Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SÉPTIMA
Núm. de Recurso:0002562/2019
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:14621/2019
Demandante:WHG SPAIN SLC
Procurador:SILVIA VAZQUEZ SENIN
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. JUAN CARLOS FERNÁNDEZ DE AGUIRRE FERNÁNDEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER
Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO
Madrid, a dieciocho de octubre de dos mil veintiuno.
Antecedentes
PRIMERO.-Po r la representación procesal de la entidad WHG SPAIN PLC se interpone recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de julio de 2019.
SEGUNDO.-Admitido el recurso-contencioso administrativo se acordó requerir la remisión del expediente administrativo.
Una vez recibido, se acuerda la entrega del expediente a la parte actora para formalizar la demanda y tras su presentación se dio traslado a la Abogacía del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días.
TERCERO.-Se recibió el pleito a prueba, admitiéndose la prueba documental propuesta y luego se concedió el trámite de conclusiones. Evacuado dicho trámite, quedaron los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo.
Para votación y fallo del presente recurso, se señaló el día 13 de octubre de 2021, fecha en la que ha tenido lugar.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dña. Maria Yolanda de la Fuente Guerrero, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
PRIMERO.- Objeto del recurso.
Es objeto de impugnación la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 11 de julio de 2019, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra la desestimación acordada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Espacial de Madrid de la AEAT, con relación a una previa solicitud de rectificación de autoliquidaciones anteriormente presentadas en concepto de Tasa sobre apuestas y combinaciones aleatorias.
El 23 de mayo de 2012, la entidad ahora recurrente presenta, ante la AEAT, las autoliquidaciones en concepto de Tasa Fiscal sobre el Juego: apuestas y combinaciones aleatorias (Modelo 685), correspondientes a los ejercicios 2009, 2010 y 2011 por Importes de 84.380,22 euros, 362.487,45 euros y 418.719,66 euros, respectivamente.
El 20 de abril de 2015 la entidad presenta, ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, las correspondientes solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones, instando la devolución de las cantidades ingresadas, en las que en esencia alegó que la Tasa fiscal sobre Apuestas, no era aplicable a la actividad desarrollada por la Sociedad, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley del Juego.
Previa la formulación de alegaciones, el 24 de junio de 2015, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT adopta los correspondientes acuerdos por los que se desestiman las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones.
La recurrente interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAC frente a las resoluciones desestimatorias.
Posteriormente la Dependencia Regional de Gestión Tributarla de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT dicta acuerdos de rectificación de errores en los que, dado que no se habían valorado las alegaciones presentadas por el contribuyente, se acuerda rectificar los acuerdos por los que se desestiman las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones y retrotraer las actuaciones a la fase anterior a la de los Acuerdos de Resolución que se anulan por dichos actos, dictando nuevamente los correspondientes acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones.
La parte demandante puso en conocimiento del TEAC los nuevos acuerdos de resolución de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones.
Mediante escrito de 18 de enero de 2016, la AEAT emite informe sobre la reclamación económico-administrativa.
El TEAC resuelve remitiéndose a lo resuelto por esta Sala en las Sentencias de 21 de enero de 2019 (rec. 359/2017) y 20 de abril de 2015 (rec. 209/2014).
SEGUNDO.- Pretensión de la parte demandante y de la parte demandada.
La parte demandante solicita de la Sala una Sentencia por la que estimando el recurso interpuesto contra la Resolución impugnada, acuerde la anulación de la misma, así como de las de la Dependencia que deniegan la rectificación de las autoliquidaciones solicitada por la demandante de las que trae causa y en consecuencia, reconozca el derecho de la demandante a la recuperación del importe total de 865.587,33 euros, indebidamente ingresado con los correspondientes intereses de demora y asimismo acuerde la anulación de las liquidaciones de los recargos e intereses por presentación extemporánea de las autoliquidaciones por importe de 109.538,97 euros, disponiendo su devolución con los correspondientes intereses de demora.
A tal efecto afirma que es una entidad de responsabilidad limitada, constituida e inscrita en Gibraltar, con domicilio fiscal en dicho país, y que pertenece al grupo internacional William Hill, dedicado, entre otras, a la actividad de 'juego on-line' o 'juego remoto'. El Grupo, desde el inicio de su actividad de juego on-line a finales de los años noventa y hasta finales del año 2008, estaba fundamentalmente centrado en el Reino Unido, con entidades licenciatarias para el desarrollo de juego on-line en dicho territorio, Gibraltar y Malta, prestando servicios de casino, apuestas, bingo y póker a clientes a través de una plataforma '.com'.
A partir de dicho periodo se creó la rama del Grupo dedicada al negocio online William Hill Online, resultante de una joint venture con Playtech Limited, y por tanto, se intensificó el foco internacional de la actividad de juego y apuestas on-line estableciéndose una más amplia red de afiliados, comprendiendo una red más extensa de países y ofreciendo servicios a potenciales jugadores residentes en más de 200 países, incluido España, a través de internet.
Con fecha 27 de mayo de 2011 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 13/2011de Ordenación del Juego de 27 de mayo.
Para comenzar el desarrollo de su actividad de juego on-line en España, solicitó ante la Dirección General de Ordenación del Juego del Ministerio de Hacienda, en fechas 2 y 7 de diciembre de 2011, respectivamente, las licencias necesarias para operar diversos juegos on-line en España.
