Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 4/2021 de 13 de Abril de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SÉPTIMA

Núm. de Recurso:0000004/2021

Tipo de Recurso:APELACION

Núm. Registro General :00030/2021

Apelante:ABOGACIA DEL ESTADO

ProcuradorGUILLERMO GARCIA SAN MIGUEL HOOVER

Apelado:MORENO 2001 S.L

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JUAN CARLOS FERNÁNDEZ DE AGUIRRE FERNÁNDEZ

SENTENCIA EN APELACION

IImo. Sr. Presidente:

D. JUAN CARLOS FERNÁNDEZ DE AGUIRRE FERNÁNDEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT

D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER

Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO

Madrid, a trece de abril de dos mil veintiuno.

HECHOS

VISTOSpor la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional el recurso de apelación 4/2021 promovido por la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente le corresponde, contra la sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo número 2, de 12 de noviembre de 2020, sobre declaración de nulidad de pleno derecho.

Ha comparecido como parte apelada Moreno 2001, S.L., representada por el Procurador de los Tribunales don Guillermo García Sanmiguel.

Antecedentes

PRIMERO.-Por resolución del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 2 de diciembre de 2019 se declaró inadmisible la solicitud de nulidad de pleno derecho planteada contra la liquidación y sanción derivadas de Acta de Disconformidad por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, con fundamento en el artículo 217.1.e) LGT -'Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados'.

Frente a dicha resolución la representación procesal de Moreno 2001, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo.

Con fecha 12 de noviembre de 2020 el Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo número 2 dictó sentencia en cuya parte dispositiva acuerda: 'Estimar, como estimo, el recurso contencioso-administrativo deducido por Moreno 2001, S.L., representada por el Procurador don Guillermo García San Miguel Hoover, frente a la resolución del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 2 de diciembre de 2019 por la que se inadmite a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho formulada el 9 de enero de 2019, al amparo del artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria, de la liquidación y sanción derivadas de acta de disconformidad A02 número NUM000, incoada por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, y, en su virtud, declarar su nulidad y condenar a la Administración a pasar por ello, debiendo admitir la solicitud deducida y dictar una resolución sobre el fondo de la misma, y sin realizar imposición de las costas del recurso'.

Frente a dicha sentencia la Abogacía del Estado interpuso recurso de apelación en el que en el que, tras expresar los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, termina solicitando a la Sala que dicte sentencia por la que 'estime el recurso de apelación, dejando sin efecto la sentencia impugnada y desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la actora, confirmando la resolución administrativa impugnada'.

SEGUNDO.-Evacuado traslado la representación procesal de Moreno 2001, S.L., formalizó escrito de oposición al recurso en el que, tras expresar los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó solicitando que se dictara sentencia por la que 'se confirme la sentencia número 121/2020, de fecha 12 de noviembre de 2020, en virtud de la que se estima íntegramente el recurso ordinario 5/2020 interpuesto por Moreno 2001, S.L., contra el Acuerdo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 2 de diciembre de 2019, por ser una resolución ajustada a Derecho; imponiéndose las costas procesales a la Administración recurrente'.

TERCERO.-Concluidas las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, el cual tuvo lugar el día 6 de abril de 2021.

CUARTO.-El Magistrado don Luis Helmut Moya Meyer formula voto particular.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Juan Carlos Fernández de Aguirre, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El Juez de instancia, tras exégesis de las actuaciones practicadas y exponer los motivos de impugnación y los de oposición a la pretensión, razona en lo esencial en los siguientes términos:

'La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional no aprecia que los pronunciamientos judiciales precedentes deban referirse a las mismas cuestiones que luego se planteen en el procedimiento excepcional de declaración de nulidad - sentencia de 28 de septiembre de 2018, dictada en el recurso 3/2017;

'La sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2017 no entró en el fondo de la impugnación, pues la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central inadmite por extemporaneidad el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Cataluña;

'Cuando el artículo 213.3 de la Ley General Tributaria dispone que no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas que hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no comprende aquellas que lo hayan hecho por motivos formales, como la presentación de una recurso administrativo excedido el plazo para ello, pues entraría en contradicción con el 217.1 que contempla la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo;

'No se aprecia que procediera acordar la inadmisión de la solicitud de la recurrente en los términos del artículo 217.3 LGT... procede su admisión y se dicte una decisión sobre el fondo de la solicitud, siguiendo el trámite legalmente establecido.

