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09/01/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 84/2016 de 31 de Octubre de 2019
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Tiempo de lectura: 43 min
Orden: Administrativo
Fecha: 31 de Octubre de 2019
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GANDARILLAS MARTOS, MIGUEL DE LOS SANTOS
Núm. Cendoj: 28079230062019100382
Núm. Ecli: ES:AN:2019:4303
Núm. Roj: SAN 4303:2019
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a treinta y uno de octubre de dos mil diecinueve.
Se ha visto por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 84/2016, interpuesto por
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.
Antecedentes
2. Se aprecie la nulidad de las liquidaciones del ejercicio 2010 de conformidad con lo dispuesto en el art. 140 de la LGT por existir actuaciones anteriores sobre el mismo periodo y concepto e incumplirse los requisitos exigidos por tal norma para la práctica de nuevas liquidaciones sobre ese mismo periodo y concepto.
3. Se aprecie que no ha sido probada ni la existencia de simulación en el actuar del sujeto pasivo ni la existencia de la denomina 'práctica abusiva' y en consecuencia se anule el Acuerdo de liquidación recurrido.
4. En su defecto, se aprecie que no se ha seguido el procedimiento previsto en el artículo 15 de la LGT para la aplicación de la figura del Conflicto en la aplicación de la norma tributaria y en consecuencia se anule el Acuerdo de liquidación recurrido.
5. Se aprecie que no está acreditado que el actuar del sujeto pasivo sea constitutivo de infracción tributaria, y en consecuencia se anule la sanción impuesta objeto del presente Recurso.
6. En su defecto, se anule la calificación como grave de la infracción por no estar acreditada la existencia de los elementos que determinan tal calificación. [...] '.
Ha sido ponente al Ilmo. Sr. don SANTOS GANDARILLAS MARTOS, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
El origen de la regularización tuvo lugar tras un procedimiento de inspección en el que la Administración tributaria concluyó que, entre la Fundación y el COLEGIO ALBORADA S.L. (el Colegio), se había tramado una suerte de simulación para evitar la exención del IVA soportado en la construcción de un colegio edificado en las parcelas P2-5 y P3 cedidas por la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid del sector 41 de Alcalá de Henares. Tras calificar los actos de simulados impuso una sanción del artículo 193.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria por la indebida obtención de devoluciones.
1.- Mediante escritura pública de 8 de enero de 2009 se constituyó la sociedad COLEGIO ALBORADA S.L. participada en un 60% por la entidad FUNDACIÓN TERTIO MILENNIO y en un 40% por FUNDACIÓN TAJAMAR.
El objeto social consistía la enseñanza en cualquiera de sus grados y actividades afines y complementarias, como la adquisición de terrenos y construcción de edificios necesarios para su realización. La entidad presentó alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, epígrafe 931.4 Enseñanza reglada, en fecha 5 de febrero de 2009.
2.- En fecha 2 de febrero de 2009 la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid, titular de las parcelas P2-5 y P3 del sector 41 de Alcalá de Henares, suscribió con COLEGIO ALBORADA SL un contrato por el que se formalizaba una concesión administrativa de ocupación de las parcelas con el fin de construir y gestionar un centro docente privado concertado, con un plazo de concesión de 75 años desde su formalización en documento administrativo.
3.- Mediante escritura pública de 5 de febrero de 2009, COLEGIO ALBORADA SL constituyó la fundación denominada FUNDACIÓN COLEGIO ALBORADA, con el mismo domicilio fiscal que la primera y cuyos titulares del Patronato coincidían con los miembros del Consejo de administración del COLEGIO ALBORADA SL.
Los fines de la fundación eran en la construcción y gestión de un centro docente privado concertado en ejecución de la adjudicación a su favor de la concesión de uso privativo con instalaciones de las parcelas P2-5 y P3 del sector 41 de Alcalá de Henares, así como la enseñanza y actividades afines y complementarias.
La entidad presentó alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, epígrafe 861.2 'Alquiler de locales industriales', en fecha 4 de septiembre de 2009.
4.- Por Orden 2371/2009 de 22 de mayo, la Consejería de Educación autorizó la transmisión de la concesión de uso privativo de las parcelas P2-5 y P3 por parte de COLEGIO ALBORADA SL a favor de FUNDACIÓN COLEGIO ALBORADA, que quedaba subrogada en todos los derechos y obligaciones derivados de la concesión. La Consejería de Educación autorizó la cesión mediante el arrendamiento del inmueble edificado sobre las parcelas objeto de concesión administrativa, por parte de FUNDACIÓN COLEGIO ALBORADA a COLEGIO ALBORADA SL.
