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Última revisión
20/08/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 361/2017 de 30 de Junio de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 30 de Junio de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: FERNÁNDEZ DE AGUIRRE FERNÁNDEZ, JUAN CARLOS
Núm. Cendoj: 28079230072020100243
Núm. Ecli: ES:AN:2020:1705
Núm. Roj: SAN 1705:2020
Encabezamiento
D. JUAN CARLOS FERNÁNDEZ DE AGUIRRE FERNÁNDEZ
Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER
Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO
Madrid, a treinta de junio de dos mil veinte.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado representada por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
Frente a dicho acuerdo la representación procesal de Electraworks España PLC interpuso recurso contencioso-administrativo.
Reclamado el expediente a la Administración y siguiendo los trámites legales, se emplazó a la parte recurrente para la formalización de la demanda, lo que verificó mediante escrito que obra en autos, en el que termina solicitando a la Sala que dicte sentencia por la que, 'estimando el recurso interpuesto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 9 de febrero de 2017 y notificada el día 24 de febrero posterior en el expediente de reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 00/03367/2014 y 00/04300/2014, que desestimaba la reclamación interpuesta por Electraworks contra la denegación de veintitrés solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de la Tasa regulada en el Real Decreto-ley 1977, tanto respecto de la actividad de máquinas, referidas a los ejercicios 2009, 2010 y 2011, como respecto de la actividad de casinos, referidas a los trimestres comprendidos en los ejercicios 2009 y 2010, y a los dos primeros trimestres del ejercicio 2011, por un total de 13.510.002,19 euros, primero de manera presunta y luego expresa, y contenida en los veintitrés acuerdos de resolución dictados en fecha 6 o 9 de junio de 2014, según el caso, por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT y notificados el 10 de junio del mismo año y, previos los oportunos trámites, acuerde la anulación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada así como las de la Dependencia que deniegan la rectificación de las autoliquidaciones solicitada por la Sociedad de las que trae causa, por no resultar conformes a Derecho, y la rectificación de las autoliquidaciones mencionadas en el sentido de declararlas improcedentes y contrarias a Derecho y, en consecuencia, reconozca el derecho de la recurrente a la recuperación del importe total de 13.510.002,19 euros indebidamente ingresado como consecuencia de su presentación, disponiendo lo necesario para su devolución a la Sociedad, con los correspondientes intereses de demora y, asimismo, acuerde la consiguiente anulación de las liquidaciones de los recargos e intereses por presentación extemporánea de las autoliquidaciones por importe de 2.651.834,58 euros, disponiendo igualmente lo necesario para la devolución del importe indebidamente ingresado por tales conceptos, con los correspondientes intereses de demora, junto con todo lo demás que proceda; con condena en costas de la Administración demandada'.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Juan Carlos Fernández de Aguirre, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Seguidamente, el Tribunal Central considera que la cuestión controvertida se había planteado con anterioridad en relación con las liquidaciones giradas por recargos por presentación extemporánea de las autoliquidaciones y que esta Sala de la Audiencia Nacional ya había dictado sentencia con fecha 15 de junio de 2015 desestimando sus pretensiones.
Tras remitirse en lo menester a dicha sentencia, concluye el Tribunal Central manifestando que 'a la vista de lo expuesto, y compartiendo el criterio de la Audiencia Nacional, particularmente en los aspectos resaltados de los pronunciamientos referidos, deben desestimarse las presentes reclamaciones confirmando el rechazo acordado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria a las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones y devolución de cantidades ingresadas deducidas por Electraworks, pues las actividades que venía desarrollando hasta la entrada en vigor de la Ley del Juego -ejercicios 2009, 2010 y 2011- sí estaban sujetas la Tasa Fiscal sobre el Juego porque se trataba de una forma de juego por medios telemáticos, modalidad para la que sí estaba prevista dicha Tasa, siendo claramente sujeto pasivo ya que se servía de medios tecnológicos o telemáticos para ofrecer sus diferentes modalidades de juego'.