SEGUNDO.-Disconforme con la decisión de instancia, la Abogacía del Estado alega que ésta no resulta conforme a Derecho, pues el motivo por el que los acuerdos de liquidación y sanción de 2009 no fueron revisados en cuanto al fondo en vía administrativa ni contenciosa obedeció únicamente a la presentación extemporánea de los recursos formulados por el recurrente, dando lugar, la firmeza de dichos actos debido a la falta de diligencia del recurrente, a resoluciones de inadmisión en vía administrativa, primero, y jurisdiccional, después.

Expone que conforme a lo dispuesto en el artículo 213.3 LGT, los actos de que se trata no son revisables en ningún caso al haberse dictado sentencia por la Audiencia Nacional, sin que en dicho precepto se indique que la sentencia judicial firme deba serlo en cuanto al fondo.

Finalmente, señala que 'estamos ante una resolución administrativa firme, confirmada judicialmente en virtud de la sentencia de la Audiencia Nacional que confirma la desestimación del recurso de alzada interpuesto contra la misma y que dio lugar a la resolución del Tribunal Administrativo Central de 13 de enero de 2015, por mucho que el recurrente quiera forzar una distinción entre la resolución dictada originalmente y la resolución que desestima el recurso interpuesto contra la misma. Tal argumento, en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, que tiene una naturaleza esencialmente revisora, es inadmisible'.

La representación procesal de Moreno 2001, S.L., tras exégesis de lo actuado, se opone al recurso formulando las siguientes alegaciones:

a) La sentencia de instancia resuelve correctamente sobre la concurrencia en el caso de un supuesto de nulidad de pleno derecho.

b) El acuerdo de liquidación y la sanción de 2009 son resoluciones contrarias al ordenamiento jurídico pues fueron dictadas sin acuerdo de adopción preceptivo de medidas cautelares - artículos 146 LGT y 181 del Real Decreto 1065/2007-, y así lo afirma la sentencia.

c) En el presente caso, resulta de aplicación el artículo 217.1.e) LGT al haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido;

d) No concurre en el caso causa que imposibilite la incoación de expediente de revisión de los acuerdos de liquidación e imposición de sanción de 2009, al no existir sentencia firme que confirme la legalidad de los mismos.

e) Ex artículo 213.3 LGT, no existe una sentencia firme que haya declarado no ajustados a derecho los acuerdos de liquidación y sanción, pues la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional no se pronunció respecto a la conformidad o no a derecho de la liquidación y sanción, al limitarse a confirmar la legalidad de la resolución que declaraba la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 16 de mayo de 2013, pero sin pronunciarse sobre la legalidad de los acuerdos.

TERCERO.-De las actuaciones practicadas interesa destacar los siguientes extremos:

'Las actuaciones inspectoras se iniciaron respecto de Moreno 2001, S.L., mediante personación en el domicilio fiscal del obligado tributario sito en la c/ Premia, 11, de Mataró, en fecha 11 de abril de 2007, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004 e Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2003 a 2004;

'Como consecuencia de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo, en fecha 19 de marzo de 2009 se dictaron sendos Acuerdos de liquidación y sanción en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, que fueron objeto de notificación al obligado tributario en fecha 31 de marzo de 2009 en su domicilio fiscal siendo recogidos por don Gervasio. Desprendiéndose una deuda tributaría total por importe de 417.670,19 euros del acuerdo de liquidación y de 205.502,53 euros del acuerdo de sanción;

'Contra dichos acuerdos de liquidación y sanción se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña. En fecha 16 de mayo de 2013 dicho Tribunal dictó resolución desestimando las pretensiones del obligado tributario, notificándose dicha resolución en fecha 11 de junio de 2013;

'Contra la mencionada desestimación se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 28 de octubre de 2013. Dicho Tribunal dictó resolución en fecha 13 de enero de 2015, inadmitiendo el recurso de alzada planteado de acuerdo con lo previsto en el artículo 239.4.b) LGT), esto es, por razón de su presentación fuera de plazo, puesto que el plazo establecido para la interposición del recurso de alzada en la vía económico administrativa es de un mes desde el día siguiente al de la notificación de la resolución, según establece el artículo 241.1 LGT;

'Asimismo, el obligado tributario interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en el plazo establecido legalmente;

'Con fecha 13 de noviembre de 2013 el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictó sentencia declarando la inadmisibilidad de dicho recurso al no constituir el acto impugnado un acto definitivo en vía administrativa;

'De otra parte, el obligado tributario interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, por la cual se había inadmitido por extemporaneidad la reclamación interpuesta;

