver de 140.007, 48 euros, frente a los a los 574.300,90, € solicitados por la actora.
Contra el acuerdo anterior, TAKYU interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña que la estimó parcialmente al apreciar la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria de los periodos de enero a octubre de 2003, con desestimación del resto de la reclamación.
Interpuesto recurso de alzada contra la resolución del TEAR de Cataluña, fue desestimado por el acuerdo de 18 de junio de 2015 que constituye el objeto del presente recurso.
Argumenta que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 13 de abril de 2004, por lo que resulta aplicable el art. 29 de la Ley 1/98 y el Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por el RD 939/1986, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Final Undécima y Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003 , General Tributaria, lo que determina la declaración de prescripción de todas las mensualidades de 20ü3, teniendo en cuenta que, como reconoce el TEAC el Incumplimiento del plazo del procedimiento inspector determina la cesación del efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras hasta la notificación del acuerdo de liquidación.
Si se entiende aplicable la Ley 58/2003, también se habría producido la prescripción de todo el ejercicio 2003 pues una vez superado el plazo máximo de las actuaciones inspectoras sería necesario un acuerdo expreso de reinicio de las actuaciones inspectoras delimitando nuevamente el objeto del procedimiento inspector, lo que no ha tenido lugar.
En segundo lugar, sobre la falta de acreditación de la participación en una trama organizada con el fin de eludir el pago del IVA, recuerda la jurisprudencia del TJUE que para negar la deducción de las cuotas de IVA soportadas por compras a una empresa implicada en un fraude de este tipo, destaca la necesidad de que concurran dos requisitos:
Que se acredite que el sujeto pasivo debía haber sabido que mediante su adquisición participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA.
Que el conocimiento de dicho fraude resulte acreditado por datos objetivos.
Para entender acreditado que conocía la existencia de la trama defraudatoria del IVA, echa en falta un análisis sobre los precios de compra de las mercancías adquiridas por TAKYU (único indicio que, a su juicio, podría ser verdaderamente relevante), para determinar si estos eran inferiores a Ios que otras empresas del sector habrían pagado.
Añade que se aportaron informes comerciales positivos en los que no se apreciaban indicios de actividades irregulares por parte de los proveedores implicados en la trama de defraudación de IVA, lo que revela que realizó una mínima indagación sobre las otras empresas participantes en el negocio.
Destaca que ASIA CHIP SA también era proveedor de una sociedad perteneciente a la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales (SEPI) de la que difícilmente podría decirse que mantiene relaciones comerciales con una sociedad respecto de Ia que supiera que estuviera inmersa en una presunta trama defraudatoria del IVA.
No existe ni un solo nexo que permita relacionar a TAKYU con las empresas de la trama o sus responsables, más allá de la relación comercial mantenida y afirma que no se le puede exigir responsabilidad alguna a quien actúa de buena fe y presenta documentos que,
Sobre la realidad de las operaciones realizadas, la actora destaca que las mercancías fueron transportadas por SEUR al almacén de TAKYU, tal y como reflejan las facturas aportadas; se exportaron por TAKYU a Estados Unidos contratando los servicios de agentes de aduanas, y se han aportado los documentos aduaneros que acreditan la exportación (DUA de exportación sellado el 18 de diciembre de 2003 en Ia Aduana del Aeropuerto de Madrid-Barajas, en el que figura TAKYU como exportador, como destinatario la empresa ONLINE ASIA de Estados Unidos, el importe y el producto. También se aportó la factura emitida a ONLINE ASIA, Ia copia de la factura, se ha acreditado la venta de la mercancía y Ia recepción por parte de la adquirente. Se ha aportado el extracto bancario de la cuenta titularidad de TAKYU en la que hizo la transferencia el destinatario de la mercancía objeto de exportación.
Sostiene, por todo ello, que actuó con diligencia y que procede reconocer la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas.
Pues bien, éste planteamiento no puede prosperar.