- Electraworks no pagó las Tasas de Casinos y Máquinas, que eran inaplicables al juego online, con la finalidad de obtener el certificado de estar al corriente de obligaciones fiscales requerido por la Ley del Juego y, consiguientemente, las licencias;
- Si Electraworks presentó las Autoliquidaciones de una Tasa de Casinos y Máquinas establecida en 1977 para el juego presencial e inaplicable al juego online, fue única y exclusivamente como consecuencia de la inducción a su pago de la que fue objeto en el curso de una actuaciones en las que al amparo de una apariencia formal de mera `obtención de informaciónÂ, en realidad se requirió a la Sociedad para que regularizara la Tasa de Casinos y Máquinas de forma `voluntariaÂ, antes del fin del plazo para la concesión de las licencias, condicionando su otorgamiento a la realización de dicho pago en los términos y forma indicados por la ONIF y omitiendo el oportuno procedimiento de inspección que a tal efecto debiera haberse iniciado, todo ello con unos fines recaudatorios distintos de aquéllos para los que disponía de las potestades tributarias atribuidas por ley para los procedimientos de obtención de información e incurriendo en una extralimitación legal constitutiva de la desviación de poder establecida en el artículo 70.2 LJCA que vicia de nulidad las autoliquidaciones;
- El condicionamiento de la adjudicación de las licencias a la autoliquidación e ingreso del citado tributo supuso asimismo una restricción al principio de libre prestación de servicios previsto en el artículo 56 del TFUE y una vulneración del derecho a la propiedad prevista en el artículo 17 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea;
- La Tasa de Casinos y Máquinas es una figura impositiva independiente y diferente de la Tasa sobre Apuestas, regulada por normas distintas -Real Decreto-ley 1977 en el caso de la Tasa de Casinos y Máquinas-, siendo irrelevantes todas aquellas consideraciones basadas en el Decreto 1966 que se efectúan en la Resolución del TEAC y, en particular, siendo absolutamente errónea, como se establece en la misma, que exista una referencia al medio `manual, técnico, telemático o interactivo a través del cual se realicen las actividades gravadas en la normativa reguladora de la Tasa de Casinos y Máquinas, no siendo por tanto válidas las conclusiones de la sentencia de 20 de abril de 2015;
- La Tasa de Casinos y Máquinas no era aplicable a la actividad de juego online desarrollada por el Grupo, porque así resultaba de la propia regulación de los elementos tributarios de la Tasa en el Real Decreto-ley 1977;
- El juego online es un nuevo modelo de negocio, distinto del juego tradicional, que pone de manifiesto una capacidad económica diferente, no pudiendo serle de aplicación el Real Decreto-ley 1977 y la improcedente Tasa de Casinos y Máquinas mediante el uso de la analogía que pretende la Administración, ya que ésta está expresamente prohibida en la normativa tributaria;
- La delimitación legal del ámbito territorial de la Tasa de Casinos y Máquinas supone necesariamente que la misma no pueda ser en ningún caso aplicable a la actividad de juego online desarrollada por operadores no residentes en España aun cuando a los juegos ofertados accedan, entre otros, jugadores residentes en España, de manera tal que considerar exigible la Tasa de Casinos y Máquinas a la Sociedad supone una vulneración flagrante de la delimitación del ámbito territorial de aplicación del tributo;
- La actividad de juego online era una actividad ilícita antes de la Ley del Juego por no estar regulada, ausencia de regulación que también se producía en el ámbito tributario, no quedando por tanto sujeta a la Tasa de Casinos y Máquinas.
La Abogacía del Estado se opone al recurso haciendo suyas las razones expuestas por el Tribunal Económico Administrativo Central en el acuerdo impugnado.
En la sentencia de 15 de junio de 2015, y en realidad también la de 15 de abril del mismo año, ya se dio oportuna respuesta a las cuestiones que la parte plantea, de modo que por unidad de criterio a dichas sentencias hemos de remitirnos pues no estima la Sala que, en lo atinente al fondo del litigio, existan elementos que permitan modificar el criterio sustentado. Y decimos en cuanto al fondo del asunto, porque, en verdad, la/s sentencias solventan la cuestión de fondo, bien que también lo hagan en lo que respecta a la presentación extemporánea de las autoliquidaciones. Quizá por ello la parte actora señala en la demanda que la sentencia/s analiza, excediéndose, la regulación del juego en España a los efectos de determinar si resultaba de aplicación la Tasa Fiscal de que se trata, ejercicios 2009, 2010 y 2011, a la actividad de juego online ejercida por la interesada.
