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25/03/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 774/2017 de 19 de Febrero de 2021
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Tiempo de lectura: 37 min
Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Febrero de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GANDARILLAS MARTOS, MIGUEL DE LOS SANTOS
Núm. Cendoj: 28079230062021100060
Núm. Ecli: ES:AN:2021:514
Núm. Roj: SAN 514:2021
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a diecinueve de febrero de dos mil veintiuno.
Se ha visto por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 774/2017, interpuesto por
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.
Antecedentes
Ha sido ponente al Ilmo. Sr. don Santos Gandarillas Martos, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
La Administración consideró que entre ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. y ANTAVILLA SCHOOL se había tramado una suerte de simulación negocial, con el único objeto de poder recuperar las cuotas del IVA soportado en la construcción de un colegio. Cuotas que jamás habría podido deducirse por tratarse de una entidad dedicada a la enseñanza, actividad sujeta y exenta.
1.- Por escritura pública de 27 de julio de 2010 se constituyó la sociedad ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. participada en un 50% por ANTA EDUCACIÓN GESTIÓN DE CENTROS EDUCATIVOS S.L., sociedad constituida el 3 de diciembre de 2009, dedicada a la prestación de servicios de consulta y asesoramiento en la construcción y funcionamiento de toda clase de entidades cuyo objeto sea la enseñanza y el desarrollo de actividades docentes en sus distintos niveles, y cuyo administrador único y socio mayoritario era HIGH POINT DESARROLLOS, PROYECTOS Y PARTICIPACIONES S.L., administrada a su vez por Jacobo, y en un 50% por TILMON ESPAÑA SA, constituida en 1990 y dedicada a la actividad de construcción.
2.- Tras sucesivas ampliaciones de capital realizadas el 30 de agosto de 2010 y el 12 de mayo de 2011 ANTA EDUCACIÓN GESTIÓN DE CENTROS EDUCATIVOS S.L. se constituyó como accionista mayoritario de ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. con el 51% de participación, seguida de MAESTROS Y EDUCADORES ANTAVILLA S.L., participada en el 99% por la primera, INVERSIONES PATRIMONIO CASTELLANA SA y ASOKA MED S.L.
El objeto social de ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. consiste en la promoción, construcción, propiedad y gestión de centros docentes públicos y privados. La entidad estaba dada de alta desde el 25 de agosto de 2010, en el Impuesto sobre Actividades Económicas, epígrafe 861.2 Alquiler de locales industriales. Eran administradores de la entidad Jacobo y Justiniano.
3.- En la misma fecha que ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. se constituyó la sociedad ANTAVILLA SCHOOL S.L., participada asimismo por ANTA EDUCACIÓN GESTIÓN DE CENTROS EDUCATIVOS S.L. y TILMON ESPAÑA S.A. Eran administradores solidarios Jacobo y Nicanor. Su objeto social consiste en la promoción y gestión de centros docentes públicos y privados, con alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, epígrafes 931.1 Guardería y enseñanza y 931.2 Enseñanza de educación básica, entre otros.
4.- A fecha 12 de noviembre de 2011 la participación en el capital de ANTAVILLA SCHOOL S.L. coincide con la de ANTAVILLA PATRIMONIO SL en cuanto a entidades participantes y porcentajes de participación.
3.- El 1 de marzo de 2010 se aprobó el Pliego de cláusulas por el que se regía la concesión de uso privativo con instalaciones y obras de carácter permanente de, las parcelas F1 y F2 del Sector SUZ 11-8, de Villanueva del Pardillo, para la construcción y gestión de un centro docente privado concertado.
La adjudicación definitiva se acordó mediante Orden de la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid nº 2800/2010 de 18 de mayo de 2010, adjudicándose a ANTA EDUCACIÓN GESTIÓN DE CENTROS EDUCATIVOS SL y TILMON ESPAÑA SA, UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS (UTE). El plazo de la concesión era de 75 años, con reversión a su término de las obras e instalaciones de pleno derecho a la Comunidad de Madrid.