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 13 de abril de 2004, por tanto, antes de la entrada en vigor de la LGT/2003 (tuvo lugar el 1 de julio de 2004, según su Disposición Final Undécima ), siendo aplicable sobre el concepto de duración de actuaciones inspectoras el artículo 29 de la Ley 1/1998 . Por lo tanto, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en ese artículo 29 de la Ley 1/1998 y concordantes del Reglamento inspector de 1986, tras la reforma introducido en el mismo por el
Las actuaciones concluyeron con la notificación, el 14 de julio de 2008 del acuerdo de liquidación, sobrepasándose el plazo de doce meses a pesar de descontar las dilaciones imputables al contribuyente.
Ahora bien, tanto con la Ley 1/1998, aquí aplicable, como con la propia LGT/2003, el Tribunal Supremo ha admitido la posibilidad de que, una vez superado el plazo máximo de las actuaciones inspectoras, pueda existir un
Es cierto que la posibilidad de interrumpir la prescripción por la reanudación de las actuaciones tras la interrupción injustificada o el transcurso del plazo máximo de duración, solo fue recogida de forma expresa en el artículo 150.2 de la LGT/2003 , pero ....no lo es menos, que,
Este criterio del Tribunal Supremo se ha recogido en las Sentencias de 2 de febrero de 2012, rec. 3264/2008 , 18 de diciembre de 2013, rec.4532/2011 y 6 de marzo de 2014, rec. 6287/2011 citadas en el acuerdo recurrido.
Ahora bien, ese acto formal de reanudación de las actuaciones inspectoras, no se limita a la mera constatación de continuidad de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector pues, como recuerda la sentencia de 24 de marzo de 2017, rec. de casación para unificación de doctrina 231/2016 ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones. En el mismo sentido, pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2014 (casación 6287/2011 , FJ 4º; ECLI:ES:TS:2014:1079), 13 de junio de 2014 (casación 848/2012 , FJ 4º; ECLI:ES:TS:2014:2669), 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5º; ECLI:ES:TS:2015:1034 ) y 23 de mayo de 2016 (casación 789/2014 FJ 3º; ECLI:ES:TS :2016:2213)». Esa actuación formal debe informar al sujeto pasivo sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
En el presente caso, si bien las actuaciones se iniciaron el 13 de abril de 2004 y no finalizaron hasta el 14 de julio de 2008, superándose, a priori el plazo máximo de doce meses de duración, transcurrido ese plazo, con la consiguiente pérdida del efecto interruptivo de la prescripción, el 21 de noviembre de 2007 (documento nº 18 del expediente), con notificación al obligado al día siguiente, 22 de noviembre, tuvo lugar una comunicación formal de reanudación de las actuaciones inspectoras, iniciadas el 13 de abril de 2004, en cuanto al IVA del ejercicio 2003, por lo que, en esa fecha, de acuerdo con esa doctrina, se debe entender que se interrumpe la prescripción, fecha en la que no se encontraba prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del IVA de los periodos noviembre y diciembre de 2003 pues, en dicha fecha, no habían transcurrido cuatro años desde el inicio del cómputo de la prescripción ( 20 de diciembre de 2003).
Dicha comunicación precisa lo siguiente:
A) La Inspección comunica la reanudación de las actuaciones inspectoras
iniciadas por la comunicación que se notificó el día 13704/04 en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003. A tal efecto, se procede al inicio del trámite de audiencia de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y con el artículo 33 ter del
Por lo tanto, dicha comunicación, de fecha 21 de noviembre de 2007 y notificada el 22 siguiente, pone en conocimiento de la obligada tributaria la reanudación de las actuaciones inspectoras iniciadas el 13 de abril de 2004 indicándose el objeto de la regularización, el IVA del ejercicio 2003, reconociéndose, por tanto, que había habido una interrupción de las actuaciones inspectoras, que, a su vez, había producido como efecto la prescripción del IVA de los meses de enero a octubre de 2003, por lo que, como así fue, solo procedía regularizar los meses de noviembre y diciembre de 2003
La citada comunicación, es válida para considerar interrumpida de nuevo la prescripción, cumpliéndose, además, con el requisito relativo a que las actuaciones finalicen dentro del plazo máximo de doce meses, ya que las mismas culminaron con la notificación del acuerdo de liquidación el 14 de julio de 2008. Además, se ponía de manifiesto a la obligada el expediente para que evacuara el trámite de audiencia, de acuerdo con lo previsto en los artículos 22 de la Ley 1/1998 y 33 ter del Reglamento inspector.
