Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000808/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:07334/2017
Demandante:COBRA INSTALACIONES Y SERVICIOS, S.A,
Procurador:Dª MARÍA DEL CARMEN JIMÉNEZ CARDONA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAMÓN CASTILLO BADAL
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a trece de diciembre de dos mil dieciocho.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 808/2017 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Dª María del Carmen Jiménez Cardona, en nombre y representación de COBRA INSTALACIONES Y SERVICIOS, S.A,frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de octubre de 2017, que desestima las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, de fecha 23 de octubre de 2013, emitida por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Madrid, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), correspondiente a autoliquidación modelo 322, IVA Grupo de Entidades, modelo individual, relativa al periodo diciembre de 2011, y contra acuerdo, de fecha 12 de agosto de 2014, emitido por el mismo órgano, de resolución de recurso de reposición interpuesto contra acuerdo, de fecha 26 de junio de 2014, de exigencia de reducción practicada en la liquidación de recargo de fecha 23 de octubre de 2013.
En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpuso recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad recurrente frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, contra al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de octubre de 2017, que desestima las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, de fecha 23 de octubre de 2013, emitida por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Madrid, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administraci6n Tributaria (AEAT), correspondiente a autoliquidación modelo 322, IVA Grupo de Entidades, modelo individual, relativa al periodo diciembre de 2011, y contra acuerdo, de fecha 12 de agosto de 2014, emitido por el mismo órgano, de resolución de recurso de reposición interpuesto contra acuerdo, de fecha 26 de junio de 2014, de exigencia de reducción practicada en la liquidación de recargo de fecha 23 de octubre de 2013.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que, en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando en el escrito de demanda dicte sentencia por la cual:
'se estime el recurso y se anule la Resolución del TEAC de 23 de octubre de 2017, desestimatoria de las reclamaciones RG 6850/2013 y RG 5333/2014; así como la Liquidación de Recargo por Presentación fuera de plazo de autoliquidación de 23 de octubre de 2013 como consecuencia de la presentación de la autoliquidación complementaria del modelo 322 'IVA Grupo de entidades modelo individual' correspondiente al ejercicio 2011, periodo 12; y la consiguiente 'Exigencia de la reducción practicada en la liquidación del recargo', que ascienden a un total de 23.545,31 euros (recargo del 20%), por su disconformidad a Derecho según se ha razonado en el cuerpo de este escrito..'
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.
TERCERO: No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, mediante diligencia de ordenación de 30 de mayo de 2018, se fijó la cuantía del recurso en 23.545,31 euros y una vez evacuados por las partes por escrito y por su orden sus escritos de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar para votación y fallo el día 28 de noviembre de 2.018.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
QUINTO: Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMÓN CASTILLO BADAL, quien expresa el parecer de la Sala
Fundamentos
PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de octubre de 2017, que desestima las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra Ia liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, de fecha 23 de octubre de 2013, emitida por Ia Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Madrid, de Ia Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de Ia Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), correspondiente a autoliquidación modelo 322, IVA Grupo de Entidades, modelo individual, relativa al periodo diciembre de 2011, y contra acuerdo, de 12 de agosto de 2014, emitido por el mismo órgano, de resolución de recurso de reposición interpuesto contra acuerdo, de fecha 26 de junio de 2014, de exigencia de reducción practicada en Ia liquidación de recargo de fecha 23 de octubre de 2013.
SEGUNDO.-El examen de las actuaciones revela que:
Por Ia Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Madrid, de Ia Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Ia AEAT se emitió liquidación, de fecha 23 de octubre de 2013, de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, modelo 322, IVA Grupo de Entidades, modelo individual, relativa al periodo diciembre de 2011, determinándose un recargo del 20% por importe de 20.577,96 euros.
En Ia citada liquidación se recoge lo siguiente:
'ACUERDO
Con fecha 30-07-2013 ha presentado autoliquidación con modelo 322 IVA GRUPO DE ENTIDADES MODELO INDIVIDUAL correspondiente al ejercicio 2011, periodo 12, número de justificante 3222141200670 y un resultado positivo de 117.726,55 euros.
El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 30- 01-2012. Por lo tanto, ha presentado la misma con un retraso de 547 días.
