Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 628/2015 de 30 de Junio de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000628/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05303/2015

Demandante:HISPAVIMA S.L.

Procurador:Dª MARÍA JOSÉ BUENO RAMÍREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAMÓN CASTILLO BADAL

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a treinta de junio de dos mil diecisiete.

VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 628/15 promovido por la Procuradora Dª María José Bueno Ramírez, actuando en nombre y representación deHISPAVIMA S.L.contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 19 de febrero de 2015, por la que se estima parcialmente las reclamaciones acumuladas núm 00/3545 a 3548/2011 y, en consecuencia, anule las cuatro resoluciones con liquidación provisional dictadas el 4 de junio de 2011 por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Murcia, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Murcia, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T, del ejercicio 2010, resultando la de mayor importe, la correspondiente al 4T, de la que resulta una cantidad a devolver de 36.768, 22 euros, frente a 1.461.568, 22 euros solicitados.

Habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los oportunos trámites prevenidos por la Ley de la Jurisdicción, se emplazó a la parte demandante para que formalizase la demanda lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación, terminaba solicitando se dictase sentencia por la que estimando el presente recurso acuerde la anulación de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 19 de febrero de 2015, por la que se estima parcialmente las reclamaciones acumuladas núm 00/3545 a 3548/2011 y, en consecuencia, anule las cuatro resoluciones con liquidación provisional dictadas el 4 de junio de 2011 por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Murcia, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Murcia, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T.

Subsidiariamente, se solicita la estimación del recurso al objeto de que en aplicación del principio de íntegra regularización del IVA a que se refiere el fundamento de derecho tercero de la resolución del TEAC, se ordene a la Administración la íntegra devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas por importe de 1.424.800 euros, junto con los intereses de demora .

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se confirmasen los actos recurridos en todos sus extremos.

TERCERO.- Habiendo quedado el recurso pendiente de señalamiento para votación y fallo cuando por turno le correspondiera, se fijó para ello la audiencia del día 5 de abril de 2017, teniendo así lugar.

Siendo ponente el Ilmo. Sr. D. RAMÓN CASTILLO BADAL, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- A través del presente proceso impugna HISPAVIMA S.L. la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 19 de febrero de 2015, por la que se estima parcialmente las reclamaciones acumuladas núm 00/3545 a 3548/2011 y, en consecuencia, anule las cuatro resoluciones con liquidación provisional dictadas el 4 de junio de 2011 por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Murcia, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Murcia, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T, del ejercicio 2010, resultando la de mayor importe, la correspondiente al 4T, de la que resulta una cantidad a devolver de 36.768, 22 euros, frente a 1.461.568, 22 euros solicitados

Los antecedentes de interés para resolver el litigio los resume el mismo acuerdo de 19 de febrero de 2015, en los siguientes términos:

En fecha 14 de junio de 2011 se dictan sendos acuerdos de resolución con liquidación provisional por parte de la oficina de gestión tributaria de la Administración de Murcia, correspondientes al IVA periodos 1T a 4T de 2010, de los que resulta una minoración de 1.410.552,01 euros en relación con el saldo a compensar declarado en los tres primeros periodos y una cuota a devolver de 36.768,22 euros, frente a 1.461.568,22 euros solicitados a devolver en el cuarto periodo.

El motivo de regularización fue el siguiente:

El contribuyente (HISPAVIMA SL) adquirió el 17 de febrero de 2010 dos locales por importe de 6.185.000 euros con una cuota de IVA de 989.600 euros y 2.720.000 euros con una cuota de IVA soportado de 435.200 euros.

En sendas escrituras se establece que la vendedora conforme a la facultad que le otorga el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 del IVA renuncia expresamente a la exención del IVA aplicable a la transmisión del inmueble objeto de la presente compraventa. Que la vendedora declara tener conocimiento de las siguientes circunstancias; que la compradora tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y actúa en el ejercicio de sus actividades empresariales, que la compradora tiene derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del inmueble y que, en consecuencia, la vendedora renuncia a la exención del IVA en la transmisión del inmueble.

La compradora por su parte declara que tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y actúa en el ejercicio de sus actividades empresariales y que tiene derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del inmueble objeto de la presente compraventa por lo que, en relación con la misma, la vendedora como transmitente del inmueble, puede renunciar a la exención del IVA en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 .

