Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 78/2005 de 07 de Diciembre de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a siete de diciembre de dos mil seis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Sexta de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 78/2005, se tramita a

instancia de FERROCARRILS DE LA GENERALITAT VALENCIANA FGV representada por la

Procuradora de los Tribunales Sra. Ruiz Esteban contra resolución del Tribunal Económico

Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 2004, sobre IVA ejercicio 1998 en el que la

Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado;

siendo la cuantía del mismo 1.761.853,54 euros. Ha sido Ponente la Magistrado Dª Mercedes

Pedraz Calvo.

Antecedentes

PRIMERO-. La parte actora interpuso, en fecha 10 de febrero de 2005 este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite, y reclamado el expediente se le dió traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, solicitando se dicte sentencia por la que se anule el acto administrativo impugnado.

SEGUNDO-. De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada manifestó su oposición al recurso, solicitando la confirmación del acto administrativo impugnado.

TERCERO-. Las partes, por su orden, presentaron sus respectivos escritos de conclusiones, para ratificar lo solicitado en los de demanda y contestación a la demanda.

CUARTO-. Por providencia se señaló para votación y fallo el día 5 de diciembre de 2006, en que efectivamente se deliberó y votó.

En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción.

Fundamentos

PRIMERO-. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 2004 (RG 5065-02, RS 396/02) por la que resolviendo el recurso de alzada interpuestos por FERROCARRILS DE LA GENERALITAT VALENCIANA F.G.V. contra el acuerdo del TEAR de Valencia de 31-V-2002 relativo al IVA ejercicio l.998, desestimatorio de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia por la que se emite liquidación provisional correspondiente al IVA ejercicio l.998 minorando la cantidad solicitada a devolver en su declaración-liquidación por un importe de 2.325.591,04 euros) resultando una cantidad a devolver de 563.637,5 euros.

SEGUNDO-. Las cuestiones planteadas por la recurrente en relación con el órgano competente para dictar la liquidación y la falta de motivación de la misma deben desestimarse.

En cuanto a la primera porque, el artículo 91 LGT (en la redacción vigente en la fecha en que se dicta la liquidación provisional) distingue dos órdenes de gestión: uno para liquidar y otro para recaudar. La competencia para llevar a cabo la gestión la encomienda de forma genérica a la Administración Tributaria, que sin duda comprende los órganos de gestión en sentido amplio (entre los que es obvio que se encuentran las Delegaciones de la AEAT), y los específicos de Inspección de los Tributos. Siendo así que tanto unos como otros tienen competencias para liquidar, los órganos inspectores sólo pueden practicar liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación (artículo 2 . d) del c RGIT).Por tanto no procede cuestionar la competencia de la Oficina gestora en cuanto a la posibilidad de comprobar formalmente los datos consignados en las declaraciones tributarias, posibilidad fundada en los artículos 1 y 34 b) del Real Decreto 939/1.986, de 25 de abril por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos y que luego ha reconocido e art. 123.2 de la LGT .

En relación con la alegada falta de motivación, entiende esta Sala que, vistos los términos de la divergencia planteada, limitada a la interpretación de la fecha de entrada en vigor de una determinada norma legal, en relación con la fecha en que deben entenderse "concedidas" las subvenciones, la liquidación impugnada contiene la suficiente y ha permitido a la empresa su control tanto en via económico-administrativa como contencioso-administrativa, impugnando la cuestión jurídica que subyace en la misma.

TERCERO-. En relación con el fondo del asunto, la discrepancia de la actora se ha centrado en su disconformidad en lo relativo a la inclusión de las subvenciones en el denominador de la fracción determinante del porcentaje de deducción del impuesto soportado.

