Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 459/2013 de 05 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a cinco de diciembre de dos mil catorce.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Fercaber Construcciones SAU, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jacinto Gómez Simón, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo en las alzadas frente a las Resoluciones del TEAR de Madrid de 27 de septiembre de 2010 y 25 de mayo de 2011, relativa a IVA, siendo la cuantía del presente recurso de 571.938 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Fercaber Construcciones SAU, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jacinto Gómez Simón, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo en la alzada frente a las Resoluciones del TEAR de Madrid de fechas 27 de septiembre de 2010 y 25 de mayo de 2011, solicitando a la Sala, la anulación de la Resolución impugnada en cuanto al tipo aplicable y la base imponible.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, unidos los documentos aportados en soporte digital y evacuado el trámite de conclusión, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veinticinco de noviembre de dos mil catorce.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo en la alzada frente a las Resoluciones del TEAR de Madrid de fechas 27 de septiembre de 2010 y 25 de mayo de 2011, que estimo parcialmente las reclamaciones económicas administrativas.

En el suplico de la demanda se identifican las alzadas con los números 2841/2011, 6443/2011, 6451/2011, 6452/2011, 6454/2011, 6455/2011, 6474/2011, 6491/2011, 6495/2011.

El TEAC resolvió expresamente desestimando la alzada, el 19 de febrero de 2014.

La cuestión discutida se centra en determinar el tipo aplicable, que el recurrente afirma ser el 4%, y la base imponible, que se afirma ser el importe integro de la contraprestación a determinar en vía civil.

Ha de señalarse que la controversia enfrenta a las partes contractuales, la recurrente y el Instituto de la Vivienda de Madrid, habiendo sido acogidas las pretensiones actoras en cuanto a la calificación de las operaciones como entrega de bienes, por lo que tal cuestión queda al margen del presente procedimiento.

SEGUNDO: Respecto al tipo aplicable, es de recordar lo dispuesto en el artículo 91 Dos 1.6ª de la Ley 3/1992 :

'Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:...

6.º Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.'

El problema se plantea en relación con la certificación que acredite que las viviendas de cuya construcción y arrendamiento se trata, son calificadas de viviendas de protección pública.

Tal certificación ha de ser expedida por la Comunidad Autónoma de Madrid. Consta aportada en soporte digital, como documento 5, Cédula de calificación definitiva de viviendas con protección pública a los inmuebles que nos ocupan, expedida por la Consejería de Medio Ambiente y Ordenación del Territorio. Además, el pliego de condiciones por el que se adjudicó la promoción de las viviendas a la recurrente específica que lo son de protección pública (condición tercera) - documento 10 en soporte digital -.

Ha quedado acreditado el carácter de Protección Pública de las viviendas objeto del recurso, y por ello es de aplicación el tipo del 4%. Ahora bien, el contrato se licitó incluyendo el IVA al tipo del 16%, por lo que no es admisible la tesis actora en cuanto a que la contraprestación viene constituida por el total menos el 4%, ya que el IVA incluido lo es al 16%, de ahí que proceda una rectificación de factura que afecta al tipo aplicado, teniendo en cuanta que la disminución del 4% respecto del 16% de tipo aplicado, ha de disminuir la total contraprestación. Esto es, el exceso de IVA soportado debe devolverse a la entidad que lo soportó.

En cuanto a la base sobre la que ha de girarse el IVA lo es, conforme al artículo 78 uno de la Ley 37/1992 :

'La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.'

Por tanto, la base se constituye por la contraprestación recibida por la actora, cualquiera que sea su procedencia, por la operación que nos ocupa, teniendo en cuenta lo pactado en el contrato.

En este punto hemos de recordar la doctrina contenida en la sentencia del TS de 13 de abril de 2011, recurso 1107/2006 :

'TERCERO.- Conviene significar, ante todo, que la tesis que defendió la Administración Tributaria, para incluir en la base imponible, a efectos de la tributación en concepto de IVA, no sólo el importe del canon pactado sino también el valor de la edificación a revertir al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, se apoyaba en el criterio inicial de la Dirección General de los Tributos, que consideró asimilable el derecho de superficie a una operación de tracto único lo que conllevaba que el devengo se produjese, en todo caso, de una vez, desde el inicio, en el momento de la inscripción de la escritura pública en el Registro de la Propiedad, (contestaciones a consultas de 8 de Julio y 9 de Diciembre de 19989).

Sin embargo, esta posición fue rectificada en contestaciones posteriores (consultas de 21 de Diciembre de 2000 y 10 de Enero y 24 de Mayo de 2001, entre otras), al afirmar que en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo, este tratamiento era también el procedente en estos casos, por lo que si la contraprestación se percibe de forma fraccionada el tributo debe exigirse también de esta manera, al disponer el artículo 75.uno,7, que 'en los arrendamientos, en los suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de Diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión)'.

Pues bien, aplicando este último criterio, la improcedencia de la inclusión en la base imponible del importe de lo construido resulta patente, pues no puede dejarse de reconocer que en los supuestos de constitución de un derecho de superficie, en los que se establece como contraprestación el pago de un canon y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque nos encontremos ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único titulo de constitución, el devengo ha de coincidir con la exigibilidad de los pagos, es decir, con el pago de los cánones y con el momento de la entrega del bien objeto de reversión, si bien, cuando la exigibilidad del precio, por lo que respecta a la reversión, se establece con una periodificación superior a un año natural, el devengo se produce a 31 de Diciembre de cada año, por la parte proporcional correspondiente hasta la reversión de la edificación.

CUARTO.- Con independencia de lo anterior, además, en el presente caso existe una especialidad en la operación realizada ya que el propietario del suelo pasaba a ser arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta que llegase el momento de la reversión.

En efecto, según los contratos celebrados, el constructor superficiario se comprometía a ceder en arrendamiento al IVIMA las construcciones edificadas a cambio de un canon arrendaticio predeterminado y actualizable anualmente, fijado para toda la duración de los mismos, por lo que el arrendamiento formaba parte del contenido del derecho de superficie.

Ante esta circunstancia, no puede dejarse de reconocer tampoco que la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual 'Dos. También se considerarán entregas de bienes (....) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes'.

Además, entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone 'Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición de adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente'.

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.

QUINTO.- Al no haberse adecuado el criterio de la Administración, y que fue confirmado por la Sala de instancia, a la interpretación mas reciente mantenida, por la propia Dirección General de Tributos, que compartimos, la necesidad de estimar el motivo de casación se impone, ante la imposibilidad de integrar en la base imponible, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, resultando inadmisible, en todo caso, apreciar dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir viviendas de protección oficial sino además de cederlas en arrendamiento al IVIMA en las condiciones pactadas.

Por otra parte, de admitirse la tesis que confirma la sentencia se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación.'

Hemos de señalar que la presente sentencia en ningún caso perjudica al IVIMA, pues no implica carga alguna para tal ente, por lo que su presencia en el presente recurso es innecesaria.

TERCERO: De lo expuesto se concluye la estimación parcial del recurso

No procede imposición de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa 29/1998 en su redacción dada por la Ley 37/2011.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por Fercaber Construcciones SAU, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jacinto Gómez Simón, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo en las alzadas frente a las Resoluciones del TEAR de Madrid de 27 de septiembre de 2010 y 25 de mayo de 2011, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en relación al tipo de IVA correspondiente, y en consecuencia, debemos anularlay la anulamosen tal aspecto, declarandoque el exceso de IVA ha de devolverse a la entidad que lo soportó y que la base imponible es la contraprestación pactada; sin imposición de costas.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.