La sociedad HISPAVIMA SL tiene un contrato de arrendamiento rústico de fecha 30 de junio de 2006 que aporta en diligencia de fecha 12 de mayo de 2011. Como consecuencia de dicho contrato el contribuyente está sometido a la regla de prorrata general y como consecuencia del mismo, en el IVA del ejercicio 2009, el cual fue objeto de comprobación se practicó por parte del contribuyente una prorrata del 99% tal y como figura en su declaración modelo 390 correspondiente a dicho ejercicio. La comprobación finalizó estimando correcta la prorrata aplicada por el contribuyente.

La oficina gestora concluye que la sociedad HISPAVIMA SL incumple el requisito que establece la ley para poder ejercitar la renuncia a la exención ya que el porcentaje de prorrata provisionalmente aplicable en el ejercicio 2010 que es la prorrata definitiva del 2009, es del 99%. Por consiguiente, al no poder renunciar a la exención, las transmisiones de dichos locales estarían sujetas y exentas y, por tanto, el IVA soportado en la compra de los mismos no resulta deducible.

Este criterio es confirmado por el TEAR primero y después por el TEAC.

Este argumenta que del tenor literal del artículo 20.Dos segundo párrafo se deduce que lo determinante para la renuncia a la exención es que la prorrata provisionalmente aplicable en el año en que se realiza la operación sea del 100 por 100. La ley alude a un dato objetivo para determinar el régimen de tributación de la operación que no puede ser modificado a posteriori. De ese modo, el legislador ha querido dotar de seguridad jurídica a en el momento de aplicación de la renuncia a la exención respecto de las condiciones que en ese momento deben concurrir.

Destaca el TEAC que HISPAVIMA SL sabía que estaba en regla de prorrata general ya que en el año 2009 venía aplicando dicho régimen, como consecuencia del arrendamiento rústico y mantenía dicho arrendamiento durante 2010. Asimismo, en el momento de la adquisición pudo confirmar que el porcentaje de prorrata en ese ejercicio iba a ser del 100%, como reconoce.

Por lo tanto, el recurrente no utilizó los mecanismos permitidos en la ley para evitar el perjuicio de no poder renunciar a la exención tributaria ya que pudo optar por la prorrata especial para el ejercicio 2010 en los plazos establecidos para ello o bien, si en el momento de la adquisición conocía que su prorrata acabaría siendo del 100% por el escaso volumen de ingresos del arrendamiento rústico pudo solicitar un porcentaje provisional distinto del definitivo del año precedente, conforme al art. 105.Dos de LIVA , lo que no hizo.

Respecto de la regularización íntegra y del reconocimiento expreso del contribuyente a obtener la devolución de la cuota de IVA indebidamente soportado, el TEAC reconoce que las cuotas inicialmente repercutidas fueron indebidas puesto que al no tener HISPAVIMA en el momento de adquisición de los inmuebles derecho a la deducción total del impuesto incumple uno de los requisitos exigidos para que la renuncia a la exención se repute válida, por lo que las transmisiones de los locales estarían sujetas y exentas del impuesto.

A partir de aquí, sobre que el principio de regularización íntegra suponga un reconocimiento expreso del derecho del contribuyente a la devolución del IVA soportado, el TEAC, parte de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y concluye que la Oficina Gestora, debió, además de determinar la improcedencia de deducción de las cuotas soportadas , reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y acordar si efectivamente HISPAVIMA tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido , regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que aquella no tiene derecho a a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, confirma la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por HISPAVIMA. De ahí que estime la reclamación en parte.

SEGUNDO.- En su demanda, la actora destaca que la interpretación de la Administración lleva al absurdo de entender que solo es posible la renuncia a la exención si el porcentaje de deducción en el ejercicio anterior es del 100% con independencia del porcentaje de deducción definitivo aplicable en el propio ejercicio en que se adquieren los bienes inmuebles.

Para evitar esa situación la expresión se entenderá del art. 20.DOS de la LIVA debe interpretarse como una presunción que admite prueba en contrario. Además, la ley 28/2014 ha dado nueva redacción al art. 20. Dos. de la Ley del IVA en el sentido de que únicamente se niega la posibilidad de renunciar a la exención a aquellos sujetos que no tengan derecho a deducir cuota alguna por IVA.

La Exposición de Motivos revela que la intención del legislador ha sido la de que la renuncia a la exención se hiciera en atención al destino previsible de los bienes que, en el caso de la actora era el de alquiler de inmuebles que daba derecho a la deducción total del IVA. Reconoce que la reforma no tiene efectos retroactivos pero suscita la necesidad de evitar interpretaciones formalistas.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación porque habiendo tributado por prorrata general, y no habiendo solicitado un porcentaje de deducción provisional distinto al del año anterior, resultaba aplicable el porcentaje del 99%, lo que excluía la deducción total del impuesto soportado en la adquisición del inmueble, y con ello la improcedencia de renunciar a la exención del IVA en tal adquisición, siendo correcta por ello la liquidación que niega la deducción del IVA (improcedentemente) soportado en tal adquisición.