En fecha 1 de junio de 2012 fueron otorgadas a la Sociedad con carácter provisional las licencias que habían sido solicitadas, deviniendo definitivas el 4 de abril de 2013 tras la homologación de los sistemas técnicos.
En el lapso de tiempo transcurrido entre la solicitud de las referidas licencias en fechas 2 y 7 de diciembre de 2011 y las fechas inmediatamente posteriores a su concesión con carácter provisional el 1 de junio de 2012, tuvieron lugar una serie de acontecimientos que comenzaron con la notificación de un requerimiento emitido el día 12 de abril de 2012, a través del cual se iniciaron unas actuaciones supuestamente de mera obtención de información por parte de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude ('ONIF') que finalizarían el día 22 de junio posterior.
En el curso de tales actuaciones, la Sociedad tuvo conocimiento del sorpresivo criterio según el cual no se adjudicarían las licencias a aquel operador que en el pasado viniera prestando sus servicios desde el extranjero, si antes no procedía al pago de las cuotas correspondientes (i) a la denominada Tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias regulada en el Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre, y (ii) la denominada Tasa fiscal sobre juegos de suerte envite o azar regulada en el Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero.
A pesar de su disconformidad con la exigibilidad de tales tasas, la sociedad se vio obligada a ingresar mediante autoliquidación las cuotas de las tasas referenciadas en el curso de las citadas actuaciones de la ONIF.
En fecha 23 de mayo de 2012, la Sociedad procedió a la presentación de las autoliquidaciones de la Tasa regulada en el Decreto de 1966 respecto de la actividad de apuestas, referidas a los ejercicios 2009,2010 y 2011.
El 27 de junio de 2012, fueron emitidas propuestas de liquidación de recargos por presentación extemporánea al entender la Administración Tributaria que las autoliquidaciones habían sido presentadas fuera de plazo y sin requerimiento previo. Las propuestas fueron confirmadas mediante liquidaciones de fecha 18 de julio de 2012, emitiéndose cartas de pago que la Sociedad procedió a ingresar.
La parte demandante sostiene en sintesis los siguientes hechos y alegaciones:
i)vulneración del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva en la que ha incurrido el TEAC al omitir el trámite consistente en la puesta de manifiesto del expediente y la concesión de plazo para formular alegaciones.
ii)la sujeción del juego on-line a la Tasa sobre Apuestas vulnera el principio de aplicación territorial del tributo, al tratar de gravar un hecho imponible realizado fuera del ámbito territorial de la Tasa sobre Apuestas: la Tasa no puede ser aplicable a la actividad de juego on-line desarrollada por operadores no residentes en España aún cuando a los juegos ofertados accedan, entre otros, jugadores residentes en España.
iii) la aplicación al juego on-line, de las normas de la base imponible y el tipo impositivo previstas en el Decreto 1966 para las apuestas en general, tendría alcance confiscatorio y las mencionadas normas previstas para las 'apuestas traviesas', que la sociedad se vio obligada a aplicar, siguiendo las indicaciones de la Administración, para evitar dicha confiscatoriedad, son inaplicables a las apuestas de contrapartida.
Por un lado defiende que, la determinación de la base imponible y el tipo de la Tasa pone en evidencia que, el tributo fue configurado para gravar las apuestas que tradicionalmente se organizaban en España que eran de la modalidad de 'apuestas mutuas' y no las 'apuestas de contrapartida', pues las cuantías jugadas no pueden ser consideradas una base imponible apropiada sobre la que aplicar un tipo del 10% y a aplicación del tipo previsto en el art. 38.2 ( 10%) supondría una vulneración del principio de capacidad económica y de no confiscatoriedad.
Por otro lado, afirma que la demandante se vió obligada a presentar las autoliquidaciones aplicando, forzados por las circunstancias al tipo del 1,5% , al igual que hicieron los restantes operadores que presentaron autoliquidaciones de la Tasa a efectos de evitar el riesgo de no obtener las licencias pendientes de concesión si bien no es posible aplicar una regulación diseñada para hacer tributar a las apuestas traviesas tradicionales.
iv)la exigencia de la Tasa sobre apuestas vulnera el principio de confianza legítima: existencia de indicios y declaraciones de la Administración Tributaria de que la actividad de juego on-line en ningún caso podía estar sujeta a la Tasa sobre Apuestas, refiriéndose a la Memoria del análisis de impacto normativo del Anteproyecto de Ley de Regulación del Juego elaborada por el Gobierno de fecha 4 de febrero de 2011; el certificado expedido por la AEAT en fecha 15 de diciembre de 2011, constando que la Sociedad 'se encontraba al corriente de sus obligaciones tributarias'; ninguno de los operadores satisficieron antes de 2012 el referido tributo ni el pago del mismo fue requerido por parte de la Administración; la configuración del devengo de la Tasa en el Decreto de 1966.
v)improcedencia de los recargos e intereses de demora como consecuencia de la improcedencia de la aplicación de la tasa sobre apuestas.
La Abogacía del Estado interesó la desestimación del recurso contencioso-administrativo y la integra confirmación de la resolución impugnada.
TERCERO.- Decisión de la Sala.
1.- Sobre la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por haber omitido el TEAC el trámite consistente en la puesta de manifiesto del expediente y la concesión de plazo para formular alegaciones.
