Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 522/2010 de 31 de Octubre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a treinta y uno de octubre de dos mil doce.

Vistoel presente recurso contencioso- administrativo cuyo conocimiento ha correspondido a esta Sección Séptima de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional con el número 522/10, e interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Arturo Molina Santiago en representación de la entidadJOHNSONS CONTROL INTERIOR GMBH &CO KG, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 25 de mayo de 2010. En los presentes autos ha sido parte la Administración demandada representada por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente la Ilma. Sra. Dª ANA ISABEL RESA GOMEZ, Magistrada de esta Sección.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador de los Tribunales D. Arturo Molina Santiago en representación de la entidadJOHNSONS CONTROL INTERIOR GMBH &CO KG, se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 25 de mayo de 2010.

SEGUNDO:Por Decreto de fecha 4 de octubre de 2010 se admitió el precedente recurso y se reclamó a la Administración demandada que en el plazo de veinte días remitiese el expediente administrativo y realizase los emplazamientos legales.

TERCERO:Una vez recibido el expediente se concedió a la parte actora el plazo de veinte días para que formalizase la demanda, lo que efectuó el 28 de febrero de 2011, alegando los hechos y fundamentos de derecho que consideró aplicables y solicitando lo que en el suplico de su demanda consta literalmente.

CUARTO:Dado traslado al Abogado del Estado para contestación, verificó dicho trámite en tiempo y forma solicitando la desestimación de la demanda.

QUINTO:No solicitado el recibimiento del pleito a prueba y tras evacuar las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 23 de octubre de 2012, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló habiéndose observado en la tramitación del presente recurso todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La parte recurrente impugna la resolución del TEAC de fecha 25 de mayo de 2005 que desestima la reclamación formulada contra un acuerdo procedente de a oficina Nacional de gestión Tributaria que confirmó en fase de reposición la desestimación de una solicitud de devolución del IVA ejercicio 2006 formulada al amparo del régimen especial del art. 119 de la Ley del Impuesto , a favor de los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio español de aplicación del IVA por importe de 709.219,81€.

SEGUNDO:Son datos fácticos a tener en cuenta para la resolución del presente contencioso, los siguientes:

1.- Por escrito de fecha 27 de junio de 2007 solicitó el interesado la devolución del IVA soportado correspondiente al ejercicio 2006 por importe de 709.219,86€, presentando el correspondiente Modelo 361 de devolución del IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio español de aplicación de este impuesto. Solicitud que fue desestimada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 26 de marzo de 2008, ya que la entidad había realizado en España operaciones distintas de las previstas en el art. 119 de la LIVA y en concreto porque presenta modelo 300 por el tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2006. Por otra parte se dio de alta en la obligación de presentar declaraciones de IVA con fecha 1 de enero de 2006. Con estas circunstancias, no puede solicitar la devolución de las cuotas soportadas por el procedimiento establecido en el art. 119 de la LIVA , sino a través del procedimiento normal.

2.- Disconforme con ello formuló recurso de reposición y contra su desestimación reclamación económico-administrativa que igualmente desestimada por medio de la resolución ahora impugnada, motiva el presente contencioso.

TERCERO:Alega la actora como fundamento de su pretensión anulatoria que es una compañía con sede en Alemania, que no dispone en España de establecimiento permanente alguno y que durante el ejercicio 2006 únicamente realizó compras internas de bienes a proveedores españoles, adquisiciones intracomunitarias de bienes y ventas internas a empresas españolas. Que no debió haber repercutido cuotas de IVA a sus clientes puesto que no tenía la condición de sujeto pasivo del impuesto en sus ventas domésticas. Que el procedimiento correcto que debiera haberse utilizado para la recuperación de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes en España es el establecido en el artículo 119 de la LIVA . Que nunca debió haber presentado declaraciones-liquidaciones periódicas del IVA, modelos 300 y 390, durante el año 2006 porque solo tuvo la condición de sujeto pasivo del IVA por la realización de adquisiciones intracomunitarias exentas del IVA. Que presentó correctamente la solicitud de devolución a través del mecanismo previsto en el artículo 119 para poder recuperar las cuotas de IVA de 2006 que habían quedado pendientes de recuperación.

El Abogado del Estado sostiene que no es de aplicación el régimen especial contemplado en el artículo 119 de la LIVA pues la actora en el ejercicio de 2006 autoliquidó el impuesto por el régimen general al realizar en nuestro país tanto entregas a clientes en las que repercutió sobre los adquirentes el IVA devengado como adquisiciones intracomunitarias que consideró no exentas y por las que repercutió y autoliquidó el IVA correspondiente. De igual modo en el tercer y cuarto trimestre del ejercicio de 2006 presentó modelo 300 y se dio de alta en la obligación de presentar declaraciones de IVA con fecha 1 de julio de 2006.

