Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 485/2005 de 23 de Mayo de 2007

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintitres de mayo de dos mil siete.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 485/05, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Letrado de los Servicios

Jurídicos de la COMUNIDAD DE MADRID en nombre y representación de la misma frente a la

Administración General del Estado, representada por el Sr. Letrado del Estado, contra Resolución

del Tribunal Económico-administrativo Central de 29 de junio de 2005, relativa a Impuesto sobre el

Valor Añadido, con una cuantía de 1.376.103,30 euros, 533.824,34 euros y 4.501.334,26 euros.

Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª MERCEDES PEDRAZ CALVO.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 23 de septiembre de 2005 dictándose por la Sala Providencia de admisión, con publicación en el B.O.E. del anuncio prevenido por la Ley y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 22 de marzo de 2006, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso anulando el acuerdo del TEAC y las liquidaciones giradas, confirmando la practicada en su día por el IVIMA.

TERCERO.- El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 28 de abril de 2006, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.

CUARTO.- Por Providencia de esta Sala, se señaló para votación y fallo de este recurso el día 22 de mayo de 2007 , en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra Resolución del TEAC de 29 de junio de 2005 en el recurso de alzada RG 1.860-03 RS 303-03 interpuesto por INSTITUTO DE LA VIVIENDA DE MADRID, contra tres liquidaciones procedentes de tres actas firmadas en conformidad por el contribuyente en relación con el IVA de los ejercicios l.999, 2000 y 2001, con una deuda tributaria de 1.376.103,30 euros, 533.824,34 euros y 4.501.334,26 euros.

SEGUNDO.- Los hechos que se encuentran en el orígen del presente recurso son los siguientes:

1) El día 14-III-2003 se formaliza acta de conformidad A01 72782906 respecto del periodo l.999 recogiendo la modificación del IVA declarado como devengado en el periodo, como consecuencia de la constitución de unos derechos de superficie a favor de ciertas empresas constructoras a cambio de un cánon fijado en el 2% del valor estimado del suelo, con la obligación a cargo del superficiario de arrendar al concedente los pisos a cuya construcción quedaba obligado, y sin derecho a indemnización por la reversión al concedente de los construido al término del tiempo pactado.

La Inspección entendió que la contraprestación y por tanto la base imponible en la constitución del derecho de superficie estaba integrada no solo por el cánon dinerario pactado, sin también por el valor de las edificaciones al momento de la extinción del derecho real, valor que fue fijado según el informe técnico del Arquitecto de Hacienda adscrito a la ONI.

En la misma fecha se formalizan otras dos actas también firmadas de conformidad en relación con los ejercicios 2000 y 2001 con números respectivos A02-7278915 y 72782924 en las que igualmente se incrementó la base imponible declarada en relación con la constitución de derechos de superficie practicándose el correspondiente ajuste.

TERCERO.- Los motivos de impugnación alegados por la recurrente pueden resumirse como sigue:

1) Naturaleza jurídica de las operaciones realizadas por el IVIMA con las constructoras: la clave está en determinar si la base imponible debe fijarse sólo por el canon de constitución, o debe incrementarse con el valor residual estimado de las edificaciones que revertirán al propietario del suelo al tiempo de la extinción del derecho.

2) Examen de las operaciones realizadas:

a) El celebrado es un negocio jurídico complejo, con dos figuras jurídicas autónomas: un derecho de superficie cedido a favor de la constructora superficiaria y un arrendamiento con opción de compra en el que las cuotas mensuales a pagar se descontarán del precio final del inmueble, de lo que se desprende que la base imponible al tiempo de la constitución del derecho de superficie estará constituida solo por el valor del derecho a edificar y a explotar lo edificado (canon satisfecho), pero no el coste de la edificación al tiempo de la reversión ya que la recuperación del coste de la edificación ha tenido lugar a través de la indemnización que ha sido pagada con las rentas del arrendamiento. Por ello, al realizar su oferta la constructora toma en cuenta que con el precio del arrendamiento recupera el valor en uso de lo edificado y del suelo, y además el coste de la edificación.

b) Invoca la cláusula 10 del Pliego de Condiciones en la que se indica que "previo acuerdo entre superficiario y el IVIMA éste podrá adquirir el inmueble objeto de arrendamiento antes de que finalice el plazo de vigencia del Derecho de Superficie, mediante el pago de los importes pendientes actualizados al tipo MIBOR a un año vigente en ese momento y con sujeción a lo dispuesto en el artículo 289.5 de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana", lo que pone de manifiesto que el IVIMA podría adquirir anticipadamente la propiedad del inmueble indemnizando su valor que no es otro que el pago de los importes del arrendamiento pendientes actualizados al tipo del MIBOR a un año vigentes en ese momento.

c) El TEAC no toma en consideración uno de los elementos esenciales del negocio existente, como es la obligación de ceder en arrendamiento las viviendas construidas por el superficiario al IVIMA. Considera que con la interpretación realizada por la Administración se está produciendo una doble imposición, al considerar como dos los contratos realizados y no como un todo, y abonando el IVA tanto en las rentas del arrendamiento como en la constitución del derecho de superficie, vulnerando el principio constitucional de justicia tributaria y capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la Constitución Española.

