Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 479/2017 de 22 de Febrero de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SÉPTIMA

Núm. de Recurso:0000479/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03377/2017

Demandante:D. Paulino

Procurador:Dª. NURIA LASA GOMEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER

D. MARIA JESUS VEGAS TORRES

Madrid, a veintidos de febrero de dos mil diecinueve.

Visto el recurso contencioso administrativo número 479/2017, que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha promovido D. Paulino representado por la Procuradora Dª Nuria Lasa Gomez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 abril 2017 en materia de derivación de responsabilidad subsidiaria; se ha personado la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado. Siendo ponente la señora Dª BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT, Magistrada de esta Sección.

Antecedentes

PRIMERO: Por D. Paulino representado por la Procuradora Dª Nuria Lasa Gomez, se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 abril 2017.

SEGUNDO: Por decreto de fecha 12 junio 2017 se admitió el precedente recurso y se reclamó a la Administración demandada que en el plazo de veinte días remitiese el expediente administrativo y realizase los emplazamientos legales.

TERCERO: Una vez recibido el expediente, por diligencia de ordenación se concedió a la parte recurrente el plazo de veinte días para que formalizase la demanda, y por diligencia de ordenación se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días.

CUARTO: Por providencia de fecha 26 febrero 2018 se fijó la cuantía del presente procedimiento en 225.634'40€. Por providencia de fecha 22 octubre 2018 se señaló para deliberación y fallo el 8 noviembre 2018. Mediante auto de 8 noviembre 2018 se suspendió el señalamiento y se acordó como diligencia final solicitar a la AEAT la remisión de la declaración de fallido del deudor principal. Cumplida dicha diligencia se dio traslado a las partes.

Se señaló para deliberación y fallo el día 19 febrero 2019.

Fundamentos

PRIMERO: La parte recurrente, D. Paulino , impugna la resolución del TEAC de fecha 28 abril 2017 que se basa en los siguientes hechos: La Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de la AEAT en Madrid el 20 abril 2010 dictó acuerdo de inicio de responsabilidad subsidiaria por las deudas contraídas por la entidad SERIN SERVICIOS INTEGRALES SL, en base al art. 40 1.1 º. y 2º LGT 1963 , siendo administrador el recurrente D. Paulino , a quien le fue notificado el acto el 6 mayo 2010. El 18 junio 2010 se dictó el acuerdo declarándole responsable subsidiario y se le notificó el 25 junio 2010 en la C/ DIRECCION000 NUM000 Rivas Vaciamadrid. Contra dicho acuerdo se interpusieron dos reclamaciones económico administrativas ante el TEAR Madrid, nº NUM001 y NUM002 , que fueron acumuladas, y en su resolución se acordó la retroacción de actuaciones en base a la modificación introducida por la Ley 7/2012 respecto del art. 41.1 LGT 2003 . Contra dicha resolución se interpuso se formuló recurso de alzada ante el TEAC que en fecha 26 septiembre 2013 confirmó la resolución del TEAR y se interpuso recurso contencioso administrativo (5/2014) que en sentencia de 9 marzo 2015 estimó en parte, acordándose la retroactividad y una vez realizado el trámite de posible conformidad resolviese sobre el fondo de la cuestión suscitada. Mediante resolución de fecha 8 julio 2015 se dio cumplimiento a lo acordado por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

Del expediente administrativo resulta que las actas incoadas en el procedimiento inspector de 14 octubre 2005 de disconformidad eran referidas al IVA 1999 y sanción. Se dictó el acuerdo de liquidación el 20 enero 2006 y se notificó el acuerdo a los efectos de la publicación edictal porque el representante de la entidad dejó de acudir a las comparecencias. El procedimiento sancionador se incoó el 2 diciembre 2005 y se dictó acuerdo el 15 junio 2006, siendo aplicable la Ley 2003 por ser más favorable. Transcurridos los plazos de ingreso en voluntaria se dictó providencia de apremio el 3 julio 2006, providencia A2860006026001729, siendo objeto de intento de notificación los días 11 julio 2006 y 13 julio 2006 con resultado desconocido en la dirección CAMINO000 NUM003 , y el 20-11-2006 se publicó a efectos de su notificación por comparecencia en el BOCAM.

