Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 1900/2019 de 15 de Julio de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SÉPTIMA

Núm. de Recurso:0001900/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:11106/2019

Demandante:IBERDROLA GENERACIÓN, S.A.U.

Procurador:D. JOSÉ LUIS MARTÍN JAUREGUIBEITIA

Letrado:D. LUIS MARÍA CAZORLA PRIETO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. JUAN CARLOS FERNÁNDEZ DE AGUIRRE FERNÁNDEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA

D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER

Madrid, a quince de julio de dos mil veintiuno.

VISTO, por la sección séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, el presente recurso interpuesto a nombre de IBERDROLA GENERACIÓN, S.A.U., representada por Don José Luis Martín Jaureguibeitia, bajo la dirección letrada de don Luis María Cazorla Prieto, habiéndose personado como parte demandada la Administración General del Estado, siendo ponente de esta sentencia don Helmuth Moya Meyer.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el 31 de julio del 2019. Admitido a trámite se reclamó el expediente administrativo.

La parte recurrente formalizó demanda en la que solicitó se declare la nulidad de la resolución por contravenir el IVPEE el artículo 1.2 de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales y, en todo caso, por incluir en la base imponible conceptos de pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva y complemento por eficiencia y huecos de tensión y reserva de potencia adicional a subir y la reserva secundaria, que infringen lo dispuesto en el artículo 6.1 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética.

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado a la Administración demandada, que contestó a la misma oponiéndose a las pretensiones de la parte actora, y termina por pedir que se desestime la demanda.

Una vez practicada la prueba admitida, las partes presentaron sus respectivos escritos de conclusiones.

TERCERO.-Por diligencia de ordenación de 14 de octubre del 2020 se declararon conclusas las actuaciones.

La votación y fallo de este asunto ha tenido lugar el 22 de junio del 2021, mediante videoconferencia.

CUARTO.-Se han observado los preceptos legales que regulan la tramitación del proceso contencioso-administrativo.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAC de 28 de marzo del 2019, por la que se estima en parte la reclamación nº 00-01841-2016, presentada contra el acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT, que minora la cuota diferencial a devolver declarada en el modelo de autoliquidación 583 del IVPEE, correspondiente al ejercicio 2013, por importe de 272.845,21 euros.

La estimación se refiere a que el hecho imponible del IVPEE se realiza cuando se produce energía eléctrica y se entrega al sistema eléctrico, por lo que no están sujetas las cantidades percibidas por las centrales eléctricas que durante el ejercicio no produjeron energía eléctrica en concepto de pagos por capacidad.

En la demanda se impugna indirectamente la Orden HAP/703/2013, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 583 'Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Autoliquidación y pagos fraccionados', y se establece la forma y procedimiento para su presentación.

SEGUNDO.-En esencia, en el recurso se sostiene la incompatibilidad del IVPEE introducido por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, con el Derecho comunitario y se considera que es un tributo inconstitucional.

La demandante considera que el IVPEE, pese a proclamar que es un tributo con finalidad extrafiscal, ésta no se refleja en la estructura del impuesto, y su finalidad es la de afrontar el llamado 'déficit de tarifa', pero no mejorar el medio ambiente, incumpliendo la doctrina constitucional sobre impuestos con finalidad extrafiscal ( STC 112/2012, de 5 de junio, STC 196/2012, de 31 de octubre y 22/2015, de 16 de febrero, entre otras), por lo que no respeta los límites a la potestad tributaria establecidos en los artículos 31 y 133 CE, en especial en relación con los principios de generalidad, igualdad tributaria y progresividad.

TERCERO.-Sobre las dudas de su compatibilidad con el Derecho Comunitario se ha pronunciado la reciente STJUE de 3 de marzo del 2021 (asunto C-220/2019), en la que se declara: '1) el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada a ese sistema; 2) los artículos 1 y 3, apartados 1 y 2, así como apartado 3, letra a), de la Directiva 2009/28/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009, relativa al fomento del uso de energía procedente de fuentes renovables y por la que se modifican y se derogan las Directivas 2001/77/CE y 2003/30/ CE, este último punto en relación con el artículo 2, párrafo segundo, letra k), de la misma Directiva, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que establece un impuesto que grava con un tipo único la producción de electricidad y su incorporación al sistema eléctrico, también cuando la electricidad se produce a partir de fuentes renovables, y cuyo objetivo no es proteger el medio ambiente, sino aumentar el volumen de los ingresos presupuestarios; 3) El artículo 107 TFUE, apartado 1, y los artículos 32 a 34 de la Directiva 2009/72/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, sobre normas comunes para el mercado interior de la electricidad y por la que se deroga la Directiva 2003/54/CE, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que establece un impuesto nacional que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad en el territorio de un Estado miembro, en el supuesto de que este impuesto no sea aplicable a la incorporación, en ese sistema, de la electricidad producida en los demás Estados miembros.