El artículo 236.1LGT señala:
'1. El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas.'
La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, dictada en el recurso de casación en unificación de doctrina 558/2015, de 19 de julio de 2016 , en su fundamento de derecho tercero determina:
'...Dicho fundamento jurídico se expresa en los siguientes términos: 'En efecto, el artículo 236.1 de la LGT, dentro de la sección relativa al 'procedimiento general económico- administrativo' dispone que 'el Tribunal una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas'.
Ahora bien, es notoria doctrina que no toda vulneración legal del procedimiento administrativo es susceptible de provocar la nulidad de la resolución que él recaiga, sino tan solo en el supuesto de que tal vulneración haya sido susceptible de generar la indefensión del interesado ( art. 63.2 LRJ-PAC ). Resulta evidente que en este caso, dilucidándose una cuestión estrictamente jurídica, la puesta de manifiesto del expediente fue inhábil (sic) para mermar la defensa de la reclamante, que sin necesidad de acudir a los documentos que constituyen el expediente tenía conocimiento de los hechos decisivos para fundamentar su reclamación. Lo superfluo que hubiera sido el traslado queda constatado por el hecho de que los fundamentos de la pretensión de la contribuyente no han variado sustancialmente en vía judicial después de haber tenido acceso al expediente en su integridad' (sic).
La referida doctrina coincide con la expresada, reiteradamente por esta Sala, que puede resumirse en los términos que expresa nuestra sentencia de 19 de enero de 2016 (rec. de cas. unificación de doctrina 2966/2014).
La privación de un determinado trámite de alegaciones, cuando ha existido otro u otros trámites en que se ha podido formular o se han formulado alegaciones, puede suponer la anulabilidad del acto si dicha privación ha sido motivo de indefensión ( art. 63.2 Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicasy Procedimiento Administrativo Común ).
Ahora bien, en este caso, para apreciar la existencia de indefensión es requisito mínimo e imprescindible señalar, al menos, de qué alegaciones o pruebas se ha visto privado el interesado como consecuencia de la omisión del concreto trámite de alegaciones.
En este sentido se ha pronunciado esta Sala en reiteradas y recientes ocasiones, precisamente, respecto del incumplimiento del trámite que resulta del artículo 236.1LGT:
a) En STS de 20 de mayo de 2008 (rec. de cas. 7984/2002 ) ...
b) En STS de 17 de junio de 2010 (rec. de cas. para la unificación de doctrina 416/2005)
c) La STS de 7 de octubre de 2010(rec. de cas. 6056/2005 ) '
La doctrina del Tribunal Supremo no deja lugar a dudas de que no es suficiente realizar una alegación genérica respecto a que la ausencia del trámite de alegaciones en el procedimiento ante el TEAC, sino que es necesario concretar en qué consistió específicamente dicha omisión y cuál ha sido la indefensión específica que ha sufrido, debiendo concretarse las alegaciones o las pruebas de que se ha visto privada la parte como consecuencia de la omisión del trámite, extremo que no se verifica en el presente motivo de impugnación.
La indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales y únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado del acuerdo de caducidad en este supuesto, provocándose así una situación de indefensión material; y analizando las circunstancias del caso concreto no se advierte indefensión real y efectiva en términos de relevancia constitucional, pues no resulta concretada en la demanda, por lo que sólo se advierte un vicio meramente formal no invalidante al no generar indefensión material.
Por lo expuesto, este motivo no puede ser estimado.
2.- Necesaria remisión a las Sentencias de esta Sala y Sección de 30 de junio de 2020 ( rec. 361/2017) , de 21 de enero de 2019 ( rec. 359/2017), de 20 de abril de 2015 ( rec. 209/2014 ) y 15 de junio de 2015 ( rec. 210/2014 ).
La parte demandante defiende la no conformidad a derecho de la Resolución impugnada, que confirmaba los acuerdos que a su vez, desestimaban las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones en concepto de Tasa fiscal sobre el juego, apuestas y combinaciones aleatorias correspondientes a los ejercicios 2009,2010 y 2011, utilizando para ello diferentes argumentos, si bien, lo que en el fondo defiende, es la inaplicación de la Tasa a las actividades que la demandante realizaba hasta la entrada en vigor de la Ley del Juego, al tratarse de servicios prestados 'on line' desde terceros países.
(i) Sobre la falta de aplicación al juego on-line de la Tasa sobre apuestas y combinaciones aleatorias regulada en el Decreto 3059/1966 de 1 de diciembre, a la actividad de juego on-line desarrollada por operadores no residentes en España, aún cuando a los juegos ofertados accedan, entre otros, jugadores residentes en España, se ha pronunciado esta Sala en las Sentencias de 20 de abril de 2015 ( rec. 209/2014) 21 de enero de 2019 ( rec. 359/2017) y 30 de junio de 2020 ( rec. 361/2017), a las que nos remitimos por razones de unidad de doctrina y principio de igualdad en la aplicación de la ley, Sentencias todas ellas firmes, por inadmisión del recurso de casación interpuesto contra ellas.
En la Sentencia de 30 de junio de 2020, la Sala razona:
'Fundamento jurídico cuarto.-
(...)