En cuanto a la regularización íntegra recuerda que el TEAC indica que los mecanismos para recuperar el IVA indebidamente soportado son los previstos en los artículos 80 y 89 de la Ley 37/1992 , y que la jurisprudencia ha señalado la excepción de que no cabe generar una situación de doble pago para el destinatario que primero abonó el IVA indebidamente repercutido y luego es objeto de un expediente donde se rechaza esa deducción y, por causa de esa menor resta en la autoliquidación, tendrá que abonar IVA, antes de saber si se devolverá el IVA indebidamente soportado (a través de otro procedimiento).

La regularización íntegra, tal y como la citan las sentencias que la aplican, no trata de eliminar la aplicación de los artículos 80 y 89, sino de evitar situaciones de doble pago (uno ya hecho en la repercusión, y otro a hace por causa de la liquidación que niega la deducción), a reserva de que en un futuro se devuelva uno de dichos dos pagos.

Por tanto, para aplicar dicho principio es preciso que la liquidación genere un segundo pago de una cantidad igual al IVA ya soportado. En otro caso no concurren las razones utilizadas por la jurisprudencia para aplicar dicho principio, y la devolución que en su caso proceda deberá seguir lo prescrito por los artículos 80 y 89.

En consecuencia, la última frase de la resolución del TEAC (confirma la liquidación, pero no procede exigir cuota alguna hasta la cantidad soportada indebidamente) es correcta, y no se trata de un error de transcripción.

A ello se añade además que, como no se trata de evitar un nuevo pago del mismo importe, pues la liquidación no resulta a ingresar, sino de examinar si procede una devolución, entra en aplicación el procedimiento de devolución de ingresos indebidos o de rectificación de cuotas o bases, puesto que se hará preciso averiguar si el IVA indebidamente repercutido fue ingresado por el sujeto pasivo repercutidor.

CUARTO.-La cuestión litigiosa versa sobre si concurren los requisitos exigidos para tener derecho a la renuncia a la exención del IVA prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 , precepto que en la redacción aplicable disponía:

Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior, podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene el derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de aplicar el impuesto permita su deducción íntegra incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en en el número 2 del apartado dos del artículo 104 de esta Ley

El TEAC mantiene que son necesarios 4 requisitos para que proceda la renuncia a la exención:

a)Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

b)Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

c)Que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores.

d)Qu e el transmitente comunique fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien.

Considera que no se cumple el segundo requisito porque el porcentaje de prorrata provisionalmente aplicable en el ejercicio 2010, que es la prorrata definitiva del 2009 era del 99%

Entendemos que el criterio de la resolución recurrida es correcto porque la recurrente no diferencia la renuncia a la exención según se trata de prorrata general o especial y es preciso distinguir.

La renuncia a la exención cuando se aplica la prorrata general procede cuando la prorrata definitiva del año anterior al de adquisición de los bienes es del 100%. Así lo establece el art. 105.1 LIVA el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente. Aunquepodrá solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto del establecido en el apartado anterior cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamentey tambiénen los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad.

En cambio, en la prorrata especial el derecho a la deducción total existe cuando el bien adquirido se destina exclusivamente a operaciones que originan derecho a la deducción pues así lo indica expresamente el art. 106.1 LIVA 1.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

A juicio de la Sala, tendría razón la recurrente si hubiera aplicado la regla de prorrata especial pero era conocedora de que estaba aplicando la regla de prorrata general ya en el ejercicio 2009 como consecuencia del contrato de arrendamiento rústico y pudo emplear los mecanismos que contempla la Ley para evitar el perjuicio de no poder renunciar a la exención, así, la opción por el régimen de prorrata especial para el ejercicio 2010 en el plazo establecido al efecto o la solicitud de un porcentaje provisional distinto del definitivo del ejercicio 2009 en el momento de adquisición de los inmuebles si en ese momento consideraba que la prorrata sería del 100% por los escasos ingresos derivados del arrendamiento rústico.

Esta interpretación no lleva al absurdo de entender que solo es posible la renuncia a la exención si el porcentaje de deducción en el ejercicio anterior es del 100% con independencia del porcentaje de deducción definitivo aplicable en el propio ejercicio en que se adquieren los bienes inmuebles. El art. 20.Dos atiende a un dato objetivo que determina el régimen de deducción y que no puede ser modificado después, toda vez que la Ley permite, en atención a las circunstancias cambiantes optar por el régimen de prorrata especial o cambiar el porcentaje provisional a tomar en consideración como hemos expuesto.