La presentación por una entidad integrada en grupo de entidades de una autoliquidación fuera de plazo, cuando el retraso es superior a doce meses supone que se liquide un recargo del 20% de la cantidad resultante de la autoliquidación y el interés de demora correspondiente, sin que se imponga sanción alguna por dicho retraso.
El importe del recargo se reduce en el 25 por ciento si se cumplen estas dos condiciones:
1. Que el importe del recargo reducido, una vez practicada su liquidación, se
ingrese en el plazo del pago en periodo voluntario abierto con la notificación de la misma.
2. Que al tiempo de la presentación de la autoliquidación el saldo de la misma se haya incluido en la autoliquidación agregada del grupo de entidades.
Por lo anterior, se practica la siguiente liquidación:
Importe base del recargo 117.726,55 euros
Recargo del 20%: 23.545,31 euros
Reducción del 25%: 5.886,32 euros
Recargo reducido: 17.658,99 euros
Importe intereses 2.918,97 euros
TOTAL A PAGAR 20.577,96 euros
Los intereses de demora tienen el siguiente desglose:
Periodo Número de días tipo de interés Cuota base importe intereses
31-01
a 30/07/2013 181 5,00 117.726,55 2.918,97'.
TERCERO.-Co ntra la liquidación de recargo, de fecha 23 de octubre de 2013, se interpuso el día 29 de noviembre de 2013 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central alegando la actora la improcedencia del recargo por presentación extemporánea 'al hallarnos ante una autoliquidación motivada por una inspección previa de la Administración'.
Añadía que:
'(...) si bien el Acta de inspección determinó inicialmente una cuota objeto de regularización por importe de 382.283,93 euros (cantidad, esta última, que proviene de la suma de las cuotas regularizadas, mes a mes, durante los tres ejercicios comprobados (2008a 2010), reflejándose su detalle en las páginas 133 y 134 del propio Acta A01 y, en concreto, en la columna denominada 'APARTADO A)' del cuadro que recoge la regularización total), el mismo concluyó con una cuota a favor del contribuyente por importe de -226.482,59 euros.
El hecho de que la liquidación practicada ofrezca una cuota negativa viene motivado por el hecho de que el Grupo tenía cantidades pendientes de aplicar en cuota líquida, en los años objeto de inspección, que sin embargo el actuario si decidió compensar (en concreto, eran COBRA INSTALACIONES Y SERVICIOS, S.A. y otra de las sociedades dependientes del grupo, denominada MONCOBRA S.A., las entidades con cuotas pendientes de imputar). Esto es, la diferencia entre una y otra cifra trae causa de la aplicación, por parte de la Inspección, de una partida de 608.766,52 euros a favor del contribuyente, que el mismo no había aplicado en los ejercicios regularizados, representando los 226.482,59 euros el neto entre las cuotas no ingresadas y los saldos a compensar que la Inspección anticipa.
Pues bien, como consecuencia del sistema de compensación característico del REGE, tanto mi representada como la entidad MONCOBRA S.A. tuvieron que presentar, fuera de plazo, autoliquidación con modelo 322 'IVA Grupo de entidades modelo individual', por el periodo 12 del ejercicio 2011, por cuanto en el ejercicio 2011 si habían aplicado los saldos a compensar. Indicando, además, con carácter expreso, que su presentación tenía como exclusivo fin el regularizar la situación producida con ocasión del referido Acta de Inspección.
En concreto, la cuota resultante de la declaración de mi representada ascendió a un total de 117.726,55 euros y la correspondiente a la sociedad MONCOBRA S.A. se situó en 489.311,79 euros, haciendo un total conjunto de 607.038,34 euros. Vaase que este es precisamente el importe, con una pequeña variación que responde a conceptos de otra naturaleza, por el cual se minoró la cantidad inicialmente regularizada al Grupo IVA.
De lo anteriormente expuesto cabe extraer una idea fundamental y es que, tal y como se argumentara a continuación, la autoliquidación presentada con carácter extemporáneo por COBRA INSTALACIONES Y SERVICIOS trae, indudablemente, causa del Acta de Inspección num. 78617625 incoada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, para los ejercicios 2008/09/10, al Grupo de IVA 194/08 al cual pertenece mi representada.
De este modo, la única cuestión objeto de controversia gira en torno a la calificación de 'espontánea', otorgada por la Administración, a la referida autoliquidación complementaria y, por ende, la procedencia del recargo del 20% que, a resultas de esta consideración, se ha aplicado sobre el importe de la cuota ingresada (117.726,55 euros)'.