4.- A solicitud de ANTA EDUCACIÓN GESTIÓN DE CENTROS EDUCATIVOS SL y TILMON ESPAÑA SA, UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS (UTE), la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid autorizó el 30 de julio de 2010 la transmisión de la concesión por parte de la UTE a la sociedad ANTAVILLA PATRIMONIO S.L., que quedaría subrogada en todos los derechos y obligaciones derivados de la concesión, que debía dar cumplimiento en sus términos exactos y cuyo fin último es la prestación del servicio educativo. Asimismo se autorizó la cesión de derechos y obligaciones de la concesión relativos a la gestión del servicio educativo, mediante el arrendamiento del inmueble edificado sobre la parcela objeto de la concesión administrativa, por parte de la entidad ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. a ANTAVILLA SCHOOL S.L.
5.- Las cuotas de IVA soportado que se dedujo ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. se originaron, principalmente, en las cuotas soportadas por la construcción del inmueble que constituiría la sede del Colegio ANTAVILLA SCHOOL.
6.- El 30 de agosto de 2010 la entidad ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. formalizó un contrato de arrendamiento con ANTAVILLA SCHOOL S.L. El objeto del contrato es el arrendamiento del Colegio a ANTAVILLA SCHOOL SL, por un periodo inicial de 18 años, con una renta pactada de 840.000 euros más la correspondiente cuota de IVA, a pagar por meses anticipados. Asimismo, se establece la constitución por el arrendatario de una fianza legal de dos mensualidades de renta.
7.- El 4 de febrero de 2011 ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. formalizó un contrato de ejecución de obras con carácter de precio cerrado y llave en mano, para la construcción de un centro educativo en Villanueva del Pardillo, con la sociedad UTE MONTEALTO INFRAESTRUCTURAS MONTEALTO PROJECT MANAGEMENT (UTE COLEGIO ANTA). En el contrato se estipuló la contraprestación global de 9.811.000,00 euros más cuota de IVA y las fechas de ejecución de las obras. El 3 de julio de 2012 se firma Acta de finalización de obra nueva en construcción en la que figura como promotor ANTAVILLA PATRIMONIO S.L.
8.- El 12 de mayo de 2011 se elevó a público un contrato de crédito en el que intervinieron, entre otros, el Banco de Santander (agente), Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid (banco), ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. (acreditado) y ANTAVILLA SCHOOL SL (arrendatario); como garantes contingentes figuraban HIGH POINT DESARROLLOS, PROYECTOS Y PARTICIPACIONES SL, ANGERÁN S.L. y UTE COLEGIO ANTA, entre otros. El crédito de hasta un importe máximo de 11.750.000,00 euros, debía ser destinado exclusivamente a la financiación de la construcción y explotación del Colegio. Asimismo, las entidades acreditantes y el acreditado se propusieron firmar, en el mismo acto, un contrato de crédito mercantil para la financiación del IVA soportado en relación con la construcción del Colegio, por importe máximo de 2.200.000,00 euros.
9.- ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. presentó autoliquidaciones por el IVA periodos 10, 11 y 12 del ejercicio 2010, solicitando devolución en todos ellos por importe total de 34.996,00 euros, que fueron efectivamente realizadas. No declaró bases imponibles de IVA devengado, y las cuotas soportadas correspondían a adquisiciones de bienes y servicios relacionados con la construcción del centro docente.
10.- En el ejercicio 2011, la entidad presentó autoliquidaciones mensuales solicitando devolución en todos los periodos, por importe total de 1.758.155,94 euros. No declara bases imponibles de IVA devengado, si bien consta en contabilidad un ingreso por alquiler del Colegio por importe de 143.098,74 euros sin repercusión de IVA. Las cuotas soportadas corresponden a adquisiciones de bienes y servicios relacionados con la construcción del centro docente.
11.- En el ejercicio 2012, ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. presentó autoliquidaciones mensuales solicitando devolución en todos los periodos excepto en 07 y 11/2012, por importe total de 367.930,19 euros. Declaró bases imponibles de IVA devengado por alquiler del Colegio por importe de 373.413,70 euros con repercusión de IVA, si bien en contabilidad figura un ingreso por alquiler del Colegio por 575.665,66 euros sin repercusión de IVA. Las cuotas soportadas corresponden a adquisiciones de bienes y servicios relacionados con la construcción del centro docente.
