Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 76/2015 de 22 de Junio de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000076/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01016/2015

Demandante:NOZAR SA

Procurador:D. ANTONIO RAFAEL RODRÍGUEZ MUÑOZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a veintidos de junio de dos mil diecisiete.

VISTO, en nombre de Su Majestad el Rey, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, el recursonº 76/2015, seguido a instancia de la mercantil'Nozar SA'representada por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, con asistencia letrada, y como Administración demandada la General del Estado, actuando en su representación y defensa la Abogacía del Estado. El recurso versó sobre impugnación de liquidación tributaria en concepto deIVAe imposición de sanción, la cuantía se fijó en 4.843.717,58 €, e intervino como ponente el Magistrado Don SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO. La presente Sentencia se dicta con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Para el correcto enjuiciamiento de la cuestión planteada es necesario el conocimiento de los siguientes hechos:

1. La recurrente tiene por objeto social la promoción inmobiliaria y se encuentra en situación legal de concurso voluntario de acreedores, acordado por Auto de 21 de noviembre de 2008 de la Audiencia Provincial de Madrid .

2. El 14 de mayo de 2010, la recurrente firmó actas de conformidad en concepto de IVA correspondientes a los ejercicios de 2004 y 2005.

En el ejercicio de 2004, la Inspección consideró improcedente la deducción efectuada por la recurrente de 6.619.747,35 euros en concepto de IVA soportado como consecuencia de la adquisición de 71 fincas rústicas mediante contrato privado. Argumentó que el devengo del impuesto quedó pospuesto al momento de la firma de la escritura lo que en se momento no se había producido respecto de la mayoría de las fincas por lo que la deducción era prematura, sin perjuicio de que dichas deducciones pudieran hacerse efectivas en ejercicios posteriores.

En el ejercicio de 2005 la Inspección consideró improcedente la deducción efectuada por la recurrente de 176.304,31 euros en concepto de IVA soportado. No obstante, admitió la deducción por importe de 1.776.029,77 euros correspondientes a cuotas ingresadas respecto de la adquisición de una de las 71 fincas, quedando pendientes de compensación/deducción 4.843.717,58 euros.

3. En los ejercicios de 2006 y 2007, la recurrente procedió a efectuar sus autoliquidaciones y al ingreso efectivo de las deudas tributarias resultantes, sin deducirse, lógicamente, las cuotas que ya se había deducido en su declaración de 2004 y 2005.

4. El 31 de enero de 2011, la recurrente solicitó la devolución de los 4.843.717,58 euros que, según manifiesta, quedaron pendientes de compensación/devolución de acuerdo con las actas correspondientes a los ejercicios de 2004 y 2005, al entender que el acta de 14 de mayo de 2010 llevaba implícita dicha posibilidad. La recurrente expresamente reconoce que, dada su situación concursal, no efectuó el ingreso de los referidos 4.843.717,58 €.

5. El 27 de Junio de 2012, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid, señaló que procedería la deducción de las cantidades siguientes en relación con los periodos indicados:

-Abril 2006: 1.210.929,39 euros.

-Octubre 2006: 1.1614. 572,53 euros.

-Abril 2007: 2.018.215,66 euros.

Sin embargo, desestimó la solicitud presentada por la recurrente al no haberse ingresado inicialmente las cantidades referidas.

6. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), fue desestimada por acuerdo de fecha 20 de noviembre de 2014.

SEGUNDO:Po r la representación de la actora se interpuso recurso Contencioso-Administrativo contra la resolución precedente, formalizando demanda con la súplica de que se dictara sentencia declarando la nulidad del acto recurrido por no ser conforme a derecho. La fundamentación jurídica de la demanda se basó en las siguientes consideraciones:

1. Prohibición de compensación de créditos y deudas de las entidades en concurso de acreedores:

-El TEAC ha compensado de facto el crédito derivado de las actas de 2010 con las cantidades ingresadas en 2006 y 2007, de acuerdo con lo que se consignó en dichas actas.

-Los créditos de la Administración contra la recurrente correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005 son concursales ya que el devengo del impuesto se produjo en esos años, mientras que la declaración de concurso de la recurrente se produjo el 21 de noviembre de 2008.

-Invoca el artículo 84.2.10 de la Ley 22/2003 Concursal y concluye que dichos créditos forman la masa pasiva del concurso, al haberse originado con posterioridad al concurso.