5.- El 30 de junio de 2009, COLEGIO ALBORADA SL y FUNDACIÓN COLEGIO ALBORADA suscribió un convenio de colaboración en el que se indicaba que ambas entidades deseaban promover un centro educativo denominado Colegio Alborada en Alcalá de Henares y que, por exigencia de las entidades bancarias a las que se solicitaba financiación para dicho proyecto, la fundación se dedicaría a la construcción y financiación de los inmuebles y sus instalaciones, y la sociedad a la gestión y explotación del centro docente, como garantía de que en caso de insolvencia de la entidad dedicada al proyecto docente, las entidades bancarias era el primer acreedor de la fundación, titular de los edificios.
6.- El 1 de julio de 2009, FUNDACIÓN COLEGIO ALBORADA y COLEGIO ALBORADA SL suscribieron un contrato de arrendamiento de los inmuebles destinados a constituir la sede del centro docente Colegio Alborada, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2009, con una duración de 40 años, y una renta anual pactada de 504.000,00 euros a pagar mensualmente.
7.- El 14 de julio de 2009 se firmó contrato de crédito entre FUNDACIÓN COLEGIO ALBORADA y LA CAIXA, que se destinaba a financiar parcialmente los costes del proyecto. En la misma fecha se suscribieron contrato de compromisos y garantías entre LA CAIXA Y FUNDACIÓN COLEGIO ALBORADA, COLEGIO ALBORADA SL., FUNDACIÓN TAJAMAR y FUNDACIÓN TERTIO MILENNIO.
8.- El 1 de septiembre de 2009 se firmó contrato de ejecución de obra para la construcción de las fases segunda y tercera del Colegio, entre FUNDACIÓN COLEGIO ALBORADA y ALDESA CONSTRUCCIONES SA, con suministro de la totalidad de los materiales a precio y plazo cerrados, y con compromiso de ejecución completa de las obras con anterioridad al 15 de agosto de 2010 y 15 de agosto de 2011 para cada una de las fases.
9.- La FUNDACIÓN COLEGIO ALBORADA presentó autoliquidaciones trimestrales del Impuesto sobre el Valor Añadido por los periodos 3T y 4T/2009 y resumen anual modelo 390, ejercicio 2009, con solicitud de devolución por importe de 731.502.34 euros, declarando ingresos por arrendamiento de 456.000.00 euros más las correspondientes cuotas devengadas por 72.960.00 euros, y cuotas soportadas por la construcción del centro docente por importe de 804.462,34 euros.
10.- En cuanto al ejercicio 2010, FUNDACIÓN COLEGIO ALBORADA presentó autoliquidaciones trimestrales del impuesto y resumen anual modelo 390 con solicitud de devolución por importe de 2.024.536,15 euros, declarando ingresos por arrendamiento de 280.000.00 euros más las correspondientes cuotas devengadas por 48.720,00 euros, y cuotas soportadas por la construcción del centro docente por importe de 2.073.256,15 euros. El impuesto correspondiente al ejercicio 2010 fue objeto de comprobación limitada
11.- Por último, en relación con el ejercicio 2011, la actora presentó autoliquidaciones trimestrales y resumen anual modelo 390 con solicitud de devolución por importe de 5.709,17 euros, declarando ingresos por arrendamiento de 504.000,00 euros más las correspondientes cuotas devengadas por 90.720,00 euros, y cuotas soportadas por la construcción del centro docente por importe de 96.429,17 euros.
12.- Iniciado el procedimiento de comprobación y liquidación el 23 de mayo de 2013, con alcance general en relación con el IVA, periodos 2T/2009 a 4T/2011, se incoó acta de disconformidad A02-72353951 el 6 de marzo de 2014, acompañada del informe ampliatorio.
13.- El 30 de abril de 2014 se dictó acuerdo de liquidación confirmando de la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad, que fue notificada a la interesada el 13 de mayo de 2014. Se determinó una cantidad a ingresar de 3.122.627,85 euros, de los que 2.743.422,01 euros corresponden a la cuota y 379.205,84 euros a los intereses de demora.
14.- La regularización dio lugar a la incoación de un expediente sancionador que concluyó con la imposición de una sanción del artículo 193.1 de la Ley General Tributaria consistente en obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del impuesto y ejercicios comprobados por importe de 2.057.566,52 euros.