12.- la Administración destacó varios aspectos relevantes en torno a la actividad de ANTAVILLA PATRIMONIO S.L.:
a) En cuanto a medios personales, no constaba la contratación de ningún empleado por cuenta ajena en los periodos 2010 a 2012.
b) El único activo incluido en los medios materiales de la empresa era la construcción del centro y su equipamiento.
c) La entidad no dedujo gastos en concepto de suministros durante los periodos comprobados.
d) El domicilio fiscal de ANTAVILLA PATRIMONIO S.L., situado en la calle Fortuny 37 de Madrid, coincidí con el de ANTAVILLA SCHOOL S.L. y el de ANTA EDUCACIÓN GESTIÓN DE CENTROS EDUCATIVOS S.L. ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. no dedujo gastos en concepto de alquiler de despacho o de comunidad.
e) La única persona que intervenía en representación de ANTAVILLA PATRIMONIO SL es Jacobo, administrador de ANTAVILLA PATRIMONIO S.L., ANTAVILLA SCHOOL S.L. y ANTA EDUCACIÓN GESTIÓN DE CENTROS EDUCATIVOS S.L. También aparece como representante de HIGH POINT DESARROLLO PROYECTOS Y PARTICIPACIONES S.L. y de MAESTROS Y EDUCADORES ANTAVILLA S.L. en el contrato de crédito celebrado el 12 de mayo de 2011.
f) En cuanto a las fuentes de ingresos y financiación de la entidad, se comprobó que provenían de préstamos de ANTAVILLA SCHOOL S.L., ANTA EDUCACIÓN GESTIÓN DE CENTROS EDUCATIVOS S.L., HIGH POINT DESARROLLO PROYECTOS Y PARTICIPACIONES S.L., ANTA REAL ESTATE, con los que se hace frente a pagos a proveedores de importes no muy elevados.
d) Detectó varias irregularidades en cuanto a la imputación temporal de los ingresos obtenidos por la entidad por el alquiler del colegio, así como en la contabilización de varias partidas como la fianza del alquiler y la correlación entre fecha de inicios de los ciclos educativos, cuestionando la viabilidad económica de la empresa.
e) Por todo ello, la Administración llegó a la conclusión de que toda la operación, concretamente, que la promoción y construcción de la sede del centro docente fuera realizada por ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. y no por ANTAVILLA SCHOOL S.L. se explicaba en la imposibilidad aplicar la deducción del IVA soportado en la construcción, si esta se hubiera sido llevada a cabo por la esta segunda entidad. Mientras que ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. tendría derecho a la deducción del 100% de las cuotas de IVA soportado en la construcción, ANTAVILLA SCHOOL S.L., cuya actividad principal era la prestación de servicios de enseñanza, operaciones sujetas y exentas conforme al artículo 20.Uno.9.º de la Ley 37/1992, solo gozaría de una exención limitada al no poderse deducir cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios más que en el porcentaje de prorrata que resultara del artículo 102 y siguientes de la Ley. Lo más probable es que este porcentaje supusiera una pequeña cantidad del IVA soportado asociado a la construcción del centro docente.
Convergen todos los elementos necesarios, a la luz de la jurisprudencia, para calificar la operación como simulada, cuya la única finalidad era obtener la deducción de un IVA soportado que, de otro modo, nunca hubiera sido posible. La Administración se centró, para calificar la operación como simulada, en la connivencia y coincidencia de las partes intervinientes todas pertenecientes a la misma organización, en la irregularidad detectada en el contrato de arrendamiento en el que no se percibieron todas las rentas pactadas, y en la inexistencia de medios económicos y materiales de la actora para llevar a cabo la actividad.
El Abogado del Estado se opone a la estimación del recurso, reiterando sustancialmente los motivos en los que se fundamenta la resolución del TEAC.
Antes de entrar a resolver este litigio debemos tener presente que un supuesto análogo al aquí tratado fue enjuiciado por la sentencia de esta Sala de 31 de octubre de 2019, recurso 84/2016, y 13 de octubre de 2020, recurso 232/2017, a cuyos razonamientos debemos remitirnos por respeto a al principio de unidad de doctrina, expresión jurisdiccional del de seguridad jurídica.
Lo único que se nos exige en este debate es valorar si efectivamente estamos ante un supuesto de simulación dentro de la previsión normativa contemplada en el artículo 16 de la LGT, o por el contrario debemos descartarla, con lo llegaríamos a la conclusión de que calificación, o mejor dicho la recalificación efectuada por la Administración, no fue ajustada a Derecho, lo que provocaría la anulación de la liquidación respecto de los ejercicios controvertidos. Hacemos esta previa advertencia porque si no hay simulación, al margen de que los contratos celebrados pudieran ser calificados con arreglo a otra forma de elusión fiscal, la liquidación debe ser anulada puesto que fue la simulación, en los términos del artículo 16 de la LGT, el criterio en torno al que se desplegó la potestad de comprobación e investigación de la Administración.