'Con fecha 3 de mayo de 2017 se dictó por la Sección Segunda de la Sala Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia relativa al recurso 312/2015, desestimando el recurso interpuesto por Moreno2001, S.L., y confirmando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de enero de 2015;

'Se hace constar que, como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas en relación con el obligado tributario, se dictaron en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, Acuerdo de liquidación A23- NUM001 y Acuerdo de Sanción, A23- NUM002, relativos a los periodos H/2003 a 4T/2004;

'Posteriormente a la finalización de dicho procedimiento inspector, en fecha 15 de abril de 2009 se iniciaron actuaciones inspectoras en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido 2005, que finalizaron mediante Acuerdo de liquidación, A23- NUM003, de fecha 10 de marzo de 2010;

'Dichos acuerdos fueron objeto de impugnación ante e! Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, siendo desestimadas las reclamaciones.

'Posteriormente, se presentó por el obligado tributario recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña contra las resoluciones desestimatorias del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, resultando que, en fechas 26 de abril de 2018 y 23 de mayo de 2018, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictó sendas sentencias estimando las pretensiones del recurrente y declarando la nulidad de los actos administrativos recurridos. Se establece en dichas sentencias que dichos actos administrativos están viciados de nulidad absoluta por haberse dictado prescindiendo del procedimiento legalmente establecido ( artículo 62.1.e) Ley 30/1992), puesto que se adoptaron medidas cautelares en el seno del procedimiento administrativo infringiendo lo dispuesto en el artículo 146 LGT;

'Dicha infracción se manifiesta en la ausencia en el expediente administrativo, y falta de aportación posterior, del informe relativo a la adopción de medidas cautelares, así como del acuerdo de ratificación de las mismas;

'En ejecución de las referidas sentencias, la Administración Tributaria en fecha 21 de septiembre de 2018, dictó acuerdos de ejecución anulando las liquidaciones y sanciones impugnadas;

'Con fecha 9 de enero de 2019, doña MOC, actuando en nombre y representación de Moreno 2001, S. L., presentó escrito ante la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña solicitando la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación y acuerdo de sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2003 y 2004, en fecha 19 de marzo de 2009, por darse las causas del apartado e) del artículo 217.1 LGT.

CUARTO.-La Sala, con objeto de delimitar y concretar la controversia, debe poner de manifiesto que las actuaciones que aquí se enjuician vienen referidas al Impuesto de Sociedades, Acuerdo de Liquidación y Acuerdo de Sanción, ejercicios 2003 y 2004.

Así se extrae con claridad de la resolución impugnada y del escrito de 8 de enero de 2019 presentado por la actora solicitando revisión de oficio y declaración de nulidad: 'Tal y como se ha expuesto hasta el momento, la petición de revisión de oficio y consecuente declaración de nulidad, que se promueve mediante el presente escrito, tiene como objeto, por un lado, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 16 de mayo de 2013 dictada en el marco de la reclamación económico-administrativa NUM004 formulada por mi mandante en fecha 17 de abril de 2009, en virtud de la cual se desestima dicha reclamación interpuesta por Moreno 2001, S.L., contra las liquidaciones NUM005 y NUM006 relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, así como la sanción correspondiente, por un importe total de 417.670.183 euros'.

Quedan extramuros de las presentes actuaciones las cuestiones referentes al Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto de las que se dictaron sendas sentencias por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Cataluña con fecha 23 de marzo y 26 de abril de 2018, recursos 736/2013 y 980/2013 respectivamente.

Conforme a cuanto antecede, la Sala estima que la controversia se ciñe única y exclusivamente al alcance que deba darse al artículo 213 LGT en relación con las actuaciones practicadas.

Dicho precepto establece en el número 3 que 'Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas'.

En el presente caso, frente al acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de enero de 2015, por el que se inadmite el recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 16 de mayo de 2013, que desestimó las pretensiones del obligado tributario frente a los acuerdos de liquidación y sanción por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, Moreno 2001, S.L., interpuso recuso contencioso-administrativo, que dio lugar a la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2017, dictada en el recurso 312/2015, desestimatoria de la pretensión ejercitada.