15.- El proceso de regularización y el sancionador fueron objeto de revisión por el TEAC, que reconoce en su resolución desestimatoria, que con anterioridad a la incoación del procedimiento de inspección objeto de este recurso, constan en el expediente administrativo acta de conformidad A01-77274842 relativa al IVA, ejercicio 2009, y una liquidación provisional por el IVA, periodos 1T a 4T/2010.
El abogado del Estado se opone a la estimación del recurso, reiterando sustancialmente los motivos en los que se fundamenta la resolución del TEAC.
Afirmamos categóricamente que sí existieron actuaciones previas a la comprobación e investigación que ahora nos ocupa. El mismo TEAC reconoce que tuvieron lugar y así lo recogemos en los antecedentes del fundamento segundo. Así se entiende cuando se refiere a un acta de conformidad A01-77274842 relativa al IVA, ejercicio 2009, y una liquidación provisional por el IVA, periodos 1T a 4T/2010.
También decimos que el expediente está incompleto, porque en el remitido a la Sala, más allá de estos dos actos, no tenemos ni rastro de lo llevado a cabo por la Administración en esos dos procedimientos de aplicación de los tributos que concluyeron con sendas liquidaciones, una, al parecer, de conformidad y otra en disconformidad.
Sí consta en el expediente digital el fichero denominado ALEGAC A0272353961 en el que el obligado tributario puso de manifiesto antes del levantamiento del acta que el expediente estaba incompleto instando que fuera debidamente integrado mediante escrito de 19 de febrero de 2014. No tenemos constancia de que así fuera, y el escrito de demanda dice que en 'la firma del Acta se le informó verbalmente de que había sido completado con esa documentación.'. Nada en la documentación que ha recibido la Sala nos permite afirmar que el expediente fuera completado como se pidió, ni que fuera incorporada la totalidad de la documentación generada con ocasión de la comprobación llevada a cabo con anterioridad por la Administración Tributaria sobre esos mismos ejercicios.
El argumento del TEAC para rebatir la irrelevancia de lo que se pidió para el complemento de expediente y que no consta enviado, se limitó a decir '[r]especto al acta de conformidad A01-77274842 ejercicio 2009, que las actuaciones se iniciaron mediante notificación de comunicación de inicio en fecha 21 de junio de 2010, y finalizan con la incoación del acta en fecha 3 de febrero de 2011 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, en cuyo punto 1 consta expresamente de que 'Por tratarse de una comprobación parcial solo se ha limitado a constatar que los datos que figuran en los Libros Registro del impuesto sobre el Valor Añadido concuerdan con ¡ os datos consignados en las declaraciones tributarías presentadas, su anotación en los libros registros fiscales y su justificación documental formal y facturas'. La propuesta de liquidación es confirmada mediante acuerdo de liquidación de fecha 23 de febrero de 2011, del que resulta una liquidación provisional por la que se reconoce la devolución solicitada por fa entidad en su autoliquidación, más los correspondientes intereses de demora, por importe total de 751.944,32 euros. Respeto del año 2010 y pese a reconocer que existe otra liquidación provisional no se hace consideración o valoración alguna. [...]'.
El acuerdo de liquidación incidió algo más y dijo que 'La falta de la documentación a la que alude no ha supuesto ningún tipo de defecto formal y mucho menos de indefensión por dos motivos fundamentales:
1º En primer lugar, porque en contra de lo manifestado por el contribuyente la documentación a la que alude, consta en el expediente electrónico y ha podido tener acceso a la misma durante el periodo de alegaciones.
2º Pero, además, y, en segundo lugar, toda la documentación que dice que la Inspección no ha puesto a su disposición, ya tuvo conocimiento de la misma en sus respectivos procedimientos, ya que todos y cada uno de los documentos que solicita ya se notificaron en su momento y, por consiguiente, no puede exigir que le sean notificados dos veces. (...) En definitiva, toda la documentación que manifiesta el contribuyente que su falta en el expediente electrónico le causa indefensión, ya tuvo conocimiento de la misma a través de los correspondientes procedimientos incoados al mismo.' (folio 38 del acuerdo de liquidación).
Sobre la interpretación del artículo 140.1 de la Ley 58/2003, y la posibilidad de que la Administración tributaria pueda iniciar un nuevo procedimiento de comprobación e investigación sobre unos mismos hechos imponibles, ya sometidos a anterior comprobación con resultado de liquidación provisional, se ha pronunciado de manera reiterada nuestro Tribunal Supremo.