La sentencia de 15 de junio de 2015, tras acotar que la enjundia del litigio se contrae a liquidaciones consistentes en la imposición de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo en concepto de Tasa Fiscal sobre el Juego, ejercicios 2009, 2010 y 2011 -autoliquidaciones de la Tasa Fiscal regulada en el Real decreto-ley 16/1977, referidas a los ejercicios 2009 y 2010 y a los dos primeros trimestres del 2011 en cuanto a casinos y a los ejercicios 2009, 2010 y 2011 en cuanto a máquinas de azar, razona en los siguientes términos:
'El centro nuclear del presente recurso contencioso administrativo consiste en determinar si el ofrecimiento al público o comercialización de juegos online, de juegos de azar o de apuestas, en los años 2009, 2010 y 2011, determinaba la aplicación del texto refundido de tasas fiscales y por ello se deberían de abonar las tasas correspondientes. La parte actora manifiesta que durante los años 2009, 2010 y 2011 el grupo ofrecía juego remoto a través de sus páginas web a las cuales accedían los jugadores, incluyendo los localizadores en territorio español, desarrollando su actividad desde el país de residencia de sus entidades operativas. En mayo 2012 se presentaron las autoliquidaciones de la tasa fiscal...
'La actora considera la inaplicabilidad de la tasa fiscal de apuestas a la actividad de apuestas online en los ejercicios 2009, 2010 y 2011, y que la actora presentó las autoliquidaciones en fechas previas a la obtención de las licencias para operar en España. Para resolver la cuestión mencionada hay que atender a la Ley 56/2007, de 28 diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la Información, (que) en su Disposición adicional vigésima establece: `Regulación del juego. El Gobierno presentará un Proyecto de Ley para regular las actividades de juego y apuestas, en particular las realizadas a través de sistemas interactivos basados en comunicaciones electrónicas, que atenderá a los siguientes principios: 1. Asegurar la compatibilidad de la nueva regulación con la normativa aplicable a otros ámbitos vinculados a la prestación de este tipo de servicios, y, en especial, a la normativa de protección de los menores, de la juventud, de grupos especialmente sensibles de usuarios así como de los consumidores en general, además del ámbito de protección de datos de carácter personal y de servicios de la Sociedad de la Información. 2. establecer una regulación sobre la explotación de actividades de juego por sistemas interactivos de acuerdo con la normativa y los principios generales del derecho comunitario. 3. Articular un sistema de control sobre los servicios de juego y apuestas por sistemas interactivos que garantice unas condiciones de mercado plenamente seguras y equitativas para los operadores de tales sistemas así como unos adecuados niveles de protección de los usuarios. En particular, deberá regular la actividad de aquellos operadores que ya cuenten con una autorización para la presentación de los mencionados servicios otorgada por las autoridades de cualquiera de los Estados miembros de la Unión Europea. 4. Establecer un sistema de tributación sobre los servicios de juego y apuestas por sistemas interactivos atendiendo al origen de las operaciones objeto de tributación. La regulación deberá igualmente prever un sistema de distribución de la tributación obtenida como consecuencia de la explotación de servicios de juego y apuestas por medios electrónicos en España entre la Administración Estatal y las Comunidades Autónomas, teniendo en cuenta la especificidad fiscal de los regímenes forales. 5. La actividad de juego y apuestas a través de sistemas interactivos basados en comunicaciones electrónicas sólo podrá ejercerse por aquellos operadores autorizados para ello por la Administración Pública competente, mediante la concesión de una autorización tras el cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan. Quien no disponga de esta autorización no podrá realizar actividad alguna relacionada con los juegos y apuestas interactivos. En particular, se establecerán las medidas necesarias para impedir la realización de publicidad por cualquier medio así como la prohibición de utilizar cualquier medio de pago existente en España. Por otra parte, se sancionará de conformidad con la legislación de represión del contrabando la realización de actividades de juego y apuestas a través de sistemas interactivos sin contar con la autorización pertinente. 6. La competencia para la ordenación de las actividades de juegos y apuestas realizadas a través de sistemas interactivos corresponderá a la Administración General del Estado cuando su ámbito sea el conjunto del territorio nacional o abarque más de una Comunidad Autónoma;
'La Ley 13/2011 en la disposición final quinta -Modificación de las tasas sobre el juego- establece:
'1. El apartado 1 del artículo 3 del Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar, quedará redactado de la siguiente forma: `1. Constituye el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar, salvo que estuvieran sujetas al Impuesto sobre las actividades de juego, establecido en la Ley 11/2011, de regulación del juegoÂ. 2. El artículo 36 del Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de Tasas Fiscales, quedará redactado de la siguiente forma: `Artículo 36. Hecho imponible. Se exigirán estas tasas por la autorización, celebración u organización de rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, salvo que estuvieran sujetas al Impuesto sobre las actividades de juego, establecido en la Ley 11/2011, de regulación del juego. Su exacción corresponderá al Estado cuando el ámbito territorial de participación sea estatalÂ;
'El Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, establece en el artículo 3 que `Con independencia de los tributos estatales y locales a que estén sometidas, con arreglo a la legislación vigente, las sociedades o empresas que desarrollan las actividades a que se refiere el presente Real Decreto ley, los casinos y demás locales, instalaciones o recintos autorizados para el juego, quedaran sujetos a la Tasa Fiscal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, en las siguientes condiciones: 1. Constituye el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar, salvo que estuvieran sujetas al Impuesto sobre las actividades de juego, establecido en la Ley 11/2011, de regulación del juego... 2. Sujeto Pasivo: Serán sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar. Serán responsables solidarios de la tasa los dueños y empresarios de los locales donde se celebren. 3. Base Imponible: Será la base imponible de la tasa, los ingresos brutos que los casinos obtengan procedentes del juego o las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en los juegos que tengan lugar en los distintos locales, instalaciones o recintos donde se celebren juegos de suerte, envite o azar...Â;
'Por su parte el Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de las Tasas Fiscales, en su redacción dada por la Ley 24/2001 y Ley 53/2002 dice en su artículo 36: `Hecho imponible. Se exigirán estas tasas por la autorización, celebración u organización de rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias. Su exacción corresponderá al Estado cuando, cualquiera que sea el medio manual, técnico, telemático o interactivo a través del cual se realicen las actividades gravadas, el ámbito territorial de participación sea nacional o superior al de una Comunidad Autónoma. Por el contrario, será exigible por cada concreta Comunidad Autónoma cuando el ámbito territorial de participación no exceda del suyo propioÂ;
'Determinado el anterior grupo de normas, hay que declarar que las tasas por la celebración de juegos de azar y de apuestas con anterioridad a la Ley 13/2011 estaba prevista en el grupo normativo señalado, cualquiera que sea el medio manual, técnico, telemático o interactivo, lo cual indica que cualquiera de estas modalidades de juego está sujeta a la liquidación de las tasas correspondientes. La terminología empleada cualquiera que sea el medio manual, técnico, telemático o interactivo permite englobar dentro de ese concepto el juego remoto o juego online. La actora considera que la actividad de juego online previa a la Ley 13/11 no estaba sujeta al pago de la tasa de juego. Sin embargo debemos señalar que el juego online hay que reconocerlo como una forma de juego por medios telemáticos, modalidad para la que sí está prevista la tasa del juego. La actora es claramente sujeto pasivo del pago de la tasa ya que se sirve de medios tecnológicos o telemáticos para ofrecer su modalidad de juego, que no es presencial, es juego online. Y por ello debemos recordar, de nuevo, lo expuesto en el artículo 36 del Decreto 3059/1966, de 1 diciembre - redacción dada por Ley 24/2001 y Ley 53/2002 vigentes desde 1 enero 2003 hasta 3l 30 mayo 2011- donde se contemplan los supuestos de participación a través de medios técnicos, telemáticos o interactivos, disponiendo que, en función de la determinación de la base en función de dicha modalidad de participación, `estos medios deberán contener el procedimiento o los elementos de control necesarios que garanticen su completa exactitudÂ;
'... El recurrente era no solo consciente de que ello se podría producir como consecuencia de los requerimientos de información y también era consciente de que la entrada en vigor de la Ley de Ordenación del Juego para obtener las licencias y las autorizaciones necesarias le exigía, en el artículo 9, estar al corriente en el pago de los tributos que le correspondieran, y ello fue la razón de que procediera a la regularización de la tasa del juego e los ejercicios 2009, 22010 y 2010 porque no cumplía con tales condiciones y ello enturbiaba la posible obtención de las licencias para operar con el juego online. No hubo requerimiento previo, ni inducción al pago del tributo, éste se produjo voluntariamente porque el recurrente era consciente de su incumplimiento y era consciente de que si no satisfacía los mismos perjudicaba su posible negocio de juego online en España.