Se alega que Ia autoliquidación presentada 'en ningún caso tuvo la naturaleza de espontanea al venir motivada, precisamente, por dicho procedimiento inspector previo'.
COBRA INSTALACIONES Y SERVICIOS SA citaba, en apoyo de su pretensión, las sentencias de Ia Audiencia Nacional de fecha 30 de marzo de 2011, rec. 141/2008), de fecha 12 de diciembre de 2011 rec. 601/2005) y de fecha 1 de febrero de 2012 rec.592/2010, así como la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de noviembre de 2012, rec.2526/2011.
CUARTO.-En fecha 26 de junio de 2014, el órgano administrativo de referencia notifica a Ia reclamante la exigencia de la reducción practicada sobre el recargo anterior, del 25% de su importe, dada que este no fue ingresado, conjuntamente con el resultado de Ia autoliquidación, en periodo voluntario de pago.
De acuerdo a Ia resolución dictada al efecto, 'La falta de ingreso en periodo voluntario de la citada liquidación, produce la pérdida de la reducción por importe de 5.886,32 euros, practicada anteriormente, lo cual se le notifica mediante el presente acuerdo'.
Disconforme con el citado acuerdo, Ia reclamante interpuso en fecha 30 de julio de 2014 recurso de reposición, solicitando su anulación al estar el recargo suspendido por estar recurrido en sede econornico-administrativa.
El recurso es desestimado en fecha 12 de agosto de 2014, resolución contra la que se interpuso reclamación económico administrativa, argumentando frente al acuerdo Ia ilegalidad en Ia exigencia de recargo, lo que motiva Ia no exigencia de Ia reducción relativa al mismo.
En su acuerdo de 23 de octubre de 2017, el TEAC, para desestimar la reclamación reconoce un cambio de criterio en éste tema porque inicialmente se inclinaba por no considerar la existencia de requerimiento previo en estas situaciones, para posteriormente asumir la Sentencia del Tribunal Supremo alegada por Ia reclamante (rec. 2526/2011) y concluir lo contrario.
Sin embargo, dice, se ha de tener en cuenta la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 27 de marzo de 2014 rec. 225/2011, confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia de 23 de mayo de 2016 (rec. 1409/2014) que confirma la procedencia del reintegro.
Por lo tanto, concluye el TEAC, ' resulta conforme a Derecho Ia liquidación, de fecha 23 de octubre de 2013, de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, así como acuerdo, de fecha 26 de junio de 2014, de exigencia de reducción practicada en la liquidación de recargo de fecha 23 de octubre de 2013, por cuanto el inicio, desarrollo y finalización de las actuaciones de comprobación relativas al lmpuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2008, 2009 y 2010, no tienen la consideración de requerimiento previo respecto de las obligaciones relativas al lmpuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al periodo de diciembre de 2011, no constituyendo, por tanto, regularización voluntaria, la declaración extemporánea presentada en fecha 30 de julio de 2013 respecto del mencionado periodo de diciembre de 2011 del Impuesto sobre el Valor Añadido.'
Siendo éste el acuerdo del TEAC que aquí se impugna.
QUINTO.-En la demanda, la entidad recurrente explica que:
1) Con fecha 23 de mayo de 2013, la sociedad ACS Actividades de Construcción y Servicios, S.A. ('ACS'), con N.I.F. A-28004885, entidad dominante del Grupo de IVA número 194/08 del que forma parte COBRA INSTALACIONES Y SERVICIOS, S.A. ('COBRA'), suscribió Acta en conformidad con número de referencia A01-78617625, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 2008/09/10.
2) Dicho Acta fue posteriormente modificado por el Acuerdo de Rectificación de Errores Materiales (Acta A23, con el mismo número de referencia), firmado por el Jefe Adjunto de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, con fecha 13 de junio de 2013, practicándose la siguiente liquidación:
Cuota: -226.482,59 €
Recargos: 0,00 €
Intereses: 189.027,09 €
Deuda a ingresas/ a devolver: -37.455,50 €
El que la liquidación tuviese como resultado una cuota negativa viene motivado por el hecho de que el Grupo tenía cantidades pendientes de aplicar en cuota líquida, en los años objeto de inspección, que el actuario compensó efectivamente. En concreto, eran COBRA y otra de las sociedades dependientes del grupo, denominada MONCOBRA, las entidades con cuotas pendientes de compensar en los periodos inspeccionados.