La sentencia de 15 de junio de 2015 , tras acotar que la enjundia del litigio se contrae a liquidaciones consistentes en la imposición de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo en concepto de Tasa Fiscal sobre el Juego, ejercicios 2009, 2010 y 2011 -autoliquidaciones de la Tasa Fiscal regulada en el Real decreto-ley 16/1977, referidas a los ejercicios 2009 y 2010 y a los dos primeros trimestres del 2011 en cuanto a casinos y a los ejercicios 2009, 2010 y 2011 en cuanto a máquinas de azar, razona en los siguientes términos:
'El centro nuclear del presente recurso contencioso administrativo consiste en determinar si el ofrecimiento al público o comercialización de juegos online, de juegos de azar o de apuestas, en los años 2009, 2010 y 2011, determinaba la aplicación del texto refundido de tasas fiscales y por ello se deberían de abonar las tasas correspondientes. La parte actora manifiesta que durante los años 2009, 2010 y 2011 el grupo ofrecía juego remoto a través de sus páginas web a las cuales accedían los jugadores, incluyendo los localizadores en territorio español, desarrollando su actividad desde el país de residencia de sus entidades operativas. En mayo 2012 se presentaron las autoliquidaciones de la tasa fiscal...
'La actora considera la inaplicabilidad de la tasa fiscal de apuestas a la actividad de apuestas online en los ejercicios 2009, 2010 y 2011, y que la actora presentó las autoliquidaciones en fechas previas a la obtención de las licencias para operar en España. Para resolver la cuestión mencionada hay que atender a la Ley 56/2007, de 28 diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la Información, (que) en su Disposición adicional vigésima establece: `Regulación del juego. El Gobierno presentará un Proyecto de Ley para regular las actividades de juego y apuestas, en particular las realizadas a través de sistemas interactivos basados en comunicaciones electrónicas, que atenderá a los siguientes principios: 1. Asegurar la compatibilidad de la nueva regulación con la normativa aplicable a otros ámbitos vinculados a la prestación de este tipo de servicios, y, en especial, a la normativa de protección de los menores, de la juventud, de grupos especialmente sensibles de usuarios así como de los consumidores en general, además del ámbito de protección de datos de carácter personal y de servicios de la Sociedad de la Información. 2. establecer una regulación sobre la explotación de actividades de juego por sistemas interactivos de acuerdo con la normativa y los principios generales del derecho comunitario. 3. Articular un sistema de control sobre los servicios de juego y apuestas por sistemas interactivos que garantice unas condiciones de mercado plenamente seguras y equitativas para los operadores de tales sistemas así como unos adecuados niveles de protección de los usuarios. En particular, deberá regular la actividad de aquellos operadores que ya cuenten con una autorización para la presentación de los mencionados servicios otorgada por las autoridades de cualquiera de los Estados miembros de la Unión Europea. 4. Establecer un sistema de tributación sobre los servicios de juego y apuestas por sistemas interactivos atendiendo al origen de las operaciones objeto de tributación. La regulación deberá igualmente prever un sistema de distribución de la tributación obtenida como consecuencia de la explotación de servicios de juego y apuestas por medios electrónicos en España entre la Administración Estatal y las Comunidades Autónomas, teniendo en cuenta la especificidad fiscal de los regímenes forales. 5. La actividad de juego y apuestas a través de sistemas interactivos basados en comunicaciones electrónicas sólo podrá ejercerse por aquellos operadores autorizados para ello por la Administración Pública competente, mediante la concesión de una autorización tras el cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan. Quien no disponga de esta autorización no podrá realizar actividad alguna relacionada con los juegos y apuestas interactivos. En particular, se establecerán las medidas necesarias para impedir la realización de publicidad por cualquier medio así como la prohibición de utilizar cualquier medio de pago existente en España. Por otra parte, se sancionará de conformidad con la legislación de represión del contrabando la realización de actividades de juego y apuestas a través de sistemas interactivos sin contar con la autorización pertinente. 6. La competencia para la ordenación de las actividades de juegos y apuestas realizadas a través de sistemas interactivos corresponderá a la Administración General del Estado cuando su ámbito sea el conjunto del territorio nacional o abarque más de una Comunidad Autónoma;
'La Ley 13/2011 en la disposición final quinta -Modificación de las tasas sobre el juego- establece:
'1. El apartado 1 del artículo 3 del Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero , por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar, quedará redactado de la siguiente forma: `1. Constituye el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar, salvo que estuvieran sujetas al Impuesto sobre las actividades de juego, establecido en la Ley 11/2011, de regulación del juegoÂ. 2. El artículo 36 del Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de Tasas Fiscales, quedará redactado de la siguiente forma: `Artículo 36 . Hecho imponible. Se exigirán estas tasas por la autorización, celebración u organización de rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, salvo que estuvieran sujetas al Impuesto sobre las actividades de juego, establecido en la Ley 11/2011, de regulación del juego. Su exacción corresponderá al Estado cuando el ámbito territorial de participación sea estatalÂ;