Ciertamente, la parte alega con insistencia que la tasa de casinos y máquinas y la tasa sobre apuestas son tributos diferentes, la primera regulada en el Real Decreto-ley 16/1977 y la segunda en el Decreto 3059/1966, y que las conclusiones alcanzadas a este respecto en la sentencia de 15 de junio de 2015 son incorrectas, resultando irrelevantes las consideraciones basadas en el referido Decreto a efectos de determinar la aplicación de la Tasa de Casinos y Máquinas a la actividad online de máquinas recreativas y casinos.
La Sala, sin embargo, estima que en las sentencias de referencia ya se exponen las razones que llevan a considerar ajustada a Derecho la actividad de la Administración Tributaria, siendo menester puntualizar que tanto en el Real Decreto-ley 16/1997 como en el Decreto 3059/1966 se regula la Tasa Fiscal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias y se determina como hecho imponible, en el primero 'la autorización, celebración, y organización de juegos de suerte envite o azar, siendo sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las Empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar. Serán responsables solidarios de la tasa los dueños y empresarios de los locales donde se celebren'; y en el segundo 'la autorización, celebración u organización de rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, siendo sujetos pasivos los organizadores de rifas y tómbolas y las empresas cuyas actividades incluyan la celebración de apuestas o desarrollen combinaciones aleatorias con fines publicitarios. También operan como responsables solidarios del pago los dueños o empresarios de los locales donde se celebren', de modo que, como bien se señala en las propuestas/acuerdos de resolución, 'las empresas organizadoras del juego online serían sujetos pasivos de esta tasa, pues la actividad que realizan está incluida en el hecho imponible de las tasas', y si bien la participación o juego online no se establecía como tal, sin embargo, el juego es el juego con independencia de la modalidad, online o no, de manera que la actora, por el ejercicio de su industria, se encontraba incluida en el ámbito objetivo del tributo produciéndose así el devengo del mismo y la generación de la obligación tributaria consistente en el pago de la tasa.
En lo que se refiere al sujeto pasivo, los acuerdos señalan, tras considerar las disposiciones del Real Decreto-ley, artículo 3 -'los casinos'-, y del Decreto 3059/1966, que 'Se puede observar fácilmente, que la actividad realizada por Electraworks consiste en la organización de juegos de suerte, envite o azar y en la celebración de apuestas, lo que convierte a la entidad en sujeto pasivo de la Tasa sobre Juegos. En la normativa señalada no se hace referencia específica al medio por el que la entidad debe realizar dichas actividades para tener la consideración de sujeto pasivo, de forma presencial o telemática, por lo que se entiende que dicho aspecto no es relevante a la hora de acceder a la condición de sujeto pasivo. Se debe realizar alguna de las actividades señaladas con independencia del medio escogido. De hecho, la normativa actual contenida en la Ley 13/2011, tampoco hace referencia a la forma en la que se ejercen las actividades de celebración de juegos de suerte, envite o azar, rifas y tómbolas u organización de apuestas'.
Por lo demás, el resultado que arroja la prueba practicada nada quita ni pone a las consideraciones que anteceden, y así se extrae no solo de los informes recibidos, en particular el de 7 de febrero de 2019, sino también, y además, de las consideraciones que a este respecto se contienen en los escritos de alegaciones y conclusiones, en criterio de la Sala meramente deriderativas, y sin que, por otra parte, se advierta que la Administración haya incurrido en desviación de poder -exigencia encubierta de la Tasa, inducción a su pago, apariencia formal de obtención de información-, por más que se insista en este extremo en función del particular análisis que la parte hace de los datos aportados por la Administración, que evidencian, en su criterio, un proyecto 'organizado' del que aprecia una relación causal entre la obtención de la licencia y el pago del tributo que no le era exigible, ni a ella ni a otros operadores; como tampoco se aprecia vulneración de las normas y derechos que se invocan, en la medida en que la Administración contrae su actuación al cumplimiento a la normativa reguladora.
Finalmente, en lo atinente al recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones de la Tasa Fiscal sobre el Juego respecto de la actividad de casinos y máquinas recreativa, es cuestión que ya fue resuelta y juzgada en sentencia de 15 de junio de 2015, sin que le conste a la Sala, como ya se dijo más atrás, que contra la misma se interpusiera recurso de casación.
Procede la desestimación del recurso.
Fallo
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su