Debe rechazarse, por tanto, este primer motivo impugnatorio que suscita la demanda.
El Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de enero de 2013, rec.1574/2010 , recuerda que
El Tribunal de Luxemburgo ha proclamado, en fin, que si bien el artículo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva autoriza a un Estado miembro a considerar a una persona responsable solidaria del impuesto sobre el valor añadido cuando, en el momento en que se efectuó la operación en que participó, sabía o tendría que haber sabido que el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a dicha operación, o a una operación anterior o posterior, quedaría impagado, y a establecer presunciones a este respecto, dichas presunciones no pueden estar formuladas de modo que resulte prácticamente imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario, provocando de facto un sistema de responsabilidad objetiva, puesto que los Estados deben respetar los principios generales del derecho que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario, y en particular los de seguridad jurídica y proporcionalidad [sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros ( C-384/04 , apartados 32 a 35)].
Más recientemente, la STJUE de 22 de octubre de 2015, asunto c-277/14 afirma que:
la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (véanse las sentencias Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartados 35 y 37 y jurisprudencia citada, y Maks Pen, C-18/13 , EU:C:2014:69 , apartado 26).
Si bien es cierto que ese sujeto pasivo puede verse obligado, cuando disponga de indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, a informarse acerca de otro operador, del que tenga intención de adquirir bienes o servicios, con el fin de cerciorarse de su fiabilidad, la administración tributaria no puede sin embargo exigir de manera general a dicho sujeto pasivo que, por un lado, verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades ni fraude por parte de los operadores anteriores, ni que, por otro lado, disponga de documentación al respecto (véanse, en este sentido, las sentencias Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartados 60 y 61; Stroy trans, C-642/11 , EU:C:2013:54 , apartado 49, y auto Jagie³³o, C-33/13 , EU:C:2014:184 , apartados 38 y 39).
A partir de esta doctrina, vamos a analizar si la entidad recurrente pudo razonablemente inferir la existencia de una trama fraudulenta en las operaciones de compraventa de material informático en las que intervenía.
Lo cierto es que hay datos relevantes, que destaca la Inspección y que debían haber hecho sospechar a la entidad recurrente acerca la corrección de las operaciones en las que intervenía, elementos sobre los que guarda silencio.
Así, el acuerdo recurrido los resume del siguiente modo:
Si observamos en el expediente tas facturas recibidas de REXUS INFORMÁTICA, vemos que todas ellas (cinco) se refieren a productos informáticos, constando en dos de ellas un importe por portes, y en una de ellas como referencia Almacén Linares y en el resto almacén de Barcelona,
Las siete facturas recibidas de BLACK TECNOLÒGIC tienen como concepto móviles, en algunas de ellas hace mención at transporte constando portes pagados, y en relación con el pago consta en todas ellas precontado.
TAKYU reconoció en diligencias incoadas en fechas 30.09.2004, 11.11.2004 y 16.02.2005 que no realizó ninguna gestión ni para buscar clientes norteamericanos ni de los proveedores. El apoderado de TAKYU, D. Camilo manifestó en diligencia que no conocía ni el origen de los productos ni el lugar de su fabricación.
Que no ha intentado vender a otros clientes de EEUU, ni de otros países de fuera de la UE.
El responsable de almacén de TAKYU también reconoció en diligencia de fecha 16.02.2005, que en las dos primeras operaciones el género no pasó por los almacenes de TAKYU, ya que se exportó directamente desde el aeropuerto de Madrid; respecto de la tercera mientras el responsable de almacén manifestó que et género se remitió desde el almacén situado en Tambor del Bruc, 16 de Sant Joan Despí, la empresa aportó un justificante de SEUR, en et que consta como lugar de salida Avda. Virgen de Monserrat,1.