'El Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, establece en el artículo 3 que `Con independencia de los tributos estatales y locales a que estén sometidas, con arreglo a la legislación vigente, las sociedades o empresas que desarrollan las actividades a que se refiere el presente Real Decreto ley, los casinos y demás locales, instalaciones o recintos autorizados para el juego, quedaran sujetos a la Tasa Fiscal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, en las siguientes condiciones: 1. Constituye el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar, salvo que estuvieran sujetas al Impuesto sobre las actividades de juego, establecido en la Ley 11/2011, de regulación del juego... 2. Sujeto Pasivo: Serán sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar. Serán responsables solidarios de la tasa los dueños y empresarios de los locales donde se celebren. 3. Base Imponible: Será la base imponible de la tasa, los ingresos brutos que los casinos obtengan procedentes del juego o las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en los juegos que tengan lugar en los distintos locales, instalaciones o recintos donde se celebren juegos de suerte, envite o azar...Â;
'Por su parte el Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de las Tasas Fiscales, en su redacción dada por la Ley 24/2001 y Ley 53/2002 dice en su artículo 36 : `Hecho imponible. Se exigirán estas tasas por la autorización, celebración u organización de rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias. Su exacción corresponderá al Estado cuando, cualquiera que sea el medio manual, técnico, telemático o interactivo a través del cual se realicen las actividades gravadas, el ámbito territorial de participación sea nacional o superior al de una Comunidad Autónoma. Por el contrario, será exigible por cada concreta Comunidad Autónoma cuando el ámbito territorial de participación no exceda del suyo propioÂ;
'Determinado el anterior grupo de normas, hay que declarar que las tasas por la celebración de juegos de azar y de apuestas con anterioridad a la Ley 13/2011 estaba prevista en el grupo normativo señalado, cualquiera que sea el medio manual, técnico, telemático o interactivo, lo cual indica que cualquiera de estas modalidades de juego está sujeta a la liquidación de las tasas correspondientes. La terminología empleada cualquiera que sea el medio manual, técnico, telemático o interactivo permite englobar dentro de ese concepto el juego remoto o juego online. La actora considera que la actividad de juego online previa a la Ley 13/11 no estaba sujeta al pago de la tasa de juego. Sin embargo debemos señalar que el juego online hay que reconocerlo como una forma de juego por medios telemáticos, modalidad para la que sí está prevista la tasa del juego. La actora es claramente sujeto pasivo del pago de la tasa ya que se sirve de medios tecnológicos o telemáticos para ofrecer su modalidad de juego, que no es presencial, es juego online. Y por ello debemos recordar, de nuevo, lo expuesto en el artículo 36 del Decreto 3059/1966, de 1 diciembre -redacción dada por Ley 24/2001 y Ley 53/2002 vigentes desde 1 enero 2003 hasta 3l 30 mayo 2011- donde se contemplan los supuestos de participación a través de medios técnicos, telemáticos o interactivos, disponiendo que, en función de la determinación de la base en función de dicha modalidad de participación, `estos medios deberán contener el procedimiento o los elementos de control necesarios que garanticen su completa exactitudÂ;
'... El recurrente era no solo consciente de que ello se podría producir como consecuencia de los requerimientos de información y también era consciente de que la entrada en vigor de la Ley de Ordenación del Juego para obtener las licencias y las autorizaciones necesarias le exigía, en el artículo 9 , estar al corriente en el pago de los tributos que le correspondieran, y ello fue la razón de que procediera a la regularización de la tasa del juego e los ejercicios 2009, 22010 y 2010 porque no cumplía con tales condiciones y ello enturbiaba la posible obtención de las licencias para operar con el juego online. No hubo requerimiento previo, ni inducción al pago del tributo, éste se produjo voluntariamente porque el recurrente era consciente de su incumplimiento y era consciente de que si no satisfacía los mismos perjudicaba su posible negocio de juego online en España.
Ciertamente, la parte alega con insistencia que la tasa de casinos y máquinas y la tasa sobre apuestas son tributos diferentes, la primera regulada en el Real Decreto-ley 16/1977 y la segunda en el Decreto 3059/1966, y que las conclusiones alcanzadas a este respecto en la sentencia de 15 de junio de 2015 son incorrectas, resultando irrelevantes las consideraciones basadas en el referido Decreto a efectos de determinar la aplicación de la Tasa de Casinos y Máquinas a la actividad online de máquinas recreativas y casinos.
La Sala, sin embargo, estima que en las sentencias de referencia ya se exponen las razones que llevan a considerar ajustada a Derecho la actividad de la Administración Tributaria, siendo menester puntualizar que tanto en el Real Decreto-ley 16/1997 como en el Decreto 3059/1966 se regula la Tasa Fiscal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias y se determina como hecho imponible, en el primero 'la autorización, celebración, y organización de juegos de suerte envite o azar, siendo sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las Empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar. Serán responsables solidarios de la tasa los dueños y empresarios de los locales donde se celebren'; y en el segundo 'la autorización, celebración u organización de rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, siendo sujetos pasivos los organizadores de rifas y tómbolas y las empresas cuyas actividades incluyan la celebración de apuestas o desarrollen combinaciones aleatorias con fines publicitarios. También operan como responsables solidarios del pago los dueños o empresarios de los locales donde se celebren', de modo que, como bien se señala en las propuestas/acuerdos de resolución, 'las empresas organizadoras del juego online serían sujetos pasivos de esta tasa, pues la actividad que realizan está incluida en el hecho imponible de las tasas', y si bien la participación o juego online no se establecía como tal, sin embargo, el juego es el juego con independencia de la modalidad, online o no, de manera que la actora, por el ejercicio de su industria, se encontraba incluida en el ámbito objetivo del tributo produciéndose así el devengo del mismo y la generación de la obligación tributaria consistente en el pago de la tasa.