De hecho, el Acta de inspección determinó inicialmente una cuota objeto de regularización por importe de 382.283,93 euros (suma de las cuotas regularizadas, mes a mes, durante los tres ejercicios comprobados, 2008 a 2010), reflejándose su detalle en las páginas 133 y 134 del propio Acta A01 y, en concreto, en la columna denominada 'APARTADO A)' del cuadro que recoge la regularización total.
Así, pues, la cuota final a favor del contribuyente por importe de -226.482,59 euros deriva de la aplicación, por parte de la Inspección, de una partida de 608.766,52 euros a favor del contribuyente.
3) Pues bien, como consecuencia del Acta de Inspección, tanto COBRE INSTALACIONES Y SERVICIOS como la entidad MONCOBRA presentaron, en julio de 2013, autoliquidación complementaria modelo 322 'IVA Grupo de entidades modelo individual', por el periodo 12 del ejercicio 2011, por cuanto en dicho periodo las entidades habían aplicado en sus autoliquidaciones los saldos a compensar que había aplicado la Inspección para los ejercicios 2008-2010.
Por lo tanto, la autoliquidación complementaria tenía por objeto eliminar la compensación de los saldos ya aplicados por la Inspección, evitando un enriquecimiento injusto de las entidades. Al presentar las autoliquidaciones complementarias, además, indicaron expresamente que su presentación tenía como exclusivo fin el regularizar la situación producida con ocasión del referido Acta de Inspección.
En concreto, la cuota resultante de la declaración de COBRA INSTALACIONES Y SERVICIOS ascendió a un total de 117.726,55 euros y la correspondiente a la sociedad MONCOBRA se situó en 489.311,79 euros, haciendo un total conjunto de 607.038,34 euros. Este es precisamente el importe, con una pequeña variación que responde a conceptos de otra naturaleza, por el cual se minoró la cantidad inicialmente regularizada al Grupo IVA.
En paralelo, ACS, como sociedad dominante del Grupo presentó también la correspondiente autoliquidación complementaria del modelo 353.
4) Pues bien, el 23 de octubre de 2013 fue dictada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid, la Liquidación de Recargo por Presentación fuera de plazo de autoliquidación, consecuencia de la presentación de la autoliquidación complementaria modelo 322 'IVA Grupo de entidades modelo individual' correspondiente al ejercicio 2011, periodo 12, cuyo importe asciende a un total de 23.545,31 euros (recargo del 20%), si bien aplicando la reducción del 25%, resultaba una cantidad de 20.577,96 euros,
Explica la actora que, al aplicar la Inspección en ejercicios anteriores (2008-2009 y 2010), el saldo a favor de la entidad que había aplicado en una autoliquidación posterior, COBRA INSTALACIONES Y SERVICIOS actuó de buena fe al presentar la complementaria, pese a corresponder a la propia Administración la regularización íntegra de las obligaciones tributarias, más aún cuando no hacerlo hubiera supuesto la aplicación duplicada de los saldos a compensar del IVA.
Tras citar las sentencias de la Audiencia Nacional de 12 de diciembre de 2011 (recurso 601/2005) y 1 de febrero de 2012 (recurso 592/2010), considera improcedente la exigencia del recargo por presentación extemporánea en la medida en que la presentación de la autoliquidación complementaria en la que trae causa tiene por objeto exclusivo adecuar la conducta del contribuyente al criterio de la propia Administración tributaria en una regularización de un ejercicio anterior por el mismo motivo, habiendo llevado a cabo la regularización de forma voluntaria y con carácter inmediatamente posterior al citado acto administrativo de regularización.
A su juicio, no cabía liquidar el recargo por declaración extemporánea porque su presentación vino motivada al aplicar la Inspección el saldo pendiente de compensación que COBRA INSTALACIONES Y SERVICIOS S.A. ya había aplicado la entidad en un periodo posterior, diciembre de 2011.
De confirmarse el recargo se estaría haciendo de peor condición al contribuyente que regulariza su situación de forma voluntaria frente al contribuyente que no lo hace. Si el contribuyente no hubiese presentado la autoliquidación complementaria, la Administración al regularizar su situación tributaria hubiese exigido los correspondientes intereses de demora, pero sin ningún recargo o sanción.