CUARTO:La cuestión que se plantea en este recurso es determinar si el recurrente tiene derecho a la devolución del IVA soportado por sujetos no establecidos en el territorio del aplicación del impuesto español mediante la presentación del modelo 361 al amparo de lo previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto .

El artículo 119 de la ley 37/1992 regula el'Régimen especial de devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto'para lo que exige que el empresario no este establecido en el territorio de aplicación del impuesto y que'durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido distintas de las que a continuación se relacionan'. La Administración considera que no cumple el segundo requisito ya que el solicitante ha realizado operaciones distintas de las previstas en el artículo 119 de la Ley 37/1992 .

Es claro que para poder solicitar la devolución del IVA soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto español, no es suficiente no estar establecido en el ámbito espacial de aplicación del IVA español sino que también es necesario conforme al artículo 119 de la Ley 37/1992 no haber realizado en el territorio de aplicación del impuesto español entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido distintas de las relacionadas en el artículo 119 y la Administración en este caso señala que ha realizado operaciones distintas de las previstas en el artículo 119 de la Ley 37/1992 , lo que además reconoce la propia actora cuando señala que nunca debió haber presentado declaraciones- liquidaciones periódicas del IVA, modelos 300 y 390, durante el año 2006.

No constando que la actora instase la rectificación de lo que a su entender fue un error, la resolución impugnada denegando la devolución del IVA soportado correspondiente al ejercicio 2006 al amparo del artículo 119 de la LIVA , es conforme a derecho. No obstante la Administración Tributaria deberá proceder, en su caso, siguiendo el procedimiento establecido para entidades residentes, a la devolución del IVA soportado por la actora, a quien corresponda, previa comprobación de los requisitos que legal y reglamentariamente se establecen, en las cuantías que resulten pertinentes y mediante las rectificaciones que correspondan a fin de conseguir el objetivo de neutralidad.

QUINTO:No se aprecian razones que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , justifiquen la condena al pago de las costas a ninguna de las partes.

Vistoslos preceptos legales citados, y los demás de pertinente aplicación,

Fallo

Que debemosESTIMAREN PARTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Arturo Molina Santiago en representación de la entidadJOHNSONS CONTROL INTERIOR GMBH & CO KG, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 25 de mayo de 2010, declarando la misma conforme a derecho sin perjuicio de que la Administración Tributaria proceda, en su caso, a la devolución del IVA soportado por la actora, a quien corresponda, previa comprobación de los requisitos que legal y reglamentariamente se establecen, en las cuantías que resulten pertinentes y mediante las rectificaciones que correspondan. No se hace expresa condena en costas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que contra la misma no cabe recurso de casación. Una vez firme devuélvase el expediente al órgano de procedencia con testimonio de la misma. Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Voto

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA LA ILMA. SRA MAGISTRADA Dª CONCEPCION MONICA MONTERO ELENA A LA SENTENCIA DICTADA EN EL RECURSO 522/2010, CON FECHA 31 DE OCTUBRE DE 2012.

Mi discrepancia con la sentencia a la que se formula este voto particular, que en todo caso acato y respeto, se centra en los siguientes aspectos:

PRIMERO:La cuestión discutida consiste en determinar si a la recurrente le es de aplicación el artículo 119 de la Ley 37/1992 .

No es objeto de controversia que la recurrente tiene sede en Alemania y no dispone de establecimiento en España.

En tales circunstancias, esta Sala ya se ha pronunciado en un caso similar, y en la redacción del artículo 119 ahora aplicable, en sentencia de cuatro de febrero de dos mil ocho, recurso 443/2006:

'Si bien la entidad recurrente en un primer momento acudió a la devolución por la vía prevista en elartículo 115 de la Ley 37/1992, por entender que era entidad establecida en España, la Administración denegó tal devolución al entender que la entidad no tenía establecimiento permanente en España.

Veamos en primer lugar si podemos entender que existe tal establecimiento. La recurrente deposita temporalmente los bienes que posteriormente vende en España en un almacén propiedad de otra entidad.

Elartículo 69 Cinco e) de la Ley 37/1992establece:

'5. A efectos de este impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.'

Pues bien, la Administración correctamente entendió que el almacenamiento transitorio de bienes en un almacén propiedad de otra entidad no podía entenderse que constituía un establecimiento permanente.

Admitiendo pues las propias tesis de la Administración hemos de concluir que la entidad actora no tiene establecimiento permanente en España, y por ello no le es de aplicación elartículo 115 de la Ley 37/1992a efectos de devolución de IVA soportado.

Así las cosas sería de aplicación elartículo 119 de la Ley 37/1992que dispone:

'Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.'