En lo que se refiere al sujeto pasivo, los acuerdos señalan, tras considerar las disposiciones del Real Decreto-ley, artículo 3 -'los casinos'-, y del Decreto 3059/1966 , que 'Se puede observar fácilmente, que la actividad realizada por Electraworks consiste en la organización de juegos de suerte, envite o azar y en la celebración de apuestas, lo que convierte a la entidad en sujeto pasivo de la Tasa sobre Juegos. En la normativa señalada no se hace referencia específica al medio por el que la entidad debe realizar dichas actividades para tener la consideración de sujeto pasivo, de forma presencial o telemática, por lo que se entiende que dicho aspecto no es relevante a la hora de acceder a la condición de sujeto pasivo. Se debe realizar alguna de las actividades señaladas con independencia del medio escogido. De hecho, la normativa actual contenida en la Ley 13/2011, tampoco hace referencia a la forma en la que se ejercen las actividades de celebración de juegos de suerte, envite o azar, rifas y tómbolas u organización de apuestas'.
(ii) En segundo lugar, la parte demandante entiende que la aplicación del tipo impositivo del 10% previsto en el Decreto de 1966, a las apuestas deportivas de contrapartida desarrolladas por la entidad resultaría confiscatoría. Y que para evitar esa confiscatoriedad, la Administración le indicó que debía autoliquidar aplicando el tipo de 1.5% previsto para las apuestas denominadas 'traviesas' que se celebran en el interior de los frontones y con la intervención de corredor, que nada tiene que ver con las de contrapartida, celebradas on-line.
Esta alegación no puede ser atendida.
El principio invocado de no confiscatoriedad, según la doctrina del TC, obliga a no agotar la riqueza imponible-sustrato, base o exigencia de toda imposición, lo que tiene lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias, se llega a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta la garantía prevista en el artículo 33.1 [el derecho a la propiedad privada].
El propio TC ha venido considerando que el principio de que se trata es un límite del sistema tributario en su conjunto, de difícil utilización cuando se trata de enjuiciar un tributo individualmente considerado ( SSTC 150/1990, de 4 de noviembre, 14/1998, de 22 de enero y 233/1999, de 16 de diciembre ).
Es cierto que, en pronunciamientos más recientes ( SSTC 26/2017, de 16 de febrero y 37/2017, de 1 de marzo ), ha extendido el significado y alcance del principio, admitiendo que su control de constitucionalidad se extienda también sobre cada tributo individualmente considerado, al exigir que el efecto de la no confiscatoriedad no se produzca en ningún caso, pero en la regulación contemplada no se aprecia que comporte el efecto extremo de la privación de la renta que constituye la riqueza imponible.
Ni consta la infracción del principio de no confiscatoriedad, ni consta acreditado que la demandante recibiese ' indicaciones explicitas de la Administración' para autoliquidar la Tasa sobre apuestas por el concepto de las denominadas ' Apuestas traviesas'.
Como esta Sala declaró en la Sentencia de 18 de septiembre de 2009, recurso num 669/2006:
'SEXTO:En las últimas alegaciones sostiene la parte actora, que la citada tasa sobre el juego tiene carácter confiscatorio, vulnera la reserva de Ley en materia tributaria y es contrario a los principios constitucionales básicos del Derecho financiero.
Pues bien, si lo que se pretende es la declaración de inconstitucionalidad de la tasa que nos ocupa por ser contraria al artículo 31.1 de la Constitución Española, es evidente que el recurso contencioso administrativo interpuesto ante la jurisdicción ordinaria no es el cauce adecuado ( art. 161 C.E .), y si lo pretendido es que se conculca lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley General Tributaria de 1963 , debe desestimarse esta pretensión, pues no debe olvidarse que las normas tributarias tienen vocación de generalidad, y que al establecerse el tipo de tributación en una determinada proporción a los ingresos brutos tenidos se ajusta a la capacidad económica del sujeto pasivo, pues a mayores ingresos, mayor será la base imponible, y a menores ingresos, menor será la base imponible.
El Tribunal Constitucional en los Autos 71/2008 de 26 de febrero y 120/2008, rechaza que la norma cuestionada tenga alcance confiscatorio razonando que :
'6. En síntesis, entiende la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que la tasa de juego establecida por la norma cuestionada resulta confiscatoria porque durante los ejercicios 1992 a 1998 el importe de la misma fue 'desproporcionado y arbitrario, superior incluso, en algunos casos, a los beneficios obtenidos por la explotación de las máquinas tipo B'
Sin embargo, con independencia de que, como hemos señalado en el fundamento jurídico precedente, esta afirmación contradice los datos que ofrece la propia Sala y los que proporciona el Ministerio del Interior, y el hecho incontrovertible de que existen personas físicas y jurídicas -entre ellas la recurrente en el proceso a quo- que siguen explotando las citadas máquinas (de acuerdo con las cifras oficiales, en 2006 el número de máquinas tipo 'B' era de 248.796, y, según los datos del propio Grupo Codere, ese grupo en la actualidad cuenta en España con algo más de 13.300 unidades), conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, el principio de no confiscatoriedad que establece el art. 31.1CE'obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir', y este efecto sólo se produciría 'si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución ' [ SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9 ; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b ), y 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 23]. Y, ni la Sala afirma que se haya producido este resultado, ni, claramente, conforme a los datos que se ofrecen en el propio Auto de planteamiento, puede afirmarse que haya tenido lugar.'