Pues bien, a juicio de este Tribunal, dichos informes no desvirtúan el conjunto de los indicios puestos de manifiesto por la Inspección, los cuales permiten llegar a la conclusión de que TAKYU se ha limitado a poner su nombre en las facturas emitidas, de forma que unas ventas realizadas por ASIA CHIP, S.A. a la empresa americana, se han hecho mediante la interposición de TAKYU, al igual que operaba ASIA CHIP. S.A. con BBVA TRADE. Es más, si analizamos la diligencia n° 5 de fecha 11.11.2004, incoada al sujeto pasivo en la que aportó los informes comerciales referidos, observamos que la Inspección le solicitó la identificación de las personas de TAKYU encargadas de la gestión administrativa de las operaciones de exportación a lo que el representante autorizado contestó: ...el departamento de administración de la empresa está formado por más de diez personas y se hace difícil identificar por el total de las operaciones diarias que genera una empresa como Takyu. SA, a las mismas. Sin perjuicio de ello, vuelve a manifestar la no importancia del dato a efectos de la regularización que está efectuando la Inspección.
Es decir, no sólo no demostró la existencia de unas compras y unas ventas, por su parte, sino que además, dificultó la acción de la inspección en aras del conocimiento de la verdad, ya que unas operaciones de tal importancia bien podían merecer una mínima labor de investigación en aras a identificar a la/s persona/s que llevó a cabo las operaciones de exportación.
Como vemos, la entidad recurrente no puede acreditar materialmente las operaciones de venta del material, no hay relación personal alguna con las entidades mencionadas y exporta a entidades con las que no contacta, como explica la Inspección, lo cual tiene que generar necesariamente una situación de duda y de falta de fiabilidad. En éste sentido, el Tribunal Supremo, en la sentencia de 24 de junio de 2015, rec. 299/2014 , con cita de la de 23 de mayo de 2012 , rec. 1489/2009 , FJ 10º), ha dicho que
En el presente caso, nos encontramos con que algunas facturas omiten datos esenciales, como la forma de pago, el modo de transporte, etc,; en cuanto a la actividad exportadora, TAKYU no realizó gestión alguna para buscar clientes norteamericanos ni a los proveedores. Tampoco conocía el origen de los productos ni el lugar de su fabricación. La mercancía a exportar no se depositó en los almacenes de TAKYU, como se afirma.
Otro dato relevante, muy significativo, por habitual en éste tipo de operaciones, es que TAKYU no pagaba a su proveedor, ni remitía la mercancía a los clientes hasta no haber recibido el cobro de las ventas efectuadas, habitualmente por transferencia bancaria.
La valoración conjunta de los indicios expuestos, que no ha sido contradicha eficazmente por la actora que ni siquiera solicitó la práctica de prueba en el proceso, lleva a la Sala a entender acreditado que, TAKYU S.A.
Destaca que no existe ningún dato que la relacione con la trama defraudatoria, mas allá de la relación comercial y, en este sentido, echa en falta un análisis sobre los precios de compra de las mercancías adquiridas por TAKYU para determinar si estos eran inferiores a los que otras empresas del sector habrían pagado. No se puede por ello afirmar, que pudo conocer que el IVA de alguna operación anterior o posterior a la suya no iba a ser ingresado en Hacienda ni que esa conducta obedeciera a su proceder negligente.
Dice que está acreditado, además, que aportó toda la documentación que acreditaba la salida y cobro de la mercancía, que se han acreditado los flujos de dinero y que TAKYU pagó el IVA del que solicita la devolución. Se ha acreditado, también, la operativa realizada en 2003.
Sin embargo, pese a lo que se afirma, esos elementos no demuestran la realidad de las operaciones determinantes de las facturas expedidas y prueba de ello es que cuando se pidió a la empresa que identificase a las personas encargadas de las operaciones de exportación de aquel material a EEUU con el fin precisamente de verificar esas afirmaciones no lo hizo, sin que resulten convincentes las razones ofrecidas para ello pues ese dato, a la vista del resto de los indicios destacados permiten a la Sala, en una valoración conjunta de la prueba concluir que no hubo una entrega real de mercancías más allá de su cobertura formal en unas facturas.
Procede, en consecuencia la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
Fallo
1º
2º.- Con imposición de costas a la parte recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
En Madrid a 11/07/2017 doy fe.