-Invoca el artículo 58 de la Ley Concursal en la redacción dada al mismo por la Ley 38/2011, según el cual, declarado el concurso no procede la compensación de créditos y deudas del concursado si bien producirá sus efectos la compensación cuyos requisitos hubieran existido con anterioridad a la declaración. No puede oponerse a esto el artículo 164.4 LGT .

-El acuerdo del TEAC recurrido que acuerda la compensación de los créditos mencionados, es posterior a la declaración de concurso y por tanto contrario al artículo 58 de la Ley Concursal .

2. Improcedencia de la negativa a la devolución de los ingresos indebidos:

-La Inspección debió hacer una regularización completa, comprensiva de los ejercicios 2006 y 2007, para evitar la doble imposición y evitar a la recurrente tener que ingresar una cuota mayor en relación a 2004 cuando tenía derecho a la deducción en 2006 y 2007 ( STS de 5 de noviembre de 2012, rec. nº 6618/2010 ).

-La situación de concurso impidió a la recurrente efectuar los pagos exigidos por el acta y la compensación del crédito derivado de las actas y de la deuda surgida por la rectificación de determinadas autoliquidaciones del IVA correspondientes a 2004 y 2005, no podría ser realizada por impedirlo el artículo 58 de la Ley Concursal y constituir una violación del principio pars conditio creditorum.

-El derecho a la devolución de los ingresos indebidos no puede condicionarse al pago de la deuda derivada del acta. La recurrente ingresó la deuda tributaria debida en las autoliquidaciones de IVA correspondientes a los meses de abril y octubre de 2006 y abril de 2007 y el acto recurrido reconoce el derecho a su devolución, pero lo condiciona indebidamente al pago de los cuotas debidas a la Hacienda Pública consignadas en la declaración de 2004.

-Improcedente cita de la STJUE Schmeink y Cofreth & Strobel, asunto C-454/98 , que tiene su precedente en la de 13 de diciembre de 1989 asunto C-342/87 , Genius Holding, pues se limita a aclarar las condiciones en que debe regularizarse el IVA indebidamente facturado.

-Más procedente es la cita de la STJUE de 29 de marzo de 2012, asunto C-414/10 Véleclair que abona la tesis de la recurrente.

-Las cantidades cuya devolución se solicita son las ingresadas en exceso en los ejercicios 2006 y 2007 y el crédito en favor del Tesoro será abonado de acuerdo con la normativa concursal.

TERCERO:La Administración demandada contestó a la demanda oponiéndose a ella con la súplica de que se dicte sentencia desestimando el recurso y declarando ajustada a derecho la resolución recurrida.

CUARTO:Pr acticada la prueba declarada pertinente, se acordó en sustitución de la vista el trámite de conclusiones que fue evacuado por las partes.

QUINTO:Señalado el día 15 de marzo de 2017 para la deliberación, votación y fallo ésta se pospuso al 21 de Junio siguiente, fecha en la que tuvo lugar la reunión del Tribunal señalada al efecto.

SEXTO:La recurrente, una vez concluida la tramitación del presente recurso presentó los siguientes escritos. En fecha 8 de Marzo de 2016 para aportar la STS de 25 de mayo de 2015 recurso nº 662/14 sobre la imposibilidad de compensar créditos concursales, y en fecha 3 de abril de 2017 para aportar la SAN de marzo de 2017 en el recurso nº 92/2015 , que resuelve la misma cuestión en relación con el Impuesto de Sociedades.

SÉPTIMO: Aparecen observadas las formalidades de tramitación que son las del procedimiento ordinario establecido en los artículos 45 a 77 de la Ley 29/1998 de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa.

Fundamentos

PRIMERO:La cuestión que se plantea en el presente proceso es la relativa a determinar el ajuste legal de la Resolución del TEAC de fecha 20 de noviembre de 2014, que viene a confirmar la resolución inicial dictada el 27 de Junio de 2012 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid que denegó la petición de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos formulada por la recurrente.

SEGUNDO:La cuestión central planteada en el presente proceso que se centra en el eventual derecho de la Administración tributaria a compensar los créditos que tuviera frente a un acreedor en situación de concurso, ha sido objeto de tratamiento en la STS de, y de forma más específica en lo que a este concreto caso respecta por la SAN de 1 de marzo de 2007, recurso nº 92/2015 . Ambas sentencias han sido aportadas por la parte recurrente.