En segundo lugar, la parte demandante no explica, de qué forma y manera, la aplicación del tipo especial del 1,5% correspondiente a las apuestas traviesas, conculca el principio de confiscatoriedad. Y en modo alguno ha quedado acreditado que la Administración ' obligase' a la demandante a presentar las autoliquidaciones en concepto de Tasa Fiscal sobre el juego correspondientes a los ejercicios 2009,2010 y 2011, aplicando el tipo especial 1,5%.
En el expediente consta que la entidad WHG SPAIN PLC, desarrolla entre otras actividades la de juego on line.
Con fecha 22 de mayo de 2012 presentó de forma extemporánea, las autoliquidaciones de los modelos 044, 045 (Tasas Fiscales sobre el Juego) y 685 (Tasa sobre apuestas y combinaciones aleatorias), correspondientes a los ejercicios 2009 a 2011.
Tras acreditar el cumplimiento del requisito de hallarse al corriente de sus obligaciones tributarias establecido en el artículo 13.2 f) de la Ley 13/2011 de 27 de mayo de regulación del juego, mediante la aportación del certificado oportuno, obtuvo la autorización establecida en dicha Ley para realizar la actividad que constituye su objeto social.
En este punto, debemos remitirnos a lo manifestado por esta misma Sala en la Sentencia de 21 de enero de 2019, en la que declaramos:
'SEXTO: Insiste la actora en sus manifestaciones referidas a la improcedencia de las liquidaciones puesto que se omitió el procedimiento de inspección para la regularización de la Tasa sobre Apuestas. Y se expone que la Administración, con la apariencia formal de obtener información, logró su objetivo recaudatorio.
Dice la recurrente que el 29 marzo 2012 se recibió de la ONIF el requerimiento de información siguiente:
1.- Descripción y cuantificación económica (desglosada por años y conceptos) de las actividades empresariales realizadas con personas residentes en territorio español por parte de la entidad anterior o por cualquiera de las empresas del mismo grupo, relativa a los ejercicios 2007 a 2011 (ambos inclusive).
2.- Documentación contable (cuentas anuales ...) y justificantes bancarios referidos a la actividad y periodos descritos.
3.- Acreditación de los medios materiales y personales utilizados para llevar a cabo la actividad mencionada'.
Ese requerimiento fue contestado por la actora efectuando diferentes comparecencias ante la ONIF, y el 21 mayo 2012 la actora presentó de manera voluntaria las autoliquidaciones de la Tasa fiscal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias del Decreto 3059/1966 de 1 diciembre respecto de la actividad de Apuestas, modelo 685 de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 e ingresó un total de 12.034.390'46€.
Como se puede apreciar, no estamos en un supuesto de liquidación sin previo procedimiento como pretende hacer ver el actor. Estamos ante una actividad de información de la Administración pero que no exigía la presentación de autoliquidaciones, que es lo que hizo la actora presentar autoliquidaciones y su posterior abono, que es lo que la lleva, en el momento actual, a solicitar la rectificación y devolución de ingresos indebidos. Desde luego que en un supuesto de liquidación la Administración debería de haber iniciado el procedimiento establecido para regular una situación tributaria. Pero esto no ha ocurrido en el presente caso porque no se trataba de un procedimiento de comprobación e inspección. Tampoco unas actuaciones de información pueden considerarse inductoras de un pago tributario. Los artículos 93y 94 de la LGTregulan la obligación de proporcionar a la Administración Tributaria la información de las operaciones que con trascendencia tributaria hayan realizado con terceros. Y no existen razones para considerar que esa actuación de información fuera un medio de presión para que la entidad actora abonase las tasas 2009, 2010 y 2011, y, por el contrario, si existen razones, que permiten considerar que el pago lo hizo la actora de manera espontánea y por iniciativa propia. Y no se puede considerar mecanismo de presión que la ONIF manifestase que se solicitaba esa información a los efectos de concesión de las licencias, puesto que como ya hemos expuesto el certificado exigido para la concesión de las licencias es una exigencia normativa y se emiten de conformidad con la normativa que regula su expedición. El artículo 9.6 de la LRJ 13/2011 condiciona la obtención del título habilitante a que el operador se encuentre al corriente en el pago de las obligaciones fiscales; y el artículo 13.2 de la misma Ley establece que no podrán ser titulares de las licencias y autorizaciones previstas en el Título III de la Ley, entre otros, a quienes no se hallen al corriente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias o frente a la Seguridad Social.
Las declaraciones responsables y las certificaciones administrativas expedidas por la Agencia Tributaria y las Entidades Gestoras de la Seguridad Social para acreditar no estar incurso en ninguna de las prohibiciones previstas en el artículo 13.2 de la LRJ 13/2011, responden al mismo sistema de acreditación que se exige en el ámbito de la contratación administrativa y a la previsión del artículo 15.6 del Real Decreto 1614/2011 , en cuanto remite al pliego de bases el establecimiento de la documentación que debía ser presentada por los interesados.( SAN 15 diciembre 2013 ).'