Se emitió providencia de apremio A2860006026016403, el 7 noviembre 2006 respecto de la sanción siendo objeto de dos intentos de notificación los días 17 noviembre y 21 septiembre 2006, con resultado desconocido en la dirección CAMINO000 NUM003 , y el 20-11-2006 se publicó a efectos de su notificación por comparecencia en el BOCAM. Se procedió a la investigación de bienes de la deudora, se embargaron cuentas corrientes en cuantía insuficiente, no se hallaron otros bienes.

El administrador único de la entidad era D. Paulino , nombrado como tal el 7 marzo 1995, desde la constitución de la sociedad el 29 noviembre 1994. La sociedad ha cesado en el ejercicio de su actividad, sin que conste la disolución y la liquidación de la misma. La última autoliquidación presentada fue el IVA3T/2002 presentada el 21 octubre 2002, causó baja en las cotizaciones a la seguridad Social el 27 enero 2000 y consta como desconocida en su domicilio fiscal que coincide con el social.

Señala el TEAC que el demandante entiende que, al haberse efectuado un procesamiento por vía penal del obligado principal, una vez que se comunicó a la AEAT la absolución del mismo, ese momento determina el inicio del plazo de prescripción de 4 años del derecho a exigirle el pago al responsable subsidiario y no un momento posterior pues la última actuación recaudatoria contra el deudor principal se produjo el 7 abril 2007 y el expediente de derivación se inicia el 6 mayo 2010. Respecto a las providencias de apremio las considera nulas pues la Administración no intentó su previa notificación en el domicilio particular del recurrente, pero se notificaron en el domicilio del deudor principal, y desestima el recurso de alzada.

Contra esta resolución se interpone el presente recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO: La parte actora en su demanda expone que el 4-10-2001 se le comunicó el inicio de las actuaciones inspectoras respecto del IVA 2009 a la entidad Serin Servicios Integrales SL. El 15 marzo 2002 se remitió al Ministerio Fiscal propuesta de denuncia por posible delito contra la Hacienda Pública y la Audiencia Provincial de Madrid en auto de 16 noviembre 2004 decretó la firmeza de la sentencia absolutoria. Se reanudan las actuaciones tributarias el 8 marzo 2005 sin que conste en el expediente acuerdo de reanudación de las mismas. Se dicta acta de disconformidad el 14 octubre 2005, el 14 octubre 2005 existe autorización para el inicio del expediente sancionador que se inicia el 2 diciembre 2005. El acuerdo de liquidación es de fecha 20 enero 2006 y el acuerdo de sanción de 15 junio 2006. Se dicta providencia de apremio el 3 julio 2006 y una segunda el 7 noviembre 2006.

El 25 junio 2010 se notifica el inicio de las actuaciones de derivación de responsabilidad subsidiaria, se dicta el acuerdo y se interpone reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid que acuerda la retroacción, se confirma por el TEAC y la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional estima en parte, con el resultado anteriormente señalado.

Para el recurrente, a lo largo de esta exposición de actuaciones en las que destaca los intentos de notificación sin resultado alguno, considera que se le ha ocasionado indefensión que el expediente está incompleto, que se ha omitido información de vital importancia. Que no están incluidas en el expediente actuaciones como las diligencias de constancia, la remisión al Ministerio Fiscal, la recepción de las actuaciones procedentes de la Audiencia Provincial. Que se le ha entregado el expediente electrónico con copia de las providencias de apremio sin que conste las publicaciones en el BOCAM. Cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, interrupción de las actuaciones por un plazo superior a los 6 meses. Respecto del procedimiento sancionador, falta de motivación y vulneración del procedimiento, ausencia de motivación de la culpabilidad. Prescripción del derecho de la Administración para derivar la deuda tributaria. Ausencia de declaración de fallido. Nulidad de las notificaciones de las providencias de apremio. Y suplica que se tenga por interpuesto el recurso contencioso administrativo, por formulada demanda y tras los trámites procedentes, se dicte sentencia mediante la cual se declare la no conformidad a derecho de la resolución impugnada, procediendo su anulación, al igual que respecto de la liquidación, expediente sancionador, providencias de apremio y acuerdo de derivación de responsabilidad, con imposición de costas a la parte demandada.