Lo primero que debemos tener presente es la dificultad, quizás no en el plano teórico, que se ha puesto de manifiesto en los intentos de precisar cuando estamos ante una simulación, característica en operaciones de defraudación, frente al resto de las figuras elusorias o abusivas en las que la única finalidad relevante es la de eludir la efectiva tributación mediante operaciones y mecanismos insustanciales pero legales creados con un espurio fin. Basta con un somero repaso de nuestra jurisprudencia para constatar esta dificultad práctica.
Desde un punto de vista doctrinal, trazar una línea divisoria franca y clara entre fraude a la ley o simulación ha sido una tarea en la que han aplicado y dedicado buena parte de su tiempo no pocos autores y las autoridades fiscales de varios países e instituciones europeas. La aparente sencillez con la que se puede discernir entre la evasión fiscal y la elusión fiscal, por brillantes que hayan sido los intentos, difícilmente cruza el umbral de una realidad jurídica, tan tozuda y terca, que vuelve a colocar a los operadores jurídicos al principio del camino recorrido.
Ya se ha dicho, en esa línea, que una de las características de la elusión fiscal es que los negocios realizados por el sujeto pasivo son tan reales y ciertos como legales. Donde se desvirtúan en el fin o propósito perseguido que se circunscribe a la exclusiva finalidad de reducir o anular su carga fiscal. Podríamos decir que pese a su licitud inicial se obtiene de la literalidad de su aplicación un fin antijurídico e ilegal, que debe ser reconocido a través de una interpretación conforme a las normas fiscales, cuya aplicación se ha evitado o esquivado.
Es aquí donde debemos encajar el conocido como fraude a la ley de la anterior LGT de 1963, hoy integrado en el artículo 15 de la Ley 58/2003, dentro del conflicto en la aplicación de la norma, ambos herederos del artículo 6.4 del Código Civil.
En el examen de un negocio realizado en fraude a la ley, cuando se analizan los elementos esenciales del contrato, o de los contratos implicados, se ha detectado una habitual tendencia a relacionar la causa como fin perseguido por las partes, a pesar de que el artículo 1274 del Código Civil ha sido configurado en términos que nada tienen que ver con el fin último o finalidad perseguida por la partes, sino con «la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor», es decir, con la idoneidad del contrato para producir sus efectos, lo que deja al margen la intención de las partes.
A pesar del carácter objetivo con el que se configura la causa en nuestro ordenamiento jurídico civil, se ha hablado de contratos vacíos de causa cuando «la declarada» difiere del fin perseguido por las partes. En estos casos se dice que concurre una simulación que puede ser absoluta si hay inexistencia de causa, o relativa si se trata de una causa aparente o falsa que enmascara otra auténtica.
Así se desprende de la jurisprudencia, y destacamos la STS 27 de noviembre de 2015, recurso 3346/2014 (FJ 6º), que remitiéndose a otros pronunciamientos anteriores afirma que «[e]l problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación».
En otra anterior STS de 30 de mayo de 2011, recurso 1061/2007, (FJ 3º) se afirma que «[d]ebe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.
En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.
La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).
Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación , que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.». En la misma línea podemos recordar la STS de 15 de junio de 2011, recurso 1048/2007, (FJ 6º) «[h]abiendo de considerarse la concurrencia en el caso de simulación negocial, carece de virtualidad cuanto la parte demandante aduce para rechazar la existencia de otras modalidades de negocios anómalos que ni la Administración ha apreciado ni concurren en el caso enjuiciado. Nos referimos al negocio jurídico en fraude de ley, que la doctrina civilista mayoritariamente incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos, en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado, en el que, según lo expuesto, existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado; apariencia negocial que no se da en el negocio celebrado en fraude de ley.».