TERCERO:La SAN de 1 de marzo de 2017 , viene a resolver una reclamación idéntica a la que motiva estas actuaciones hasta el punto de implica a las mismas partes y mismo período impositivo. La única diferencia radica en que en el supuesto ya enjuiciado la devolución de ingresos solicitada se refería al Impuesto de Sociedades.

I) La referida sentencia invoca la normativa aplicable y en concreto los siguientes preceptos:

-El artículo 120.3 de la Ley 58/2003 , que establece: ' Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.'

-El artículo 32.1 de la Ley 58/2003, Concursal determina: 'La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley .'

El artículo 221 de la Ley 58/2003 , regula los supuestos de devolución de ingresos indebidos:

'1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.'

Las normas reglamentarias de desarrollo se contienen en los artículos 14 y 15 del Real Decreto 520/2005 .

II) Siguiendo lo dicho en la SAN de referencia, 'Pues bien, el razonamiento que se sostuvo en el Acuerdo que resolvía la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, que se reitera por el TEAC, y se vuelve a esgrimir en la contestación a la demanda, puede sintetizarse del siguiente modo: toda vez que la Administración tributaria realizó ajustes respecto de gastos deducidos en 2003 y 2004, y declaró que los mismos eran deducibles a partir del ejercicio 2005, debe proceder la corrección de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2006 y siguientes , a fin de aplicar la deducción por gastos, que fue rechazada en los ejercicios 2003 y 2004. Sin embargo, no ha lugar a la devolución de lo indebidamente ingresado porque, al no haberse abonado la liquidación resultante del Acta de conformidad que minora la deducción por gastos respecto de los ejercicios de 2003 y 2004, no se ha producido un doble pago.

Al razonar así, la Administración parte del supuesto de devolución de ingresos indebidos contemplado en el artículo 221.1 a) de la Ley 58/2003 , pero ocurre que la devolución de ingresos indebidos solicitada por el recurrente encuentra su fundamento en el apartado b) del mencionado artículo, que establece: 'Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.'

En el presente supuesto, existe un acto administrativo (el Acta de conformidad a la que antes hemos hechos referencia) en el que se declara que procede la minoración de la base imponible en el ejercicio de 2006 y 2007, por aplicación de gastos cuya imputación temporal fue corregida respecto de los ejercicios 2003 y 2004.

Es el propio acto de liquidación de tales ejercicios el que determina que lo ingresado en 2006 es superior a lo debido. Y ello es algo que reconoce la Administración en el Acuerdo resolutorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de 2006 y 2007.

Por ello, no es necesario el pago de la cuota resultante en los ejercicios de 2003 y 2004, para que opere la figura de ingresos indebidos, pues ésta no deriva del doble pago, sino del pago de una cantidad superior al importe a ingresar.

Desde esta perspectiva, acierta el recurrente al señalar que la Administración pudo proceder a una regularización íntegra de la situación tributaria del sujeto pasivo, en cuyo caso la deuda correspondiente a 2003 y 2004 por las cantidades indebidamente deducidas no existiría, pues se había minorado la cuota correspondiente a 2006 y 2007. Pero, al declarar la Administración la existencia de una deuda correspondiente a 2003 y 2004 por la incorrecta imputación temporal de gastos, necesariamente surge un crédito a favor del sujeto pasivo por lo indebidamente ingresado en 2006 y 2007, que encuentra cabida en el artículo 221.1 b) de la Ley 58/2003 .

Así las cosas, y partiendo de la existencia de un crédito a favor de la Administración por deudas tributarias correspondientes a 2003 y 2004, existe, igualmente, un crédito a favor del sujeto pasivo por las cantidades indebidamente ingresadas en 2006 como consecuencia del ajuste operado en 2003 y 2004.

La conclusión no puede ser otra que, negándose la Administración a hacer efectiva la devolución de las cantidades correspondientes a 2006 y 2007 porque aún no se han abonado las de 2003 y 2004 a su favor, ha realizado una compensación de deudas.