El Abogado del estado en su escrito de contestación a la demanda se opuso a su estimación y solicitó la condena en costas de la parte actora.

TERCERO:El recurrente alega indefensión manifestando que no están incluidas en el expediente actuaciones como las diligencias de constancia, la remisión al Ministerio Fiscal, la recepción de las actuaciones procedentes de la Audiencia Provincial. Que se le ha entregado el expediente electrónico con copia de las providencias de apremio sin que conste las publicaciones en el BOCAM.

El art. 55 LJCA permite al recurrente, antes de formular demanda, solicitar que se complete el expediente administrativo, no lo hizo así, y no existió obstáculo para formular demanda con los argumentos expuestos en la misma. Tampoco en periodo probatorio solicitó la aportación de aquella documentación que considera de vital importancia. El recurrente, si hubiera deseado dicha documentación, hubiera solicitado que se completase el expediente administrativo, por el contrario, no lo consideró necesario para formular demanda ni lo consideró necesario reclamar en periodo probatorio, por lo que no puede alegar indefensión fundándose en que el expediente está incompleto si formuló demanda sin hacer uso de la posibilidad establecida en el art. 55 LJCA y sin reclamarlo como prueba necesaria para defensa de sus pretensiones.

CUARTO:Manifiesta el recurrente que las actuaciones inspectoras han superado el plazo de 12 meses establecido en la ley y prescripción del derecho a liquidar. Señala que el4 octubre 2001se inician las actuaciones inspectoras IVA 1999, y el15 marzo 2002se remiten las actuaciones al Ministerio Fiscal, desde ese momento queda en suspenso las actuaciones inspectoras y señala el actor que supuestamente se reanudan el8 marzo 2005, siendo el acta de disconformidad de14 octubre 2005y excluye la Inspección 1308 días, y las diligencias extendidas han sido el 23 octubre, 31 octubre, 15 noviembre 2001, 15 marzo 2002, 8 marzo y 5 septiembre 2005, estas últimas no constan en el expediente administrativo, pero el mero hecho de que no aparezcan en el expediente no indica que no existen, especialmente porque su existencia está reflejada en un documento como el acta de disconformidad que con arreglo al artículo 144: '1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.'

A efectos de procedimiento es de aplicación la LGT 2003 que establece en el art. 104 que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. La remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal, dando lugar a un procedimiento de carácter penal, constituye una dilación justificada por lo que el periodo de tiempo que se encontraban tramitando las actuaciones penales desde el 15 marzo 2002 al 16 diciembre 2004, es un periodo de interrupción justificada. Además, hay que resaltar que le recurrente dejó de comparecer ante la inspeccióndesde el 8 marzo 2005 al 5 septiembre 2005, sin que el actor, como administrador único de la sociedad, haya explicado razones que impidieran o justificasen es incomparecencia. Por lo que si se descuenta estos periodos de tiempo que hacen un total de 1308 días, las actuaciones inspectoras efectivamente no han superado el periodo de 12 meses previsto en la Ley. Ni tampoco ha transcurrido un periodo de seis meses sin ninguna actuación de la Administración. El recurrente hace alusión a una jurisprudencia relativa a las dilaciones indebidas, pero específicamente sobre supuestos en los que no se ha dado cumplimiento a la presentación de documentación exigida, pero estamos ante un caso de incomparecencia por parte del obligado principal, por lo que dicha jurisprudencia no es de aplicación a este caso concreto. Y volvemos a insistir, en que el recurrente que echa de menos cierta documentación en el expediente administrativo no la ha solicitado ni por vía de complemento de expediente ni por vía probatoria, por lo que el expediente administrativo que consta en el presente procedimiento es válido y suficiente tanto para el recurrente como para la parte demandada.