Por otra parte, la sentencia de esta Sala de 13 de octubre de 2009 rec. 38/2009, a la que alude la actora como precedente presenta diferencias con el caso enjuiciado pues allí La cuestión a resolver es por tanto si habiendo cambiado la composición de su sector diferenciado y alterado su régimen de deducciones para salir del régimen de prorrata, como resume la actora en su escrito de demanda si el derecho a la deducción total en el ejercicio 2005 declina a favor del resultado de la prorrata definitiva del 2.004 porque la prorrata definitiva de 2004 ya no coincidió con la provisional de 2005 año en el que no estuvo sujeta a prorrata de ningún tipo.

En el presente caso, la actora se encontraba sujeta al régimen de prorrata general en 2009 y en 2010.

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en concreto el art. 20.Dos no altera la conclusión anterior porque la finalidad de la modificación es que:

Se amplía el ámbito objetivo de la aplicación de la renuncia a las exenciones inmobiliarias, al no vincular la misma a la exigencia de que el empresario o profesional adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado en función del destino previsible en la adquisición del inmueble, si bien se exige que dicho empresario tenga un derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o en función del destino previsible del inmueble adquirido.

Ahora bien, el apartado segundo de dicho precepto dice que Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra manteniendo por tanto la misma redacción que ahora.

Tampoco altera la conclusión alcanzada, la sentencia que cita la actora del TJUE de 9 de junio de 2016 en cuanto, considera que avala la íntegra deducibilidad defendida en la medida en que declara que, en la Sexta Directiva, el alcance del derecho a deducción varía en función del uso de los bienes, pudiendo deducir los sujetos pasivos la totalidad del impuesto cuando dichos bienes se utilicen exclusivamente en operaciones gravadas y, en caso de bienes de uso mixto, resultando deducible únicamente la cuota de IVA proporcional a las operaciones con derecho a deducción efectuadas con dichos bienes. Es decir, que la normativa comunitaria contempla, como regla general, la denominada por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley de IVA), modalidad especial de la regla de prorrata.

QUINTO.-En cuanto a la regularización íntegra, el TEAC reconoce que hubo una repercusión indebida de cuotas por el transmitente y que la Oficina Gestora, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, debió declarar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y acordar si HISPAVIMA tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA por lo que al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.

En realidad, el acuerdo del TEAC reconoce la procedencia de la regularización íntegra pero parte de la idea de exigir cuota cuando, en realidad, la Oficina Gestora minoró la cantidad solicitada a devolver, 1.447.749,47 euros, reduciéndola a 36.768,22 euros.

Por lo tanto, la regularización integra a que se refiere el Tribunal Supremo en sentencias de 7 de octubre de 2015 , rec. 2622 / 2013, 6 de noviembre de 2014 rec. 3110/2012 , 23 de octubre de 2014 rec. 2945/2012 , 2 de octubre de 2014, rec. 2178/2012 , 23 de enero de 2014 rec. 5668/2011 y 18 de septiembre de 2013 recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 , entre otras, supone en el presente caso, una vez que el TEAC reconoce que las cuotas de IVA fueron indebidamente repercutidas la necesidad de proceder a la devolución de las cuotas de IVA indebidamente soportado por importe de 1.424.800 euros más los intereses de demora correspondientes.

SEXTO.- La estimación parcial del recurso determina que, en cuanto a las costas, cada parte satisfará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, conforme a lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional .

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Procuradora Dª María José Bueno Ramírez, actuando en nombre y representación deHISPAVIMA S.L.contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 19 de febrero de 2015, por la que se estima parcialmente las reclamaciones acumuladas núm 00/3545 a 3548/2011 y, en consecuencia, anula las cuatro resoluciones con liquidación provisional dictadas el 4 de junio de 2011 por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Murcia, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Murcia, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T, del ejercicio 2010, resultando la de mayor importe, la correspondiente al 4T, de la que resulta una cantidad a devolver de 36.768, 22 euros, frente a 1.461.568, 22 euros solicitados, debemos anular y anulamos la referida Resolución, por ser contraria al ordenamiento jurídico; declarando el derecho que asiste a la recurrente a la devolución del IVA soportado por importe de 1.424.800 euros más los intereses de demora correspondientes.

En cuanto a las costas, cada parte satisfará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, conforme a lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional .

Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , y contra la que cabe recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para sunotificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 04/07/2017 doy fe.