En cuanto a que vulnera la Directiva 2009/28/CE, toda vez que grava por igual todas las tecnologías y desincentiva la generación de electricidad a partir de fuentes renovables, ya nos pronunciamos en nuestra reciente sentencia dictada en el recurso 998/2019 en la que sostuvimos que 'la fijación de un tipo único, con independencia de la energía empleada para la generación de electricidad, incluso si se produce a partir de fuentes renovables, no es contrario a dicha directiva, que en lo esencial fija objetivos nacionales obligatorios de alcanzar una cuota de energía procedente de fuentes renovables en el consumo final bruto de energía. Las medidas para alcanzar ese objetivo pueden ser de índole fiscal, pero los Estados miembros no están obligados a adoptar específicamente medidas de esta clase y disponen de un margen de apreciación para determinar qué medidas son las más indicadas en cada caso'.

Allí también nos pronunciamos sobre la vulneración del artículo 191.2 TFUE, en relación con el principio de 'quien contamina paga', sosteniendo que este no se infringía por el mero hecho de que una norma fiscal no tenga en consideración la forma de generación de energía a la hora de determinar la carga fiscal. No existen disposiciones comunitarias que impongan una armonización fiscal que contemple siempre el respeto al referido principio.

Respecto a si el IVPEE implica una ayuda de estado , ya que mediante fondos estatales 'se otorga una ventaja selectiva a determinadas empresas en perjuicio de otras que compiten con las primeras en mercados concurrentes....', en cuanto que privilegia a una de las fuentes de generación de energía - los hidrocarburos- frente a la generación de electricidad, que compiten en el mercado, partiendo de la base de que todo tributo impuesto a un sector de actividad, indirectamente da una ventaja competitiva al sector competidor, debe analizarse la razonabiidad de la norma fiscal; siendo un tributo destinado a financiar el 'déficit tarifario' de la electricidad, no se observa que su propósito sea ofrecer una ayuda de estado al sector de hidrocarburos, por no seguir las recomendaciones del informe de la CNE que sugerían aumentar la carga fiscal sobre el consumo de hidrocarburos para financiar ese déficit.

CUARTO.-En relación con la inconstitucionalidad del IVPEE, la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Tribunal Supremo en el marco del recurso de casación número 2554/2014, fue inadmitida por el ATC 69/2018,de 20 de junio del 2018, por considerar que no discutiéndose que el citado tributo grave una manifestación de capacidad económica, 'una misma actividad económica es susceptible de ser sometida a tributación por gravámenes distintos desde perspectivas diferentes' y que la doble imposición no está prohibida por la Constitución, salvo que se refiera a la generada por tributos autonómicos respecto de hechos imponibles ya gravados por impuestos estatales o municipales, siempre que se respete el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad ( artículo 31.1 CE).

Sin embargo, la demandante entiende que el citado ATC no resuelve todas las dudas sobre la constitucionalidad del IVPEE, en tanto este impuesto no respeta los límites a la potestad tributaria establecidos en los artículos 31 y 133 CE, en especial en relación con los principios de generalidad, igualdad tributaria y progresividad.

Esta cuestión fue tratada en la reciente STS de 8 de junio del 2021 (recurso nº 2554/2014) en la que se denegó la pretensión de nuevo planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, por haber sido tratadas las referidas cuestiones en el ATC 69/2018.

Se cita la STS de 15 de abril del 2021 (recurso nº 517/2015, según la cual la finalidad ambiental y la recaudatoria no son incompatibles, apreciando que 'la finalidad medioambiental l impuesto se refleja en que tiene por objeto gravar la capacidad económica de los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas de la propia existencia y desarrollo de tales redes, indudables efectos medioambientales'.