El artículo 213.3 LGT es claro y taxativo, sin que el mismo contenga referencia alguna a cuestiones de forma o de fondo, y a este respecto ya se pronunció la Sala en sentencia de 28 de septiembre de 2018, dictada en el recurso 3/2017, citada por la Abogacía del Estado, en los siguientes términos:

'Los antecedentes expuestos evidencian que, tal y como razona el Tribunal Económico Administrativo Central, la estimación del recurso extraordinario de revisión supondría en este caso que la Administración rectificase una decisión judicial firme, pues no otra cosa es la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en relación a la liquidación y sanción correspondientes al ejercicio 2001 atendido el pronunciamiento de inadmisión del recurso de casación que en su día interpuso contra ella...;

'La revisión pretendida está además expresamente excluida por el artículo 213.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual `Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico- administrativasŽ;

'Ante la aplicación directa y obligada de este precepto de rango legal que se justifica, insistimos, en la imposibilidad de que la Administración modifique lo resuelto en sentencia judicial firme, deben ceder las razones de justicia material, de lógica o de congruencia que se aducen en la demanda, la cual no invoca ninguna otra norma que pudiera dar cobertura a su pretensión al margen de los artículos 118 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y 244 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que no permiten eludir la vigencia y aplicabilidad del transcrito artículo 213.3 de esta última.

En la misma línea de razonamiento la sentencia de esta Sala de 11 de septiembre de 2020, dictada en el recurso 136/2017, expresa que

'Un principio elemental de seguridad jurídica nos ha de llevar a entender que la liquidación objeto de impugnación a través del presente recurso contencioso- administrativo, fue resuelta por sentencia firme, de modo que no es susceptible de revisión tal y como así lo ha entendido el TEAC invocando el artículo 213.3 LGT;

'En este punto merece traer a colación que el Consejo de Estado -dictámenes 987/2005, de 30 de junio y 1495/2006, de 26 de octubre-, ha sostenido que la eficacia de la sentencia encuentra el límite de la firmeza de la liquidación en su día practicada, debiendo prevalecer el principio general de no revisión de los actos firmes, que en el ámbito tributario recoge el artículo 213.3 LGT y que, con carácter general y a propósito de las declaraciones de inconstitucionalidad de preceptos tributarios ( artículo 40 de la Ley Orgánica del TC) ha sido extendido a las actuaciones administrativas que hubieran ganado firmeza, en atención a los principios `favor actiŽ y de seguridad jurídica;

'En estos mismos términos se ha pronunciado la sentencia del TS de 16 de marzo de 2000, o la más reciente de 19 de mayo de 2020 - 5693/2017-, así como la dictada por la Audiencia Nacional, de 25 de febrero de 2013, que desestima el recurso interpuesto contra una resolución de inadmisión de solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho basada en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005;

'Los actos administrativos firmes solo pueden ser revisados por la Administración tributaria a través de la declaración de nulidad de pleno derecho; sin embargo, los actos confirmados por sentencia judicial firme, de acuerdo con el artículo 213.3 LGT, `no serán revisables en ningún casoŽ, lo cual halla su fundamento en la eficacia de la cosa juzgada, que impide un nuevo debate sobre dicha actuación de aplicación de los tributos;

'En definitiva, la inadmisión de la reclamación que nos ocupa resulta ajustada al artículo 239.4.f) LGT, porque, en caso contrario, sería necesario analizar la conformidad a derecho de un acto que ya es firme, y cuya revisión sólo podría ser realizada a través de los mecanismos especiales de revisión recogidos en los artículos 216 y siguientes LGT.

De igual forma las sentencias de las Salas de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Cataluña de 30 de septiembre de 2020, dictada en el recurso 209/2019: 'una vez dictada sentencia firme no es posible iniciar la vía de revisión dado los efectos de cosa juzgada' y de Madrid de 26 de marzo de 2018, dictada en el recurso 452/2017: 'Por tanto, se exige que el acto cuya revisión se pretende sea un acto administrativo firme, pero no cuando sobre el mismo existe un pronunciamiento de un órgano judicial. Lo que pretende la parte es que el TEAC revise una resolución judicial, algo expresamente vedado por el artículo 213.3 LGT'.

Atendidas las consideraciones que anteceden, la Sala no puede compartir las razones expuestas en la sentencia de instancia, procediendo la revocación de la misma y la estimación del recurso de apelación promovido por la Abogacía del Estado.

QUINTO.-Sin costas -ex artículo 139 LRJCA.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

PRIMERO.-Estimar el recurso de apelación promovido por la Abogacía del Estado contra la sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo número 2, de 12 de noviembre de 2020, que se deja sin efecto.

SEGUNDO.-Desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación procesal de Moreno 2001, S.L., contra la resolución del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 2 de diciembre de 2019, por ser conforme a Derecho.