SEXTO.-El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación porque aun suponiendo que la autoliquidación extemporánea de
IVA del período 12/2011 lo sea por traslado de partidas respecto de los períodos 2008 a 2010 que fueron objeto de comprobación inspectora, del artículo 27 de la Ley 58/2003 resulta que el recargo se devenga por la autoliquidación extemporánea presentada sin requerimiento previo, considerándose requerimiento la actuación administrativa relativa al reconocimiento, etc., 'de la deuda tributaria', lo cual denota que aquellas actuaciones inspectoras no tenían la naturaleza de requerimiento previo a efectos del citado artículo 27, ya que 'la deuda tributaria' examinada en las mismas no es la que es objeto de autoliquidación extemporánea.
El citado artículo pretende estimular las correcciones voluntarias del interesado, evitando las consecuencias sancionadoras de una regularización administrativa, si bien que al suponer un ingreso fuera de plazo se fijan recargos variables para paliar dicho efecto.
El recurrente no sólo pretende que un procedimiento inspector referido a otros ejercicios se convierta en requerimiento previo, sino que además, el ingreso extemporáneo realizado quede sin consecuencias económicas por recargos o por intereses generados por su tardanza.
En el IVA ocurre que la deducción del IVA soportado es un derecho del contribuyente ( artículo 94 de la Ley 37/1992), que puede ejercitarlo o no, y ejercitarlo dentro de los plazos señalados en los artículos 94 y siguientes, o incluso solicitar la devolución del exceso devengado sobre el soportado. Por tanto, si como consecuencia de un procedimiento inspector, del que resultaría IVA devengado a ingresar, el contribuyente decide no ingresarlo y para ello aplica a dicho período IVA soportado que tenía pendiente de deducir, lo que está haciendo es evitar un ingreso por el citado período en cuestión.
Por tanto, si por tal traslado anticipado de IVA soportado pendiente de deducir, a períodos anteriores, genera un descubierto en períodos futuros, en los que ya no se produce la compensación por haber utilizado ahora el IVA soportado aplicándolo al período regularizado, tales períodos futuros quedan incorrectos por cuanto que deberían haber generado ingresos y no lo han hecho.
Si se admitiese ahora el ingreso (por presentación extemporánea de autoliquidación) sin recargo, se estaría generando un doble beneficio al interesado, puesto que ni pagaría intereses (ni recargos) por razón del ejercicio previo regularizado (ya que lo evitó trasladando el IVA soportado pendiente de deducir, desde los futuros períodos en los que lo había aplicado, al anterior período ahora regularizado), ni los pagaría por razón de la presentación extemporánea de un ingreso respecto del futuro ejercicio que se ha dejado en descubierto para evitar el ingreso del ejercicio regularizado.
En cambio, si hubiese actuado correctamente desde el inicio (por lo que no habría existido regularización de los períodos previos), el IVA soportado habría sido aplicado en los ejercicios previos, y en el ejercicio final (diciembre de 2011, y dentro de su plazo) habría existido un ingreso (sin presentación extemporánea), con lo que dicho importe estaría en el Tesoro desde entonces
SÉPTIMO.-Ha de partirse de que estamos en el Régimen Especial de Grupo de Entidades precisando el art. 163 de la Ley 37/1992, del IVA que ' en el caso de que alguna de las entidades integrada en el Grupo de Entidades presente una declaración-liquidación extemporánea se aplicarán los recargos e intereses que, en su caso procedan conforme al art. 27 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, sin que a tales efectos tenga incidencia alguna el hecho de que se hubiera incluido originariamente el saldo de la declaración- liquidación individual, en su caso, presentada en una declaración liquidación agregada del grupo de sociedades.'
Habrá que analizar, por tanto si concurren los requisitos del art 27 LGT y en éste caso, el acuerdo del TEAC recurrido justifica la procedencia del recargo en que no ha existido el requerimiento que exige el art. 27 LGT.
Dicho precepto establece lo siguiente:
'Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.
En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.'
Para ello, el TEAC a la vista de las alegaciones de la entidad recurrente, reconoce la existencia de un cambio de criterio sobre el concepto de requerimiento previo, para calificar de espontánea o no la declaración complementaria y estimar procedente el recargo. Es decir, solo procede el recargo cuando se hace la declaración complementaria fuera de plazo sin requerimiento previo.