CUARTO-. Constituye un antecedente inmediato de esta sentencia la dictada por esta Sala y Sección el día 15 de diciembre de 2005 en el recurso contencioso-administrativo 670/2002 en la que se confirma el Acuerdo del TEAC de 19 de junio de 2002 en relación con dos liquidaciones del IVA ejercicios l.997 y l.998.

En aquel litigio la cuestión se planteó en los mismos términos que se suscitan en este: se trata de determinar si el acto administrativo impugnado es conforme a derecho teniendo en cuenta que las tres liquidaciones ser giran sobre la base de un negocio jurídico complejo en el que un organismo público, a cambio de un canon, constituye un derecho de superficie sobre terrenos de su propiedad en favor de empresas constructoras para que se edifiquen viviendas de protección oficial que al cabo de 20 años revertirán en propiedad a la Administración. Paralelamente se celebra un contrato de arrendamiento financiero por el que la constructora se obliga a arrendar las edificaciones a la Administración y ésta a pagar la renta correspondiente durante los 20 años de duración del derecho de superficie, permitiendo a la Administración extinguir anticipadamente el referido derecho mediante el pago de las rentas pendientes debidamente actualizadas.

Ambas partes coinciden en que la base imponible debe estar integrada por el valor del canon pagado (en concepto de derecho a edificar y explotar lo edificado). Sin embargo la Administración pretende su incremento con el valor de la edificación por entender que forma parte del derecho de superficie, a lo que se niega la recurrente por entender que a este respecto existe un arrendamiento financiero con opción de compra para IVIMA, que altera los elementos naturales del derecho de superficie en el marco de un negocio jurídico complejo.

La cuestión sobre la que se centra la divergencia entre las partes es la relativa a si la reversión de lo edificado a favor del IVIMA tiene lugar sin necesidad de realizar ningún pago adicional, y como consecuencia del desarrollo normal de lo pactado al tiempo de la constitución del derecho de superficie, o no, pues en el primer caso, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 79 Ley 37/1992 , la actuación de la Administración deberá reputarse correcta ya que se habrá integrado la base imponible con la parte dineraria (canon) y la no dineraria (reversión de lo edificado). En el presente caso no cabe duda de que estamos ante un supuesto de reversión natural pues así se pactó expresamente en la cláusula IV del Pliego de condiciones en la que se dispone que: "El derecho de superficie se constituye por el plazo de 20 años a contar desde su inscripción en el Registro de la Propiedad, transcurrido el cual el IVIMA hará suyo lo edificado sin indemnización alguna". Por ello no puede pretenderse que la reversión tiene lugar como consecuencia de un contrato de arrendamiento con opción de compra ya que ésta se produce de forma natural y sin indemnización de tipo alguno al extinguirse los 20 años de vigencia del derecho de superficie. Por otra parte, como se desprende de la lectura de la cláusula 10 expresamente citada por la recurrente, no puede calificarse como arrendamiento financiero con opción de compra el contrato adicional suscrito entre la recurrente y las constructoras, pues en dicha cláusula se establece que previo acuerdo entre las partes, el IVIMA podrá adquirir la propiedad de lo edificado antes del vencimiento de los 20 años, siendo una característica esencial de esta fórmula contractual el que la sola voluntad del arrendatario y la entrega de lo pactado, es suficiente para acceder a la propiedad al finalizar el contrato. En cualquier caso este pacto adicional, que indudablemente forma un negocio complejo con la constitución inicial el derecho de superficie, no desnaturaliza la cláusula antes transcrita en cuya virtud se produce la reversión automática y sin indemnización al finalizar el plazo de vigencia del derecho de superficie, y como consecuencia natural del mismo.

Se argumenta que esta conclusión supone una doble imposición, al considerar como dos los contratos realizados y no como un todo, y abonando el IVA tanto en las rentas del arrendamiento como en la constitución del derecho de superficie, vulnerando el principio constitucional de justicia tributaria y capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la Constitución Española.

Como razona el Abogado del Estado, no nos encontramos ante un negocio jurídico complejo que conceptualmente equivale a fusionar en un negocio atípico elementos de dos o más contratos típicos, sino ante la unión en un solo documento de dos negocios que conservan su plena individualidad y autonomía.

De cuanto queda expuesto resulta la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a derecho.

QUINTO-. No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el articulo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa .

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por representación procesal de la COMUNIDAD AUTONOMA DE MADRID contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central el día 29 de junio de 2005 descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual confirmamos, por ser conforme a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas.

Notifíquese a las partes esta sentencia, dando cumplimiento a lo dispuesto en el art. 248 pfo. 4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

ASI por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, en el día de la fecha, estando celebrando Audiencia Pública la sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.