Asimismo, señalar que el recurrente realiza un cálculo de duración de las actuaciones inspectoras interesado y no acorde con la realidad puesto que las dilaciones no se inician el 4 octubre 2001, esta fecha es aquella en la que se notifica a la deudora principal el inicio de las actuaciones de inspección y las mismas se van realizando hasta que en fecha 15 marzo 2002 se remiten al ministerio Fiscal, así que de ese cómputo peculiar e interesado que realiza deben descontarse desde el 4 octubre 2001 al 15 marzo 2002, 162 días que descontados a su cálculo de 457 días, la duración de las actuaciones de inspección ha sido de 295 días, por tanto inferior al plazo de 12 meses.

QUINTO: Lo anteriormente expuesto, excluye la caducidad del procedimiento inspector y la prescripción alegada en seno del deudor principal. Y como ya ha establecido el TEAC, la prescripción en el seno del responsable subsidiario es otra.

Ya se ha expuesto en otras sentencias de este mismo Tribunal (sentencia 7-12-2010 , entre otras), que 'la posición deudora de los responsables no deriva de la realización del hecho imponible del tributo sino del específico presupuesto de hecho de la responsabilidad fijado por la ley, que se constituye así en el hecho que origina la relación, y en la causa de ella, y les atribuye la condición de obligados secundarios respecto de quienes han realizado el hecho imponible; es decir, la obligación tributaria nace para los responsables cuando se ha producido el hecho imponible y, además, el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad. En el caso presente, y tal como se expresa en la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1993 'el vínculo legal se origina al cumplirse el presupuesto de hecho de ser administrador de una persona jurídica y concurrir, además, alguna de las otras circunstancias que describe el artículo 40 de la Ley General Tributaria '.

El artículo 37 de la Ley General Tributaria , aplicable al caso que nos ocupa, dispone que para que la Administración pueda dirigirse contra los responsables subsidiarios es necesaria la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios, así como un acto administrativo que declare la responsabilidad y determine su alcance. La declaración de falencia del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios, y la derivación de la acción administrativa se configuran como una 'conditio iuris' para la exigibilidad de la deuda, pero la obligación 'ex lege' del responsable surge con la realización del presupuesto de hecho establecido en la Ley.

De lo expuesto se desprende que el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezarse a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la 'actio nata', y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los artículos 64 b ) y 65 de la Ley General Tributaria , pero ha de entenderse referida al obligado principal, y sólo secuencialmente a los responsables solidarios o subsidiarios, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, (que no lo está como se ha expuesto) debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo 66 de la citada Ley General Tributaria , resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

En resumen, existen dos períodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto.

SEXTO: Se alega la vulneración del procedimiento sancionador, la ausencia de motivación. El procedimiento sancionador se inicia el 2 diciembre 2005 y el acuerdo de imposición de sanción se produjo el 15 junio 2006. Señala que se inició el procedimiento sancionador transcurrido el plazo de un mes para formular alegaciones al acta de disconformidad.

El artículo 208 LGT sobre el procedimiento para la imposición de sanciones tributarias establece que:

'1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.'.

Y el artículo 209 en el que se basa el recurrente para alegar que se ha producido una vulneración en el procedimiento señala que: 'Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria.

1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.

2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimientouna vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

En el presente caso, el acta de disconformidad es de fecha 14 octubre 2005 y el acuerdo liquidatorio de 20 enero 2006, y no perturba a lo anterior que el inicio del expediente de sanción se produjera el 2 diciembre 2005, no había transcurrido ni tres meses desde el acta de disconformidad y aún no se había dictado el acuerdo de liquidación. No existe, por tanto, defecto formal que invalide el acuerdo de sanción. Además, téngase en cuenta los intentos llevados a cabo para la notificación del acta de disconformidad el 14 octubre y el 17 octubre, llevándose a cabo la publicación en el BOCAM el 5 noviembre 2005. Téngase en cuenta, además que la orden de iniciación del procedimiento sancionador es una orden interna que no se comunica al deudor principal, por lo que no se puede dar por incumplido el art. 40.2.j Reglamento general de Inspección, especialmente cuando el inicio se produjo el 2 diciembre 2005, incluso antes de que se dictase el acuerdo de liquidación.