CUARTO: Sentado lo anterior, procede abordar la cuestión relativa a la posibilidad de que la Administración tributaria proceda a compensar créditos pendientes con sociedades en situación de concurso. A estos efectos, la STS de 25 de mayo de 2015, recurso nº 662/14 , FJ 4, sienta la siguiente doctrina:

'Nos queda, por tanto, dar respuesta al expresado interrogante, que subyace en la formulación de los motivos tercero a quinto: ¿puede la Administración tributaria, sin desconocer los principios y las normas en materia concursal, condicionar a la prestación de una fianza la devolución del impuesto sobre el valor añadido soportado en exceso del repercutido a una empresa declarada en concurso de acreedores?

Se ha de tener en cuenta que la concursada, en virtud del acta firmada en conformidad, tiene frente a la Administración un crédito de 803.333,69 euros (781.130,33 de cuota, más 22.203,36 de intereses de demora).

Por otro lado, la Administración, como consecuencia de la sentencia de calificación, es acreedora frente a la masa de la suma de 935.798,96.

Al condicionar la devolución de aquella primera cantidad a la prestación de una garantía que, con toda evidencia, se sabe que no va a poder prestar (en el propio acuerdo exigiendo la fianza se afirma que el patrimonio neto de la compañía es negativo y asciende a -39.784.982,28 euros), la Administración Tributaria, en la realidad de las cosas, se está negando a devolver aquella primera cantidad, cobrándose por vía de compensación casi la totalidad de la segunda. Con ello, desconociendo el mandado de la disposición adicional octava de la Ley General Tributaria de 2003 , incide en una compensación de créditos prohibida por el artículo 58 de la Ley Concursal , permite que su crédito eluda la disciplina concursal, con infracción de los preceptos que se citan en el quinto motivo de casación, vulnerando el principio par conditio creditorum que preside la disciplina concursal.

Las precedentes reflexiones justifican la estimación de los motivos cuarto a sexto, debiendo recordarse que, como hemos indicado en las sentencias de 2 de marzo de 2015 (casación 873/14 ) y 11 de mayo de 2015 (casación 1570/13 ), la legítima potestad de la Administración para comprobar, investigar e inspeccionar el impuesto sobre el valor añadido una vez declarado el concurso, incluso en relación con deudas devengadas con anterioridad, no le autoriza a desconocer las normas y principios que presiden la legislación concursal.'

Si bien es cierto que el supuesto de hecho analizado en la sentencia transcrita no es idéntico al que motiva estas actuaciones, lo cierto es que entre ambos existe un vínculo de identidad suficiente como para entender que la doctrina expuesta, que impide la compensación de créditos entre la Administración tributaria y una sociedad en situación legal de concurso, resulta aplicable al presente caso' y es desde esta perspectiva, como deben interpretarse las reglas contenidas en el artículo 164 de la Ley 58/2003 relativas a la concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales

QUINTO:Resulta necesario precisar que la compensación de deudas se produce en el momento en que la Administración deniega la devolución de las cantidades ingresadas en exceso, esto es, cuando el 27 de junio de 2012, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid, dicta el acto impugnado reconociendo el derecho a la devolución de las cuotas reclamadas, pero condicionándolo al previo ingresos de las cuotas adeudadas y no por tanto, como indica la recurrente, cuando el TEACV dicta su resolución. En cualquier caso, esta circunstancia es irrelevante, a los efectos analizados, pues en ambos casos la fecha es posterior a la de declaración de concurso cuyos efectos se fijaron a partir del 21 de noviembre de 2008.

En estas circunstancias, la Administración Tributaria no puede, legalmente, negar efectividad a la devolución de lo indebidamente ingresado respecto del ejercicio 2006 y 2007, y debe proceder a la devolución de la cantidad correspondiente con los intereses de demora, que se determinan por lo dispuesto en el artículo 32.2 de la Ley 58/2003 , por remisión del artículo 221.5 del mismo Texto Legal . En idéntico sentido el artículo 16 c) del Real Decreto 520/200

La deuda a cargo del sujeto pasivo correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004 se someterán a las normas concursales.

SEXTO:De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA procede imponer las costas a la Administración demandada, parte vencida en este proceso, sin que se aprecien por la Sala la existencia de serias dudas que justifiquen un especial pronunciamiento sobre esta materia.

Vistos los preceptos citados por las partes y demás de pertinente y general aplicación, venimos a pronunciar el siguiente

Fallo

Estimamosel recurso interpuesto y en consecuencia anulamos el acto impugnado. Se imponen las costas a la Administración demandada.

La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para sunotificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 28/06/2017 doy fe.