Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 519/2011 de 08 de Marzo de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a ocho de marzo de dos mil trece.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Dº Obdulio , y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Arturo Molina Santiago, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2011, relativa a IIVA, siendo la cuantía del presente recurso 246.345,60 euros.

Antecedentes

PRIMERO : Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Dº Obdulio , y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Arturo Molina Santiago, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2011, solicitando a la Sala, declare la nulidad de la Resolución que nos ocupa.

SEGUNDO : Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno.

TERCERO : Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintiséis de febrero de dos mil trece.

CUARTO : En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2011, por la que se deniega la deducción del IVA soportado en la adquisición de determinados terrenos, por considerar que la operación está sujeta al ITP y exenta en el IVA sin que sea posible la renuncia a la exención.

La cuestión que se discute en autos consiste en determinar la validez de la renuncia a la exención en escritura pública realizada por la actora en la adquisición de terrenos rústicos a los efectos de la deducción del IVA soportado.

SEGUNDO : En relación con la renuncia a la exención esta Sala ha venido sosteniendo lo siguiente:

1º De acuerdo con el art. 4 de la Ley 37/1992, del IVA , 'estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, ...', añadiendo que 'se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto'.

2º Por su parte el art. 5 se ocupa de determinar el alcance del concepto de empresario o profesional, señalando que 'a los efectos de lo dispuesto en esta Ley , se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo...d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente'.

Al objeto de delimitar los supuestos de sujeción a este Impuesto y al de Transmisiones Patrimoniales, el citado art. 4. establece que 'las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el art. 20.Dos '.

El artículo 20.dos establece:

'Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales.'.

La exención que nos ocupa es la regulada en el num. 20:

'20. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a. Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b. Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas. '

El artículo 8 del Reglamento del IVA de 1.992 aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, establece unos requisitos. Para que tal renuncia sea efectiva es preciso, según resulta de tales preceptos: a) que el adquirente sea sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales; b) que el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones; c) que la renuncia se comunique fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes; y d) que la renuncia se justifique con una declaración suscrita por el adquirente en la que se haga constar su condición de sujeto pasivo del IVA y derecho a la deducción total, lo que significa el conocimiento de tal declaración por el transmitente que efectúa la renuncia.

En la interpretación de este requisito el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 14 de marzo de 2006, dictada en el recurso de casación 1879/2001 :

'QUINTO.- El art. 20 dos de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales, y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Por su parte, el art. 8.1 del Reglamento del IVA , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, establece que la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20 , 21 y 22 del apartado uno del art. 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadid , deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

Estas exigencias formales han de ser apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación.

La opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

SEXTO.- La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, no a la Oficina gestora del tributo, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de Septiembre , pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

La necesidad de notificación:"fehaciente"no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien.

Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de Mayo de 1996, contestando a una consulta, que se considera 'renuncia comunicada fehacientemente' la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).

Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término 'renuncia' sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término 'renuncia' en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen.'.

TERCERO : Pues bien, en el análisis que realiza el TEAC del supuesto que enjuiciamos, se afirma que el recurrente no era empresario a los efectos del IVA y que por ello ha de aplicarse el régimen del IVA anterior al inicio de las actividades empresariales. El TEAC entiende, de la valoración conjunta de la prueba, que no concurren los requisitos para entender que nos encontramos ante operaciones previas al inicio de actividades.

Previamente al análisis de las circunstancias concretas del caso, hemos de recordar la doctrina de esta del Tribunal de la UE sobre el régimen de inicio de actividades a efectos del IVA.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia dictada el día 21 de Marzo de 2000 , resolviendo la solicitud de decisión prejudicial sobre la interpretación del art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17-V-77 de la Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, ha resuelto que dicho artículo 'se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas'.

El Tribunal de Luxemburgo aclara que no es contrario al art. 4 de la Sexta Directiva que el Estado exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos, pero a su vez el art. 22.1 de dicha Directiva no autoriza, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas, o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo. Considera que una normativa como la española que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, e incluso sanciona con la pérdida del derecho a deducir si las operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en el plazo de cinco años desde que nace dicho derecho, va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude.

En el presente caso el recurrente se dio de alta en el IAE, presentó declaración censal de inicio de actividades, lleva los Libros Registros y ha presentado liquidaciones por IVA. No obstante el TEAC entiende que no existen elementos objetivos de los que deducir que existe una real intención de iniciar actividades económicas, pero no concreta cuales son tales circunstancias, salvo que a la fecha de la Resolución no se han iniciado las actividades.

Esta circunstancia es relevante, pero el recurrente en su demanda aclara que ello es debido a problemas jurídicos con la calificación de los terrenos, cuestión completamente ajena a su voluntad y que no implica la falta de intención en iniciar la actividad de promotor.

Por tanto hemos de entender aplicable el régimen determinado por la Ley 37/1992 sobre operaciones anteriores al inicio de actividades, desde los principios declarados por el TJC.

De lo expuesto resulta la estimación del recurso sin perjuicio de que, de resultar definitivamente imposible por razones jurídicas realizar la promoción urbanística o si siendo posible jurídicamente no se inicia ésta, la Administración podrá proceder a regularizar la situación de la recurrente; pero lo cierto es que concurren los requisitos para deducir el IVA y por ello la Administración ha de proceder a devolver las cantidades que sean procedentes por aplicación de tal deducción con los intereses legales.

No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa 29/1998 en su redacción anterior a la Ley 37/2011 -disposición transitoria novena -.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por Dº Obdulio , y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Arturo Molina Santiago, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2011, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularlay la anulamos, y con ella la liquidación de la que trae causa, declarandoel derecho de la actora a deducir el IVA soportado en la adquisición de los terrenos que nos ocupan con devolución de las cantidades que procedan y sus intereses legales, sin expresa imposición de costas.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el articulo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.