Ha sostenido la STS 15 de junio de 2017, recurso 3502/2015, que, para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe ex novo apreciar nuevos hechos o circunstancias en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de novedad, que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.
En esa misma línea podemos recordar la posteriores de fecha 12 de marzo de 2015, recurso 696/2014 , en la que se afirmó que esa interpretación que se proclamó respecto del anterior régimen jurídico '[c]oncuerda con la actual regulación del procedimiento de comprobación limitada, que contempla los artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria, cuyo art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución. (...) En definitiva, hay que entender que la intervención de la Inspección en casos como el litigioso sólo es posible antes de la resolución expresa, si se inicia un procedimiento de comprobación de efectos de la práctica de la liquidación definitiva, pero no una vez emitida por el órgano de gestión [...]'.
Por último, la más reciente STS 3 de febrero de 2016, recurso 4140/2014, avala la interpretación en la que veda a la Administración, '[s]i ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional. [...]'.
Constatamos que la jurisprudencia es tozuda en este sentido, cerrando la posibilidad de que la Administración, frente a una inicial liquidación provisional, puede, sin la concurrencia de hechos nuevos o circunstancias desconocidas, abrir de nuevo la posibilidad de que un mismo ejercicio y unos mismos hechos sean de nuevo comprobados y liquidados. Lo que está haciendo la doctrina del Supremo es una suerte de modificación de la tradicional distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas, de tal modo que las primeras también tendrán carácter definitivo si, practicadas al amparo de un procedimiento de comprobación limitada, no se revelan hechos nuevos, desconocidos o ignorados por la Administración en que se justifique el inicio de un nuevo y posterior procedimiento de comprobación e investigación.
El presente caso ofrece pocas dudas, no ya porque tenemos la indubitada certeza de que respecto de los ejercicios 2009 y 2010 sí se practicaron liquidaciones provisionales, sino además que la Administración no ha sido capaz de establecer que hechos nuevos o desconocidos justificaron el inicio del posterior procedimiento de inspección, más allá de una discrepancia valorativa con el criterio seguido por el órgano de gestión que practicó las dos primeras liquidaciones.
Tampoco podemos olvidar que el expediente administrativo no fue completado cuando lo solicitó la actora. Tampoco nos ha sido remitido en su integridad, lo que priva a esta Sala de llevar a cabo un adecuado control de legalidad. Los argumentos que dio, tanto la Inspección sobre el conocimiento previo del expediente por parte de la sociedad en aquellas anteriores actuaciones, como las razones del TEAC que hemos transcrito, son tan irrelevantes como insuficientes como para justificar el inicio de un nuevo procedimiento de inspección sobre aquello que fue en su día liquidado.
Con lo dicho, solo nos queda estimar esta alegación anulando la liquidación en la medida que le estaba proscrito a la Administración abrir un procedimiento de inspección respecto de los ejercicios de 2009 y 2010.
Por ello debemos analizar el segundo motivo contenido en la demanda que se centró, a grandes trazos, en la inexistencia de la simulación de la operación negocial llevada a cabo entre el Colegio y la Fundación, en la que la Inspección justifica su liquidación. La Administración consideró que la finalidad de tal entramado fue recuperar las cuotas de IVA soportado en la construcción del inmueble, que de haber sido acometida directamente por el Colegio no habría podido deducirse por no gozar de exención plena al tratarse la enseñanza de una actividad exenta, de conformidad con lo previsto en el artículo 20. 9ª de la Ley 37/1992.
Lo único que se nos exige en este debate es valorar si efectivamente estamos ante un supuesto de simulación dentro de la previsión normativa contemplada en el artículo 16 de la LGT, o por el contrario debemos descartarla, con lo llegaríamos a la conclusión de que la calificación, o mejor dicho la recalificación efectuada por la Administración, no fue ajustada a Derecho, lo que provocaría la anulación de la liquidación respecto de ejercicio de 2011. Hacemos esta previa advertencia porque si no hay simulación, al margen de que los contratos celebrados pudieran ser calificados con arreglo a otra forma de elusión fiscal, la liquidación debe ser anulada puesto que fue la simulación, en los términos del artículo 16 de la LGT, el criterio en torno a la que se desplegó la potestad de comprobación e investigación de la Administración.