Para concluir, en la STS 18 de febrero de 2015, dictada en unificación de doctrina 1203/2013 (FJ 6º), «Con independencia de que la Administración no haya calificado el negocio celebrado como simulado, lo que favorece al actor, hemos afirmando recientemente en sentencia de 12 de noviembre de 2014, que no toda operación artificiosa requiere acudir al procedimiento en fraude de ley, pues si las formas artificiosas empleadas son meramente formales, es decir, carecen de causa, estamos en presencia de negocios inexistentes cuyo desconocimiento no exige acudir al procedimiento de fraude de ley».
Esta línea interpretativa del Tribunal Supremo tiene varias consecuencias. La primera, que simulación y fraude a la ley se superponen; la segunda, derivada de la anterior, que deja de tener relevancia el que la Administración haya calificado de una manera o de otra; y la tercera, la dificultad práctica de distinguir cada uno de los supuestos que no resulta tarea fácil.
El legislador español en el ámbito tributario optó, desde la reforma llevada a cabo por la Ley 25/1995, por distinguir entre simulación y fraude a la ley como mecanismos a disposición de la Administración «eliminándose aquellos aspectos que pudieran menoscabar el principio de seguridad jurídica, potenciando, a la vez, la lucha contra el fraude, al dotar a la Administración tributaria de instrumentos legales acordes con los principios constitucionales.».
Aunque el fin perseguido por ambas era esencialmente el mismo, el cauce para llevar a cabo la recalificación era distinto, y las consecuencias en uno y otro caso también. En el fraude a la Ley se requería un procedimiento previo para que pudiera ser declarado, extremo que no requería la simulación, y en el fraude expresamente se excluía la posibilidad de sancionar. Esta distinción se mantuvo en la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, incluso después de la reforma llevada a cabo por la Ley 34/2015, a pesar de que en la actualidad el antiguo fraude ha sido desplazado por el denominado conflicto en la aplicación de la norma, y es posible la imposición de sanciones en el caso tipificado en el artículo 206 bis de la LGT.
En el Alto Tribunal también podemos encontrar ejemplos para trazar una línea divisoria entre simulación y el conflicto en la aplicación de la norma (en aquel entonces fraude a la Ley, por el régimen jurídico bajo el que se dictó la sentencia); en la STC 120/2005 se razona que «[e]l concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término 'fraude' como acompañante a la expresión 'de Ley' acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura'; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- [...]».
La novedad más relevante, a partir de la Ley 58/2003 frente a la anterior redacción de la anterior LGT y fraude a la ley, es que a partir de 2004 se tipificaron supuestos que por el Legislador se consideran casos paradigmáticos de conflicto en la aplicación de la norma.
Así, en el artículo 15 se especifica que estamos ante esta modalidad «[c]uando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. [...]».
Por lo tanto, al menos a partir de esta redacción, en principio no se debería calificar como simulado el entramado por la mera existencia de negocios jurídicos que nos parezcan artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido. En estos casos, si la Administración considera que, además, concurre la simulación, deberá hacer un especial esfuerzo probatoria para revelar donde está la falacia, la mentira o le mendacidad. Dicho de otra manera, por la mera interposición de negocios de estas características no se puede presumir que exista simulación cuando, precisamente, este tipo de previsión legal ha sido calificada por el Legislador como conflicto en la calificación de la norma. Lo mismo podríamos decir de toda la jurisprudencia gestada al amparo de la Ley de 1963, donde esta distinción no se hacía en la Ley.
Si el Legislador ha escogido mantener las diferencias entre simulación y el conflicto en la aplicación de la norma, como técnicas de calificación en poder de la Administración, cuando sus órganos lleven a cabo esta potestad deben ser respetuosos con esta voluntad y atenerse a las categorías que ha puesto a su disposición para corregir las conductas de los contribuyentes. El que resulte difícil no es razón para que no le sea exigible a la Administración que se comporte como en la Ley está previsto, no en vano así se prevé en el artículo 103.1 de la CE.
Esta obligación se traslada a los órganos jurisdiccionales en cada recurso contencioso-administrativo en el que la cuestión debatida incida sobre esta calificación, sin que la mayor o menor dificultad hermenéutica sea razón que impida establecer las diferencias entre una y otra figura.
El rigor y las limitación que en orden a la calificación tiene la Administración frente a una determinada figura o entramado negocial, como podría ser este supuesto, ha sido puntualizada por la reciente STS 2 de julio de 2020, recurso 1433/2018, cuando en el análisis de las potestades de la Administración afirma que «[L]as instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.
Pretender que la 'calificación' tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.
Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con 'calificar' las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y 'ajustarlas' a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los 'actos, hechos o negocios') sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.
(...) en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o 'recalificación', como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador. [...]».
Llegamos a esta conclusión porque, en contra de lo afirmado por la Administración, ni los negocios son falsos ni obedecen a una estructura irreal y lo realizado se corresponde miméticamente con lo declarado. Tampoco existen trazas de simulación en la cesión de suelo público por parte de la Comunidad Autónoma, ni en la construcción de la obra, ni en la financiación ajena con la que se acometió la edificación, o que el contrato de arrendamiento entre ambas entidades a pesar de la irregularidades detectadas. No constamos que los negocios jurídicos fuera falaces, cuando lo ciertos es que concurrían los elementos causales objetivos del artículo 1274 del Código Civil, como expondremos a continuación.
Decimos esto al margen de que la finalidad económica, en que centra toda su argumentación la Administración, fuera someter a la efectiva tributación al IVA la construcción del Colegio y eludir la aplicación de la exención plena a la que no habría tenido derecho el Colegio si hubiera contratado la obra directamente. Sin embargo, no podemos confundir la finalidad económica perseguida por las partes, que era recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio jurídico cuando está fuera de toda duda la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados.
Y no podemos confundirlo, como hizo la Administración, por dos razones sustanciales. En primer lugar, porque de conformidad con el artículo 13 de la LGT se debe descartar cualquier interpretación económica, exigiéndose las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del acto o negocio realizado. En segundo lugar, porque existen en el expediente extremos que revelan la realidad e incluso justifican la constitución de la Fundación.
Veamos cuales son estas circunstancias:
1.- No se ha puesto en tela de juicio ni la constitución ni la existencia de la ANTAVILLA PATRIMONIO S.L., ANTAVILLA SCHOOL S.L. o del Colegio, por lo que no es necesario hacer mayores esfuerzos sobre estos aspectos.
2.- La propia Administración pública, concretamente la Comunidad Autónoma de Madrid, llevó a cabo la cesión de suelo público mediante Orden de la Consejería de Educación 2800/2010 de 18 de mayo de 2010, adjudicándose a ANTA EDUCACIÓN GESTIÓN DE CENTROS EDUCATIVOS SL y TILMON ESPAÑA SA, UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS (UTE).
3.- La Comunidad Autónoma autorizó el 30 de julio de 2010 la transmisión de la concesión por parte de la UTE a ANTAVILLA PATRIMONIO SL quedaría subrogada en todos los derechos y obligaciones derivados de la concesión, a la que deberá dar cumplimiento en sus términos exactos y cuyo fin último es la prestación del servicio educativo.
4.- También autorizó la cesión de derechos y obligaciones de la concesión relativos a la gestión del servicio educativo, mediante el arrendamiento del inmueble edificado sobre la parcela objeto de la concesión administrativa, por parte de la entidad ANTAVILLA PATRIMONIO S.L. a ANTAVILLA SCHOOL S.L.
5.- En el proceso de financiación para acometer la construcción del Colegio intervino un tercero, como consta en el contrato de préstamo que el 12 de mayo de 2011 se elevó a público con la participación del Banco de Santander y de la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid.
Recalificar la operación como simulada, aunque sea en modo parcial, cuando hay terceros que intervienen tanto en la concesión del suelo público como en la financiación, no parece la calificación más prudente. La propia Administración pública autorizante era conocedora de la relación jurídica existente entre las entidades implicadas. Del mismo modo, cuando se acudió a la financiación ajena quienes concedieron los créditos, que eran perfectamente conocedores de cuál era la vinculación entre ambas entidades.
En definitiva, difícilmente se pueden mantener los postulados de la simulación cuando en un entramado negocial, como el descrito, participan terceros ajenos a las parte implicadas y vinculadas.
Con esto no estamos dando por buena ni la trama negocial ni su resultado. No olvida esta Sala la copiosa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre las prácticas abusivas en el impuesto que nos ocupa, y la corrección que debe hacerse desde la Administración y desde los tribunales de justicia.