TERCERO.-Sin costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Voto

QUE FORMULA EL MAGISTRADO HELMUTH MOYA MEYER CONTRA LA SENTENCIA DICTADA EN EL ROLLO DE APELACIÓN Nº 4/2021.-

La cuestión que se suscita en este recurso de apelación es si la prohibición de revisión de oficio de actos tributarios que se enuncia en el artículo 313.2 LGT es aplicable al supuesto en el que el recurso judicial dirigido frente al acto fue desestimado por considerar ajustada a derecho la decisión de un tribunal administrativo de declarar extemporáneo el recurso de alzada, presentado frente a la decisión del tribunal inferior.

Por más que se esfuerce la sentencia de la mayoría en buscar en precedentes judiciales apoyo para sostener su opinión de extender la eficacia del precepto, tanto a los casos en los que ha habido una revisión judicial de las cuestiones de fondo relativas a la legalidad de la actuación administrativa, como a aquellos en que no se examinan tales motivos por concurrir una causa de inadmisibilidad, bien apreciada por el tribunal, bien por confirmar éste una decisión administrativa previa que declara la extemporaneidad del recurso administrativo, los precedentes citados no resuelven la cuestión aquí planteada.

Si como apunta la sentencia de la mayoría el fundamento de la prohibición es el respeto a la cosa juzgada, es contradictorio extender la eficacia de la prohibición al presente caso en el que no se produce el efecto de cosa juzgada porque se rechaza la revisión judicial del asunto. La inadmisión del recurso supone que no se revisa el acto administrativo por considerarse firme, por lo que no puede predicarse que haya cosa juzgada respecto de los vicios de nulidad de pleno derecho que tratan de hacerse valer en el procedimiento de revisión de oficio.

Esto se desprende claramente de la dicción literal del precepto que extiende la prohibición a los supuestos en los que los actos tributarios 'hayan sido confirmados por sentencia judicial firme'. Esta 'confirmación' del acto no se produce sino en los supuestos en los que es revisado, no cuando se inadmite el recurso, inadmisión que equivale a denegar la revisión judicial de la actuación administrativa.

La SAN de 3 de mayo del 2017 no resolvió cuestiones de fondo, sino que se limitó a confirmar la inadmisión de un recurso de alzada, lo que en definitiva supuso que no se procediera a una revisión judicial del acto tributario.

El efecto de la sentencia no es otro que considerar firme el acto. Esto no es ningún impedimento para que se pueda iniciar el procedimiento de revisión de oficio de actos firmes.

La sentencia dictada en este rollo de apelación otorga un tratamiento desigual a dos situaciones que son sustancialmente idénticas: la de quien acude a la vía judicial y le es denegada la revisión del acto por ser firme el mismo y la de quien desiste de este recurso por asumir que el acto es firme. En definitiva, en ambos casos se está ante un supuesto de acto firme frente al que no cabe recurso directo. Solo en supuestos de infracción especialmente grave del ordenamiento se permite combatir el acto previa solicitud de revisión de oficio por motivos de nulidad de pleno derecho, que si es desestimada puede combatirse en sede judicial.

Las STJ de Catalunya que se citan merecen un comentario aparte. En ellas se dice que la operatividad del artículo 213.3 LGT se refiere incluso a aquellos supuestos en los que la sentencia que confirmó el acto no hubiera analizado expresamente un determinado motivo de nulidad (la falta de competencia del órgano que lo dictó). La razón de esto es que los juzgado y tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativo deben revisar la actuación administrativa en su conjunto, pronunciándose sobre los motivos de impugnación aducidos por las partes y sobre aquellos otros que aprecien de oficio (previa audiencia de las partes). Esta obligación es especialmente relevante respecto de la apreciación de posibles motivos de nulidad de pleno derecho, que son las infracciones más flagrantes a las que el ordenamiento jurídico reserva una sanción reforzada y evita que puedan ser consentidos por los interesados. Como se entiende que todas las posibles infracciones en las que hubiera incurrido la actuación administrativa fueron revisadas por el tribunal, especialmente la concurrencia de vicios de nulidad de pleno derecho, aun cuando no se pronunciara expresamente sobre ellas, es por lo que se prohíbe también en estos casos el inicio del procedimiento de revisión de oficio.

En definitiva, considero que la sentencia de la mayoría priva al demandante de la acción autónoma de nulidad frente a los actos tributarios que le afectan, sin amparo en un fundamento legal razonable, infringiendo su derecho a la tutela judicial efectiva. El recurso de apelación debió ser desestimado.