Lo primero que debemos tener presente es la dificultad, quizás no en el plano teórico, que se ha puesto de manifiesto en los intentos de precisar cuando estamos ante una simulación, característica en operaciones de defraudación, frente al resto de las figuras elusorias o abusivas en las que la única finalidad relevante es la de eludir la efectiva tributación mediante operaciones y mecanismos insustanciales pero legales creados con un espurio fin. Basta con un somero repaso de nuestra jurisprudencia para constatar esta dificultad práctica.
Desde un punto de vista doctrinal, trazar una línea divisoria franca y clara entre fraude a la ley o simulación ha sido una tarea en la que han aplicado y dedicado buena parte de su tiempo no pocos autores y las autoridades fiscales de varios países e instituciones europeas. La aparente sencillez con la que se puede discernir entre la evasión fiscal y la elusión fiscal, por brillantes que hayan sido los intentos, difícilmente cruza el umbral de una realidad jurídica, tan tozuda y terca, que vuelve a colocar a los operadores jurídicos al principio del camino recorrido.
Ya se ha dicho, en esa línea, que una de las características de la elusión fiscal es que los negocios realizados por el sujeto pasivo son tan reales y ciertos como legales. Donde se desvirtúan es en el fin o propósito perseguido que se circunscribe a la exclusiva finalidad de reducir o anular su carga fiscal. Podríamos decir que pese a su licitud inicial, se obtiene de la literalidad de su aplicación un fin antijurídico e ilegal, que debe ser reconducido a través de una interpretación conforme a las normas fiscales, cuya aplicación se ha evitado o esquivado.
Es aquí donde debemos encajar el conocido como fraude a la ley de la anterior LGT de 1963, hoy integrado en el artículo 15 de la Ley 58/2003, dentro del conflicto en la aplicación de la norma, ambos herederos del artículo 6.4 del Código Civil.
En el examen de un negocio realizado en fraude a la ley, cuando se analizan los elementos esenciales del contrato, o de los contratos implicados, se ha detectado una habitual tendencia a relacionar la causa como fin perseguido por las partes, a pesar de que el artículo 1274 del Código Civil la ha configurado en términos que nada tienen que ver con el fin último o finalidad perseguida por la partes, sino con 'la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor.', es decir, con la idoneidad del contrato para producir sus efectos, lo que deja al margen la intención de las partes.
A pesar del carácter objetivo con el que se configura la causa en nuestro ordenamiento jurídico civil, se ha hablado de contratos vacíos de causa cuando 'la declarada' difiere del fin perseguido por las partes. En estos casos se dice que concurre una simulación, que puede ser absoluta si hay inexistencia de causa o relativa si se trata de una causa aparente o falsa que enmascara otra auténtica.
Así se desprende de la jurisprudencia, y destacamos la STS 27 de noviembre de 2015, recurso 3346/2014 (FJ 6º), que remitiéndose a otros pronunciamientos anteriores afirma que '[e]l problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación'.
En otra anterior STS de 30 de mayo de 2011, recurso 1061/2007, (FJ 3º) se afirma que '[d]ebe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.
En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.
La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).
Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.'. En la misma línea podemos recordar la STS de 15 de junio de 2011, recurso 1048/2007, (FJ 6º) '[h]abiendo de considerarse la concurrencia en el caso de simulación negocial, carece de virtualidad cuanto la parte demandante aduce para rechazar la existencia de otras modalidades de negocios anómalos que ni la Administración ha apreciado ni concurren en el caso enjuiciado. Nos referimos al negocio jurídico en fraude de ley, que la doctrina civilista mayoritariamente incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos, en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado, en el que, según lo expuesto, existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado; apariencia negocial que no se da en el negocio celebrado en fraude de ley.'.
Para concluir, en la STS 18 de febrero de 2015, dictada en unificación de doctrina 1203/2013 (FJ 6º), 'Con independencia de que la Administración no haya calificado el negocio celebrado como simulado, lo que favorece al actor, hemos afirmando recientemente en sentencia de 12 de noviembre de 2014, que no toda operación artificiosa requiere acudir al procedimiento en fraude de ley, pues si las formas artificiosas empleadas son meramente formales, es decir, carecen de causa, estamos en presencia de negocios inexistentes cuyo desconocimiento no exige acudir al procedimiento de fraude de ley'.