En lo que se refiere a la vulneración del principio de igualdad tributaria, así como la STC 183/2014, que analizó la constitucionalidad del IVPEE a la luz de los artículos 14 y 9.3 CE, según la cual el principio de igualdad 'se limita a prohibir la distinción infundada o discriminatoria, pero no consagra un derecho a la desigualdad de trato, ni ampara la falta de distinción entre supuestos desiguales, no existiendo un derecho subjetivo al trato normativo desigual (STC 3812014, de 11 de marzo, FJ 6, con cita de la STC 19812012, de 6 de noviembre, FJ 13). En segundo lugar, los preceptos impugnados no rebasan la libertad de configuración del legislador, al que nada Ie impide el uso de los tributos como un instrumento de política económica sobre un determinado sector (STC 712010, de 27 de abril, F.J 5 EDJ 2010/61766), esto es, con fines de ordenación o extrafiscales [STC 5312014, de 10 de abril, FJ 6 c)]. La aplicación generalizada del impuesto en cuestión responde a una opción del legislador, que, respetando los principios constitucionales, cuenta con un amplio margen para el establecimiento y configuración del tributo. Margen que no puede verse constreñido por la exigencia de una diferenciación que no resulta constitucionalmente obligada, por más que al recurrente le parezca conveniente u oportuna, ni tampoco por las expectativas de mantenimiento del régimen fiscal preexistente -lo que, de por sí, impediría toda innovación legislativa-, de manera que 'la observancia estricta de esta línea argumental abocaría a la petrificación del ordenamiento desde el momento en que una norma promulgada hubiese generado en un sector de la ciudadanía o entre algunos poderes públicos la confianza en su vigencia más o menos duradera ... y no sería coherente con el carácter dinámico del ordenamiento jurídico y con nuestra doctrina constante acerca de que la realización del principio de seguridad jurídica, aquí en su vertiente de protección de la confianza legítima, no puede dar lugar a la congelación o petrificación de ese mismo ordenamiento (STC 33212005, de 15 de diciembre, FJ 17 y las resoluciones allí citadas)'. [STC 23712012, de 13 de diciembre, FJ 9 c)] '.

QUINTO.-El demandante plantea que de la base imponible se deben excluir los conceptos como pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión, lo que infringe lo dispuesto en el artículo 6.1 de la Ley 15/2012, según el cual 'la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo'.

La Abogacía del Estado se opone a esta cuestión argumentando que se está solicitando un dictamen sobre la cuestión jurídica planteada, sin proyectar efectos sobre el caso concreto.

La pretensión subsidiaria, en defecto de anulación total de la liquidación, por no adaptarse la legislación nacional a la directiva comunitaria, persigue una regularización integral del ejercicio fiscal para que se corrija la base imponible y se excluyan los conceptos aludidos. Esto exige una nueva liquidación y minoración de la base imponible. Aunque no se concrete la medida en la que debe reducirse la base imponible, no puede sostenerse que lo pedido se limite a solicitar un mero dictamen sobre una cuestión jurídica sin proyección concreta sobre la liquidación.

La cuestión se centra por tanto en determinar si debe considerarse el importe total percibido por las centrales eléctricas, aunque corresponda a conceptos que no implican producción e incorporación de energía eléctrica al sistema eléctrico.

Esta la dicción literal del párrafo segundo del artículo 6 en el que se dice que 'en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos solución parece desprenderse de qu e se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares'.

La resolución del TEAC se remite a la consulta vinculante V 1602-13, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, en la que este órgano resuelve en relación a los pagos por capacidad, en la que concluye que 'hay que rechazar que los pagos por capacidad, tanto por el concepto de inversión como de disponibilidad, no formen parte del valor de la retribución de la estructura producción/incorporación de energía eléctrica, con la particularidad que inmediatamente se hará respecto del concepto inversión, puesto que con los pagos por capacidad se pretende recuperar los componentes que normalmente se recuperan vía precio de la energía...' dentro de un mercado no intervenido.

Desde un punto de vista económico esta posición es indiscutible, pues ninguna empresa mantendrá en funcionamiento una central eléctrica si no puede compensar vía precios de energía los gastos de mantenimiento de la misma, necesitándose al efecto ayudas estatales que la compensen por el servicio público de disponibilidad de capacidad de potencia que pueda inyectarse en el sistema eléctrico durante los períodos de máxima demanda. Pero esto no está en discusión. Esto lo que justifica son las ayudas estatales de pagos por capacidad, que no están siendo cuestionadas.