Sin embargo, a juicio de la Sala, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2016, rec.1409/2014 que cita el TEAC para justificar la procedencia del recargo no supone un cambio de criterio respecto de la de 19 de noviembre de 2012, rec. 2526/2011.
En ésta primera, el sujeto pasivo ' suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.'
Por ello, se debe entender, dice la sentencia de 2012, que 'medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por 'BP' de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000....'
Se trata de un supuesto parecido al que se enjuicia en el presente caso pues en la STS una actuación inspectora que reduce las bases imponibles negativas así como las deducciones que se podían aplicar a los ejercicios posteriores lleva al sujeto pasivo a presentar una declaración complementaria. Se entiende, por ello, que esa actuación inspectora constituyó un requerimiento y, por tanto, no procedía el recargo por declaración extemporánea.
En la de 2016, se dice que no hay requerimiento y, por tanto, procedía el recargo pues ' aunque la entidad modificó la autoliquidación originaria por el ejercicio 2004, a tenor de lo actuado por la Inspección en relación con el ejercicio 2003, sin embargo, no se habían ampliado las actuaciones al ejercicio 2004',es decir, en ese momento, cuando se presenta la declaración complementaria no existía actuación inspectora, se entiende que no hay requerimiento y, por lo tanto, procedía el recargo.
Lo que sucede es que la sentencia confirma lo declarado por la sentencia de 19 de noviembre de 2012, rec 2526/2011 cuando recuerda que el art. 27.1 LGT, define el concepto requerimiento previo en términos amplísimos, lo que sucede es que ' la citada declaración complementaria encubre una regularización sin identificación de periodo y datos del mismo, con infracción del art. 27.4 LGT '.
Es decir, los razonamientos de la sentencia, que no su parte dispositiva, declaran la improcedencia del recargo porque no se cumplen los requisitos del apartado 4 del art. 27 en cuanto a la declaración liquidación extemporánea, esto es ' identificar el periodo impositivo al que se refiere y contener únicamente los datos relativos a dicho periodo', pero no cuestiona la concurrencia del apartado 1.
Por tanto, la sentencia de 2016 no cambia la interpretación del art. 27.1 LGT respecto del concepto del requerimiento previo que expresó la sentencia de 2012.
OCTAVO.-Re chazado el fundamento en que se basa la resolución recurrida, nos encontramos con que en el presente caso,la Inspección regularizó el IVA del Grupo fiscal de los ejercicios 2008 a 2010, si bien en dicha regularización aplicó los saldos a compensar de COBRA que estaban pendientes en ese ejercicio. Lo que sucede es que dichos saldos ya los había aplicado COBRA en la liquidación de 2011. Por esa razón, COBRA presentó la declaración complementaria para eliminar esa compensación de saldos que la Inspección aplicó a ejercicios anteriores 2008-2010 pues de no haberlo hecho se habría aprovechado dos veces los saldos a compensar.
La declaración complementaria de la actora, se produjo, en consecuencia, a raíz de la actuación inspectora con el fin de regularizar la deuda tributaria. Se produjo, por ello, a requerimiento de la Inspección, en el sentido amplio en el que la jurisprudencia ha interpretado el concepto requerimiento previolo que elimina la procedencia del recargo pero no de los intereses de demora correspondientes.
Procede, en consecuencia, la estimación del recurso y la anulación de la resolución recurrida.
NOVENO.-De conformidad con el art. 139-1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, procede imponer las costas a la Administración demandada.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución
Fallo
1º.- ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª María del Carmen Jiménez Cardona, en nombre y representación de COBRA INSTALACIONES Y SERVICIOS, S.A,frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de octubre de 2017, que desestima las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, de fecha 23 de octubre de 2013, emitida por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Madrid, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), correspondiente a autoliquidación modelo 322, IVA Grupo de Entidades, modelo individual, relativa al periodo diciembre de 2011, y contra acuerdo, de fecha 12 de agosto de 2014, emitido por el mismo órgano, de resolución de recurso de reposición interpuesto contra acuerdo, de fecha 26 de junio de 2014, de exigencia de reducción practicada en la liquidación de recargo de fecha 23 de octubre de 2013, declarando que la citada resolución es contraria a derecho, por lo que la anulamos.
2º.- Con imposición de costas a la Administración demandada..
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.
En Madrid a 17/12/2018 doy fe.