Esta línea interpretativa del Tribunal Supremo tiene dos consecuencias. La primera, que simulación y fraude a la ley se superponen; y la segunda, derivada de la anterior, que deja de tener relevancia el que la Administración haya calificado de una manera o de otra.
El legislador español en el ámbito tributario optó, desde la reforma llevada a cabo por la Ley 25/1995, por distinguir entre simulación y fraude a la ley como mecanismos a disposición de la Administración 'eliminándose aquellos aspectos que pudieran menoscabar el principio de seguridad jurídica, potenciando, a la vez, la lucha contra el fraude, al dotar a la Administración tributaria de instrumentos legales acordes con los principios constitucionales.', como decía en la exposición de motivos.
Aunque el fin perseguido por ambas figuras era esencialmente el mismo, el cauce para llevar a cabo la recalificación era distinto, y las consecuencias en uno y otro caso también. En el fraude a la Ley se requería un procedimiento previo para que pudiera ser declarado, extremo que no requería la simulación, y en el fraude expresamente se excluía la posibilidad de sancionar. Esta distinción se mantuvo en la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, incluso después de la reforma llevada a cabo por la Ley 34/2015, a pesar de que en la actualidad el antiguo fraude ha sido desplazado por el denominado conflicto en la aplicación de la norma, y es posible la imposición de sanciones en el caso tipificado en el artículo 206 bis de la LGT.
En el Alto Tribunal también podemos encontrar ejemplos para trazar una línea divisoria entre simulación y el conflicto en la aplicación de la norma (en aquel entonces fraude a la Ley, por el régimen jurídico bajo el que se dictó la sentencia); en la STC 120/2005 se razona que '[e]l concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término 'fraude' como acompañante a la expresión 'de Ley' acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura'; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal. - [...]'.
La novedad más relevante, a partir de la Ley 58/2003 frente a la anterior LGT de 1963 y fraude a la ley, es que a partir de 2004 se tipificaron supuestos que por el Legislador se consideran casos paradigmáticos de conflicto en la aplicación de la norma.
Así, en el artículo 15 se especifica que estamos ante esta modalidad '[c]uando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. [...]'.
Por lo tanto, al menos a partir de esta redacción, en principio no se puede calificar como simulación la mera existencia de negocios jurídicos que nos parezcan artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido. En estos casos, si la Administración considera que, además, concurre la simulación, deberá hacer un especial esfuerzo probatorio para revelar donde está la falacia, la mentira o le mendacidad. Dicho de otra manera, por la mera interposición de negocios de estas características no se puede presumir que exista simulación cuando, precisamente, este tipo de previsión legal ha sido calificada por el Legislador como conflicto en la calificación de la norma. Lo mismo podríamos decir de toda la jurisprudencia gestada al amparo de la Ley de 1963.
Si el Legislador ha escogido por mantener las diferencias entre simulación y el conflicto en la aplicación de la norma, como técnicas de calificación en poder de la Administración, cuando sus órganos lleven a cabo esta potestad deben ser respetuosos con la voluntad del Legislador y atenerse a las categorías que ha puesto a su disposición para corregir las conductas de los contribuyentes. El que resulte difícil no es razón para que no le sea exigible a la Administración que se comporte como en la Ley está previsto, no en vano así se prevé en el artículo 103.1 de la CE.
Esta obligación se traslada a los órganos jurisdiccionales, en cada recurso contencioso-administrativo en el que la cuestión debatida incida sobre esta calificación, sin que la mayor o menor dificultad hermenéutica sea razón que impida establecer las diferencias entre una y otra figura.
De todas las consideraciones que hemos hecho no encontramos en la comprobación e investigación desplegada por la Administración, en el supuesto enjuiciado, visos de la simulación por la que se llevó a cabo la regularización. Lo que revela el resultado de la inspección es que la estructura negocial entre el Colegio y la Fundación obedece o debió reconducirse al conflicto en la aplicación de la norma, al que no acudió la Inspección en el proceso de regularización.
Llegamos a esta conclusión porque, en contra de lo afirmado por la Administración, ni los negocios son falsos ni obedecen a una estructura irreal y lo realizado se corresponde miméticamente con lo declarado. Tampoco existen trazas de simulación en la cesión en la que intervino la Comunidad Autónoma, en la de construcción de la obra, el de su financiación ajena, o que el de arrendamiento entre la Fundación y el Colegio fuera falaces en los términos objetivos del artículo 1274 del Código Civil, como expondremos a continuación.