Por lo expuesto, esta alegación no puede ser acogida.
(iii) Sobre la vulneración del principio de confianza legítima, conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3) ( STS de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013, entre otras muchas de sentido análogo).
En este caso, puede aplicarse dicho principio cuando la Administración no ha dictado ningún acto que pudiese generar en el interesado la creencia de que actuaba conforme a derecho. Hay que recordar que la legitimidad de la confianza, esto es, la cualidad que justifica su protección jurídica, requiere de una actuación de la Administración que, objetiva e inequívocamente, denote una voluntad administrativa determinada sobre la constitución conforme a Derecho de una situación o la resolución de un conflicto jurídico que afecta a determinadas personas o a un grupo y condiciona su actividad, de modo tal que justifique el nacimiento en las mismas de la confianza en que esa voluntad se mantendrá y manifestara en casos futuros iguales. El principio de confianza legítima no protege la esperanza o la expectativa de que la Administración no actuara para reprimir la ilegalidad o procurar su estricto cumplimiento. Lo que protege es la confianza en que una determinada forma de proceder es conforme a Derecho, porque actos o actuaciones administrativas precedentes inequívocas así lo denotan.
En consecuencia, esta alegación no puede prosperar.
(iv) Sobre la improcedencia de los recargos e intereses de demora, la actora afirma que, en la medida que la Tasa sobre apuestas, no era exigible para la actividad desarrollada durante los periodos previos a a la entrada en vigor de la Ley del Juego, se tuvo que optar, por razones empresariales por presentar y pagar las autoliquidaciones e ingresar las cantidades resultantes de las liquidaciones de los recargos por presentación extemporánea. La improcedencia de las autoliquidaciones debe conllevar la anulación de los recargos y de los intereses de demora girados, de conformidad con los art. 25. y. 27.1 de la LGT.
Este motivo debe ser desestimado con remisión a lo manifestado por esta misma Sala en las Sentencias de 30 de junio de 2020 y de 21 de enero de 2019. Esta última Sentencia rechaza tal motivo, razonando en el Fundamento jurídico cuarto:
'CUARTO: Ni que decir tiene que la petición relativa a la improcedencia de los recargos e intereses de demora es una cuestión resuelta por este Tribunal en sentencia de fecha 20 abril 2015, recurso contencioso administrativo nº 209/2014 formulado contra la Resolución del TEAC de 13 febrero 2014 (rg 7410/2012, 7411/2012 y 7412/2012), que se basa en los hechos siguientes: 'el 21 mayo 2012 la actora presentó las autoliquidaciones, modelo 685, por la tasa fiscal sobre el juego 2009, 2010 y 2011, ingresando 4.356.825'41€, 5.431.465'02€ y 2.246.100'03€ respectivamente. La Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid emitió propuestas de liquidación de los recargos por la presentación extemporánea de esas autoliquidaciones, siendo notificadas el 3 julio 2012. Tras las alegaciones de la actora, la Oficina Gestora emitió las liquidaciones de los recargos dado que las autoliquidaciones presentadas habían sido extemporáneas por 833 días, 469 días y 332 días respectivamente, resultando las siguientes cuantías a ingresar: 932.606'54€, 891.888'11€ y 252.686'25€ respectivamente, incluyendo los intereses de demora. Contra cada una de ellas la actora formuló las reclamaciones económico administrativas correspondientes ante el TEAC que fueron acumuladas y se desestimaron en fecha 13 febrero 2014. Contra esta resolución se interpone el presente recurso contencioso administrativo.' Y en ese recurso es donde la actora señalaba la desnaturalización del recargo por presentación extemporánea, vulneración de los principios de proporcionalidad y de justicia material de confianza legítima y de interpretación razonable de la norma. E improcedencia del recargo por improcedencia de la aplicación de la tasa fiscal sobre apuestas a la actividad del juego on line'. Siendo el suplico de la demanda el siguiente: Y suplica que se tenga por presentado el recurso contencioso administrativo, por deducida la demanda y se dicte sentencia por la que se estime el presente recurso y se deje sin efecto la resolución impugnada del TEAC de 13 febrero 2014, se acuerde la anulación de dicha resolución así como de las liquidaciones de las que trae causa por no ser conformes a derecho, y se reconozca el derecho de la actora a la recuperación del importe de 2.077.180'99€ indebidamente ingresado, junto con los intereses de demora y se disponga lo necesario para su devolución, junto con todo lo demás que proceda, con condena en costas a la administración'.
Por consiguiente, en materia de recargos este tribunal ya se pronunció debidamente, sin que conste recurso de casación, por lo que la sentencia es firme.
CUARTO.-De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA, las costas causadas se imponen a la parte demandante, de acuerdo con la regla del vencimiento que establece dicho precepto.
Vistos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sección séptima, ha dictado el siguiente
Fallo
1º.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo número 2562/2019, que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha promovido Dña.Silvia Vázquez Senín, Procuradora de los Tribunales y de la entidad WHG SPAIN PLC, contra la Resolución identificada en el encabezamiento de esta Sentencia, la cual se confirma por ser conforme a derecho.
2º.- Condenar a la parte recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.
Así por ésta nuestra sentencia, que pronunciamos, mandamos y firmamos.
Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que la misma que es susceptible de recurso de casación el cual deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art.89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta. De la sentencia será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, y así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