Como reitera la STJUE de 7 setiembre 2017, C251/16, «[l]a denegación de un derecho o de una ventaja debido a hechos abusivos o fraudulentos no es más que la mera consecuencia de la comprobación de que, en caso de fraude o de abuso de Derecho, no se cumplen realmente las condiciones objetivas exigidas para la obtención de la ventaja perseguida y que, por tanto, tal denegación no necesita de base legal específica (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C11 0/99, EU:C:2000:695, apartado 56; Halifax, apartado 93, y de 4 de junio de 2009, Pometon, C158/08, EU:C:2009:349, apartado 28).»
Ha sido reiterada la idea de que el principio de prohibición de prácticas abusivas, según se aplica en materia de IVA por la jurisprudencia (apartado 70) derivada de la STJUE de 21 de sentencia Halifax, C-255/02, no constituye una norma establecida por una directiva sino que encuentra su fundamento en la jurisprudencia reiterada en los apartados (68 y 69) de esta sentencia, según la cual, por una parte, los justiciables no pueden prevalerse del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C367/96, apartado 20; de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C373/97, apartado 33, y de 3 de marzo de 2005, Fini H, C32/03, apartado 32) y, por otra parte, la aplicación de la normativa de la Unión no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas de los operadores económicos (véanse, en este sentido y en particular, las sentencias de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76, apartado 21; de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, C8/ 92, apartado 21, y de 14 de diciembre de 2000, Emsland- Stärke, C11 0/99, apartado 51).
Sin embargo, el Tribunal no se pronunció sobre las condiciones de aplicación del principio de prohibición de prácticas abusivas sino solo sobre las modalidades procedimentales de la recaudación del IVA, a la que las autoridades nacionales deben proceder cuando, con arreglo a este principio, han comprobado la existencia de una práctica abusiva. No obstante recordó en el apartado (93) que «[l]a comprobación de que existe una práctica abusiva no debe llevar a una sanción, [...]».
La reciente STJUE de 26 de febrero de 2019, si bien se pronunciaba sobre cuestiones relativas a la Directiva 2003/49, hace una consideración general en torno a la lucha contra el fraude en todos los ámbitos, incluido el IVA, para puntualizar (101) «[q]ue el principio de prohibición de prácticas abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión que se aplica independientemente de si los derechos y ventajas objeto de abuso encuentran su fundamento en los Tratados, en un reglamento o en una directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C251/16, apartados 30 y 31).»; por ello (102) «[e]ste principio puede oponerse frente a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones de Derecho nacional que prevean tal denegación (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C13 1/13, C163/13 y C16 4/13, apartado 62, y de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C25 1/16, apartado 33).». Pero la doctrina más relevante se extrae del apartado (111) cuando concluye que por tratarse de un principio general del Derecho de la Unión, «[r]esulta irrelevante la existencia de disposiciones nacionales o contractuales destinadas a combatir tales prácticas para corregir este tipo de prácticas o conductas por los particulares [...]».
Por ello, si en nuestro Derecho nacional no dispusiéramos de normas anti elusorias o correctoras de prácticas abusivas, podríamos reprimir o evitar tales conductas con arreglo a este principio del Derecho de la Unión. Lo cierto es que sí tenemos en nuestro Derecho específicas normas antielusorias, anti defraudación y correctoras de las prácticas abusivas, a las que puede acudir la Administración para corregir los abusos de los contribuyentes, y en caso como el que aquí nos ocupa, denegar la deducción del IVA soportado.
Sin embargo, la existencia de normas internas (si se nos permite la expresión) exige que la Administración identifique y recalifique la conducta con los mecanismos de que dispone, sobre todo cuando las consecuencias que de ello se derivan pueden ser muy distintas. Dicho de otro modo, donde distingue el Legislador debe distinguir la Administración. Distinto sería el caso de que no tuviéramos tipificados en nuestro ordenamiento jurídico mecanismos para reprimir el fraude fiscal, la evasión y la elusión fiscal tan específicamente detallados.
No podemos dar por bueno que se lleve por simulación un supuesto donde no concurre ningún viso de ocultación, falacia, mentira o falsedad, y sí todos los elementos que podrían encajar en una figura anti elusión como el conflicto en la aplicación de la norma. De no seguir este camino estaríamos habilitando que la Administración pudiera forzar una calificación que, por resultar procedimentalmente más sencilla, hiciera irreconocible las contempladas por el Legislador para atajar los comportamientos antijurídicos de los contribuyentes, dificultando más si cabe la difícil tarea de que a cada operador jurídico le ocupa en función del estado del debate.
Fallo
Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.