Lo que se discute aquí es la base del impuesto, y esta debe estar regulada de manera precisa en la ley de creación del impuesto. Y si bien el apartado segundo del artículo 6 parece avalar que se incluyan retribuciones por conceptos distintos a la producción e incorporación de electricidad en el sistema eléctrico, esta interpretación no es conforme ni con la finalidad del impuesto ni con el apartado primero del artículo 6.

Según la exposición de motivos, el impuesto se justifica por razones medioambientales: la contaminación originada por la producción de energía eléctrica y el impacto sobre el medio natural de las redes de distribución necesarias para el transporte de la electricidad.

Por ello el hecho imponible lo constituye la producción e incorporación de electricidad en el sistema eléctrico. Esto lleva al propio TEAC a declarar que sin producción e incorporación al sistema eléctrico - como sucedió en dos centrales de Iberdrola- no se devenga el impuesto. Lo que no tiene sentido es afirmar que con un solo kW h introducido en el sistema eléctrico, devengado el impuesto, la base imponible tuviera que considerar el conjunto de los ingresos que tratan de compensar el funcionamiento de la central eléctrica, que es la conclusión a la que debe llegarse a partir de los razonamientos del TEAC .

Si la base imponible es la medida en la que se realiza el hecho imponible, deberá medirse la electricidad producida e introducida en el sistema eléctrico. Esto es lo que claramente pretende el artículo 6.1 cuando se refiere a la retribución obtenida por 'la producción e incorporación al sistema de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo'. Se establece una manera de medir la electricidad incorporada al sistema eléctrico 'medida en barras de central', concepto por el que se entiende 'la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red' (artículo 4.2). Si todos los ingresos percibidos para el funcionamiento de la central (vía precios por electricidad o por pagos por capacidad) tuvieran que ser computados, todas estas claras referencias a tener en cuenta solo la energía introducida en el sistema eléctrico carecerían de sentido.

De ahí que no pueda aceptarse la interpretación de la Dirección General de Tributos, que parte de un punto de vista económico, y concluye en que sin las ayudas estatales de pagos por capacidad algunas centrales en un mercado intervenido no podrían funcionar, lo cual no es la cuestión que aquí se trata de responder. Esta posición desconoce el claro mandato legal de tener en cuenta solo los ingresos que se correspondan a energía introducida en el sistema eléctrico.

Lo anterior no nos lleva a estimar en su totalidad la pretensión de la parte actora, pues el complemento por eficiencia y huecos de tensión y el complemento por energía reactiva (RD 661/2007, de 25 de mayo) sí se pagan por kW/h introducido en la red eléctrica. Son sobreprecios que se abonan por la calidad de la producción de la energía suministrada y, por tanto, son retribuciones percibidas por la producción e incorporación de energía eléctrica en el sistema eléctrico.

SEXTO.-Finalmente, se afirma la nulidad de la Orden HAP/703/2013 por ser una disposición reglamentaria ejecutiva y haber sido dictada sin el dictamen preceptivo del Consejo de Estado.

La impugnación indirecta de esta disposición en el presente recurso no tiene explicación. Excede lo dispuesto en el artículo 26.1LJCA, porque la nulidad de la Orden no determina en este caso la nulidad de la liquidación practicada.

A parte de lo anterior, la STS de 8 de junio del 2021 (recurso nº 812/2021) niega el carácter de reglamento ejecutivo a la citada Orden.

SÉPTIMO.-No haremos especial pronunciamiento sobre las costas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vi stos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sección séptima, ha dictado el siguiente

Fallo

ESTIMAMOSen parte el recurso contencioso-administrativo núm. 1900/2019, anulamos la liquidación impugnada y ordenamos que se practique nueva liquidación de la que se excluyan los ingresos obtenidos por el contribuyente por los conceptos de pagos por capacidad, reserva de potencia adicional a subir y la reserva secundaria y garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, sin costas.

A su tiempo devuélvase el expediente administrativo al órgano de procedencia con certificación de esta sentencia de la que se unirá otra a los autos originales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta sentencia, de la que se unirá certificación a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.