Decimos esto al margen de que la finalidad económica, en la que centra toda su argumentación la Administración, fuera someter a la efectiva tributación al IVA la construcción del Colegio y eludir la aplicación de la exención plena a la que no habría tenido derecho el Colegio si hubiera contratado la obra directamente. Sin embargo, no podemos confundir la finalidad económica perseguida por las partes, que era recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio jurídico cuando está fuera de toda duda la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados.
Y no podemos confundirlo, como hizo la Administración, por dos razones sustanciales. En primer lugar, porque de conformidad con el artículo 13 de la LGT se debe descartar cualquier interpretación económica, exigiéndose las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del acto o negocio realizado. En segundo lugar, porque existen en el expediente extremos que revelan la realidad e incluso justifican la constitución de la Fundación.
Veamos cuales son estas circunstancias:
1.- No se ha puesto en tela de juicio ni la constitución ni la existencia de la Fundación o del Colegio, por lo que no es necesario hacer mayor esfuerzo sobre este aspecto.
2.- La propia Administración celebró con la Fundación un convenio plasmado en la Orden de 22 de mayo de 2009 de la Consejería de la Comunidad de Madrid por la que (i) se autoriza la transmisión de la concesión a la fundación para que se encargue de construir el inmueble destinado a centro concertado; (ii) se autoriza que una vez construido el edificio sea arrendado el inmueble al Colegio, que se encargará de la prestación de los servicios educativos. En este proceso de concesión administrativa sobre las parcelas, la cesión de la titularidad de la concesión, la construcción del inmueble por la Fundación y posterior arrendamiento al Colegio, intervino una Administración pública, por lo que difícilmente se puede hablar de falacia o inexistencia negocial propia de la simulación.
3.- En el proceso de financiación para acometer la construcción del Colegio intervino un tercero, la CAIXA, con quien se firma el 14 de julio de 2009 un contrato de crédito con la Fundación.
4.- A pesar de cuestionarse por la Administración que la Fundación cumpliera con todos los requisitos para la promoción inmobiliaria, lo cierto es que fue la Fundación quien firmó el 1 de septiembre de 2009 el contrato de ejecución de obra para la construcción de las fases segunda y tercera del Colegio, con la constructora ALDESA CONSTRUCCIONES SA, con suministro de la totalidad de los materiales a precio y plazo cerrados, y con compromiso de ejecución completa de las obras.
5.- Por último, tampoco se puede cuestionar la existencia de un contrato de arrendamiento suscrito entre la Fundación y el Colegio por una renta anual pactada de 504.000,00 euros a pagar mensualmente.
Difícilmente se pueden mantener los postulados de la simulación cuando en el 'entramado negocial' participan terceros ajenos tanto a la Fundación como al Colegio. Por un lado, destacamos a la propia Comunidad Autónoma que, en un documento administrativo, conociendo la realidad jurídica entre la Fundación y el Colegio, autorizó tanto la transmisión de la concesión sobre el suelo público a la Fundación para que se encargara de construir el inmueble, como el posterior arrendamiento al Colegio.
La financiación de la construcción se llevó a cabo a través de la Caixa, que era perfectamente conocedora de cuál era la vinculación y relación entre el Colegio y la Fundación, como lo demuestra la exigencia de avales y garantías. Difícilmente tiene encaje la simulación cuando existe y consta un crédito concedido por un tercero completamente ajeno.
El que la Fundación no cumpliera con los requisitos de una Promotora no desvirtúa lo que estamos diciendo. De hecho, la Administración además de la mera formalidad de no cumplir con los requisitos de una promotora, que por cierto tampoco tenía el Colegio, no es capaz de identificar en la firma de un contrato con suministro de la totalidad de los materiales a precio y plazo cerrados, y con compromiso de ejecución completa de las obras, qué responsabilidades le eran exigibles a la Fundación, como promotora de la obra, que no pudiera o no estuviera dispuesta cumplir.
Por último, y a pesar de la vinculación entre ambas entidades, no se ha cuestionado ni la realidad del contrato de arrendamiento ni el pago de la renta, pero, sobre todo, que el alquiler pactado no lo fuera a precio de mercado.
Con esto no estamos dando por buena ni la trama negocial ni su resultado. No olvida esta Sala la copiosa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre las prácticas abusivas en el impuesto que no ocupa, y la corrección que debe hacerse desde la Administración y desde los tribunales de justicia.