La Resolución del TEAC deniega la devolución por esta vía al no haberse producido la inversión del sujeto pasivo. Pues bien, la actora entendió que era entidad establecida y por ello operó la mecánica del IVA desde la perspectiva de una entidad con establecimiento permanente en España. Posteriormente la Administración negó que existiese establecimiento permanente. Es cierto que el almacenaje transitorio de bienes no puede aceptarse como constitutivo de establecimiento permanente. Por ello debe aplicarse la mecánica del IVA desde esta perspectiva. Y así es claro que procede aplicar el artículo 119 de la Ley 3771992 para la devolución del IVA que corresponda. Con independencia de ello procederá corregir la aplicación del IVA desde la perspectiva de entidad no establecida, pero tal corrección no impide la aplicación del artículo 119, que es lo que niega el TEAC. Efectivamente, sin perjuicio de otras correcciones en la aplicación del IVA, lo cierto es que determinada el no establecimiento de la entidad en España,

no puede admitirse la aplicación delartículo 115 de la Ley 37/1992, siendo por el contrario aplicable el119 de la misma Ley.'

SEGUNDO:El artículo 119 en la redacción aplicable al tiempo de la solicitud, 27 de junio de 2007, que lo es la dada por las Leyes 24/2001 y 22/2005 - no así por Ley 2/2010 aún cuando la nueva redacción no afecta a la cuestión que se discute - disponía:

'Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1.º Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.º Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.º, 3.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley. b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.º Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6.º y 7.º del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley.

Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.

La Hacienda pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.

Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director general de Tributos del Ministerio de Hacienda.

Seis. No serán objeto de devolución:

1.º Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2.º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.

2.º El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.

Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.

No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.

Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.

Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo'

Respecto de los requisitos que se dicen incumplidos lo son los comprendidos en el número 2º del artículo 119.2.

Pues bien, el artículo 84 determina los sujetos pasivos, y en lo que aquí interesa, lo que el precepto establece es que el destinatario tenga la condición de sujeto pasivo, esto es, el sujeto que solicita la devolución ha de haber soportado el IVA, sin posibilidad de haberlo repercutido, o, en su caso, haya un exceso de IVA soportado respecto al repercutido. Se excluye por ello los supuestos de inversión del sujeto pasivo, exención o no sujeción al impuesto o cuando la entrega de bienes o prestación de servicios se realiza por un no residente, pues el impuesto que da lugar a deducción es el que se soporta en territorio español, y no otra cosa significa la referencia a los artículos 84, 64 y 70 y siguientes

Por ello igualmente se exige que los bienes o servicios en los que se soportaron el IVA se destinen a la realización de operaciones que les originen el derecho a la deducción:

'Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.'

A pesar de lo confuso de la redacción, el régimen de aplicación del artículo 119 de la Ley 37/1992 , en lo ahora discutido, consiste en esencia, en la aplicación del principio general de que sólo podrá deducirse el IVA si efectivamente se ha soportado, de ahí la referencia a los supuestos de los artículos 84, 64 y 70 y siguientes, que, o bien porque se da la inversión del sujeto pasivo o bien porque la operación no esta gravada, o bien porque el IVA no se soporta en territorio español, no se gira el IVA al empresario no residente. Y por otra parte, solo puede deducirse el IVA que reúna los requisitos para ello según el régimen general, artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 . Y, además se ordena expresamente que en la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley y a tales efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

Pues bien, el único argumento por el que concluye la administración que la recurrente no ha de ser incluida en el artículo 119, es porque en determinado periodo del 2006, la actora aplicó el régimen general. Respecto de ello hemos de señalar:

1.- La incorrecta calificación realizada por la recurrente no puede en ningún caso alterar el régimen legal, que implica intereses públicos, pues el régimen de control de la AEAT respecto de las entidades domiciliadas fuera de España reviste una menor intensidad, de ahí que el artículo 119 determine: 'Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.'

2.- La incorrecta deducción según el régimen de residentes, cuando nos encontramos ante un no residente, da lugar a la corrección de la incorrecta deducción, pero no a la alteración de régimen legalmente previsto. Ello implica la regularización de la situación tributaria del interesado, pues no puede obtenerse una deducción por un régimen que no es el legalmente previsto.

Por otra parte, la concreta devolución ha de tener en cuenta todos los requisitos exigidos por el artículo 119 de la Ley 37/1992 , pero lo que resulta claro a mi juicio es que nos encontramos ante un no residente, que ha soportado el IVA en adquisición de bienes y servicios no exentos o no sujetos y respecto de los que no se ha producido la inversión del sujeto pasivo y no constan sean a su vez residentes fuera de España, por ello se cumple con los requisitos para aplicar el artículo 119. Cuestión distinta será que se reúnan los requisitos también para obtener la devolución.

Entiendoque debió estimarse el recurso y anular la Resolución impugnada.

PUBLICACION:Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada-Ponente de la misma estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.