En efecto, los términos de la presente controversia, son los siguientes: la Administración considera que, en primer lugar, la normativa española del IVA es conforme con el ordenamiento comunitario. Por su parte, la actora entiende, por el contrario, que "de acuerdo con el artículo 17.5 de la Sexta Directiva , cuando los bienes y/o servicios sean utilizados por el sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con y sin derecho a deducción, solo se admite esta en la parte de las cuotas del impuesto que sea proporcional a la cuantía de las operaciones que tengan derecho a la misma, proporción para cuyo cálculo se remite aquella a su artículo 19, en cuyo número 1 se faculta a los Estados miembros a incluir en el denominador de la prorrata el importe de las subvenciones no vinculadas al precio. En consecuencia la inclusión en el denominador de la prorrata de las subvenciones no vinculadas al precio, no supone más que el ejercicio por los Estados miembros de una opción que tan solo puede ejercerse en los casos en los que aquella resulte de aplicación, esto es, en los supuestos previstos en el artículo 17.5 de la Directiva Comunitaria ".

Su tésis puede resumirse en que el artículo 102 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, contraviene lo dispuesto en la Sexta Directiva.

En el fondo de este litigio subyace una cuestión que ha sido ya resuelta por la Sala (entre otras SSAN 18-07-06, Rec. 418/04 y Rec 45505 ).

La aplicación directa de la Sexta Directiva, interpretada exactamente en la forma expuesta por la demandante, cuenta ya al momento de dictarse esta sentencia con el aval de una sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que ha venido a corroborar la tesis mantenida en la demanda.

La STJCE de 6 de octubre de 2005 ("Incumplimiento del Estado- Artículos 17 y 19 de Sexta Directiva-IVA-Subvenciones-Limitación del derecho a deducción") dictada en el asunto C-204/03, que ha tenido por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España ha decidido:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

2) Condenar en costas al Reino de España."

Y ello por entender, en síntesis, que la norma general que figura en la Ley 37/1992 amplía de forma ilegal la limitación del derecho a deducción prevista en el art. 17 , apartado 5, en relación con el art. 19 de la Sexta Directiva , ya que dicha limitación no sólo se aplica a los sujetos pasivos mixtos, sino también a los sujetos pasivos totales, considerando, en definitiva, que la norma especial introduce un criterio para el cálculo de la deducción que no está previsto en la Sexta Directiva y que es contrario a ésta.

En concreto la apreciación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en la referida sentencia es la que sigue:

" 21 El artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

22 Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva .

23 Como ha recordado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a deducción incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias del 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartado 17; de 6 de junio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18 , y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42).

24 A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva , titulado "Cálculo de la prorrata de deducción", remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva , al que está íntegramente vinculado.

25 Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativa a las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva , esto es, a las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretados a la luz de dicho artículo 17, apartado 5 . Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

26 Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992 , que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

27 En lo que se refiere a la norma especial establecida por la cita Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.

28 La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, debe ser rechazada. En efecto, los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable. Como se desprende de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98 , Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva .

29 Por lo que respecta a la limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia que ha solicitado el Gobierno español, debe recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a establecerla.

30 Para ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido, C-359/97, Rec. p. I-6355, apartado 92 ). Pues bien, en este caso no existía tal incertidumbre. No procede, por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la presente sentencia.

31 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva , al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones".

En el presente supuesto no se ha discutido si la empresa solamente realiza operaciones sujetas o si por el contrario, como se ha planteado en otros litigios ante esta misma Sala en relación con empresas que realizan una actividad semejante a la de la actora y perciben igualmente subvenciones públicas, es un sujeto pasivo mixto y realiza operaciones exentas y no exentas. Como tal cuestión no ha sido debatida, si no es sujeto pasivo mixto, deviene de aplicación la doctrina del TJUE expuesta, y ello conlleva la estimación del recurso.

De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar el presente recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.

CUARTO-. No se aprecian circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de FERROCARRILS DE LA GENERALITAT VALENCIANA F.G.V. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 2004 descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual anulamos por su disconformidad a Derecho, así como los actos administrativos de que trae orígen, con sus inherentes consecuencias legales. Sin efectuar expresa condena al pago de las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, en el día de la fecha, estando celebrando Audiencia Pública la sección Sexta de la Sala de Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.