Como reitera la STJUE de 7 setiembre 2017, C251/16, '[l]a denegación de un derecho o de una ventaja debido a hechos abusivos o fraudulentos no es más que la mera consecuencia de la comprobación de que, en caso de fraude o de abuso de Derecho, no se cumplen realmente las condiciones objetivas exigidas para la obtención de la ventaja perseguida y que, por tanto, tal denegación no necesita de base legal específica (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C11 0/99, EU:C:2000:695, apartado 56; Halifax, apartado 93, y de 4 de junio de 2009, Pometon, C158/08, EU:C:2009:349, apartado 28).'
Ha sido reiterada la idea de que el principio de prohibición de prácticas abusivas, según se aplica en materia de IVA por la jurisprudencia (apartado 70) derivada de la STJUE de 21 de sentencia Halifax, C-255/02, no constituye una norma establecida por una directiva sino que encuentra su fundamento en la jurisprudencia reiterada en los apartados (68 y 69) de esta sentencia, según la cual, por una parte, los justiciables no pueden prevalerse del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C367/96, apartado 20; de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C373/97, apartado 33, y de 3 de marzo de 2005, Fini H, C32/03, apartado 32) y, por otra parte, la aplicación de la normativa de la Unión no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas de los operadores económicos (véanse, en este sentido y en particular, las sentencias de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76, apartado 21; de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, C8/ 92, apartado 21, y de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C11 0/99, apartado 51).'.
Sin embargo, el Tribunal no se pronunció sobre las condiciones de aplicación del principio de prohibición de prácticas abusivas sino solo sobre las modalidades procedimentales de la recaudación del IVA, a la que las autoridades nacionales deben proceder cuando, con arreglo a este principio, han comprobado la existencia de una práctica abusiva. No obstante, recordó en el apartado (93) que '[l]a comprobación de que existe una práctica abusiva no debe llevar a una sanción, [...]'.
La reciente STJUE de 26 de febrero de 2019, si bien se pronunciaba cuestiones relativas a la Directiva 2003/49, hace una consideración general en torno a la lucha contra el fraude en todos los ámbitos, incluido el IVA, para puntualizar (101) '[q]ue el principio de prohibición de prácticas abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión que se aplica independientemente de si los derechos y ventajas objeto de abuso encuentran su fundamento en los Tratados, en un reglamento o en una directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C251/16, apartados 30 y 31).'; por ello (102) '[e]ste principio puede oponerse frente a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones de Derecho nacional que prevean tal denegación (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport 'Italmoda' Mariano Previti y otros, C13 1/13, C163/13 y C16 4/13, apartado 62, y de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C25 1/16, apartado 33).'. Pero la doctrina más relevante se extrae del apartado (111) cuando concluye que, por tratarse de un principio general del Derecho de la Unión, '[r] esulta irrelevante la existencia de disposiciones nacionales o contractuales destinadas a combatir tales prácticas para corregir este tipo de prácticas o conductas por los particulares [...]'.
Por ello, si en nuestro Derecho nacional no dispusiéramos de normas antielusorias o correctoras de prácticas abusivas, podríamos reprimir o evitar tales conductas con arreglo a este principio del Derecho de la Unión. Lo cierto es que sí tenemos en nuestro Derecho específicas normas antielusorias, antidefraudación y correctoras de las prácticas abusivas, a las que puede acudir la Administración para corregir los abusos de los contribuyentes, y en caso como el que aquí nos ocupa, denegar la deducción del IVA soportado.
Sin embargo, la existencia de normas internas (si se nos permite la expresión) exige que la Administración identifique y recalifique la conducta con los mecanismos de que dispone, sobre todo cuando las consecuencias que de ello se derivan pueden ser muy distintas. Dicho de otro modo, donde distingue el Legislador debe distinguir la Administración. Distinto sería el caso de que no tuviéramos tipificados en nuestro ordenamiento jurídico mecanismos para reprimir el fraude fiscal, la evasión y la elusión fiscal tan específicamente detallados.
No podemos dar por bueno que se lleve por simulación un supuesto donde no concurre ningún viso de ocultación, falacia, mentira o falsedad, y sí todos los elementos que podrían encajar en una figura antielusión como el conflicto en la aplicación de la norma, forzando la recalificación hasta límites en los que resultarían irreconocibles ambas figuras, dificultando más si cabe la complicada tarea que a cada operador jurídico le ocupa en función de estado del debate.
Fallo
Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por
La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
En Madrid a 20/11/2019 doy fe.