OCTAVO: Se alega falta de motivación de la culpabilidad. En este caso, la infracción consiste en dejar de ingresar todo o en parte la deuda tributaria, siendo de aplicación la Ley 58/2003 por ser más beneficiosa para el deudor. Y señala la Administración en ese acuerdo de sanción que concurre el elemento subjetivo de la infracción señalando que el obligado tributario efectuó unas declaraciones-liquidaciones con bases imponibles inferiores a las comprobadas conforme a las que figuran en el libro registro y cuotas soportadas que no tienen el carácter de deducibles, por lo que no observó una diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, añadiendo que las normas legales al respecto son claras, concisas y sin dificultades de interpretación en relación con su aplicación.

Pero la cuestión central surge con la motivación de la culpabilidad.

Respecto de la motivación de la culpabilidad, debemos comenzar por exponer la doctrina del Alto Tribunal sobre dicha cuestión:

Las SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010 , FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009 , FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009 , FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010 , FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011 , FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009 , FJ 4°).Jurisprudencia reiterada y totalmente consolidada.

a) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;

b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003 ], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;

c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y d) Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones.La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4 °) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3°, y 4320/2011 , FJ 4°).

Determinación de la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. STS de 28 de abril de 2014 (RCUD 1994/2012 ).

Así mismo, en SSTS de 28 de abril de 2014 . RCUD 1994/2012, FJ5 y 23 de febrero de 2015, RC 3855/2013, FJ3, ha declarado que la determinación de la culpabilidad puede estar acreditada con la mera descripción de las conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles, sin concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia.'

La STS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016 , declara en su FJ2, respecto de la motivación de la culpabilidad de una sanción:

'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

(...)

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.'

En el Acuerdo de Imposición de sanción de 15 junio 2006 califica la conducta del sujeto pasivo como infracción tributaria grave porque el obligado tributario realizó en el periodo objeto de comprobación operaciones sujetas y no exentas al IVA presentado declaraciones liquidaciones con cuota a ingresar inferior a la comprobada, al consignar bases imponibles inferiores a las que figuran en el libro registro y cuotas soportadas que no tienen el carácter de deducibles, por lo que 'no se observa la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones'.

Toda sanción tributaria exige el requisito del elemento subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.

En virtud del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 General Tributaria: 'Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'.

Si bien es verdad que a la hora de probar la motivación de una conducta y, más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o, de no haberlo, si en ella se puso o no la diligencia debida, no se pueden aportar los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables, también es cierto que la mencionada prueba de la motivación debe realizarse dentro de la esfera de la denominada prueba indiciaria, plenamente admitida en nuestro Derecho; es decir, ha de resultar, evidentemente, del conjunto de las circunstancias del caso concreto por aplicación de las reglas de la sana crítica.

En el presente caso, cabe indicar que la Administración en el acuerdo de imposición de sanción carece de una motivación suficiente. El Tribunal Supremo siempre ha expuesto que debe exigirse un contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, una explicación de los motivos que llevaron a determinar la existencia de ese elemento subjetivo. Pero ese contenido mínimo de fundamentación o motivación no se encuentra en el acuerdo e imposición de sanción, y que conduce a entender inmotivada la sanción impuesta a la actora.

Por lo expuesto, se estima este motivo de recurso, y por ello se anula el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiario respecto al art. 40.1.1 LGT 1963 con el efecto que ello produce respecto del alcance de la derivación de responsabilidad subsidiaria.

No obstante, ello no afecta a la responsabilidad subsidiaria declarada por cese de actividad del art. 40.1.2º Ley 230/1963 que se mantiene en su integridad.

NOVENO: Respecto a las providencias de apremio que se le han derivado, el recurrente manifiesta que son nulas e ineficaces.

Debemos señalar que no se han derivado las providencias de apremio emitidas en el seno del procedimiento ejecutivo del deudor principal y que anteriormente ya hemos señalado cuando comienza el plazo de prescripción para el deudor subsidiario remitiéndonos a los fundamentos jurídicos anteriores.

Manifiesta que, los intentos de notificación de las providencias presentan enmiendas y tachaduras que afectan a su validez y aporta una foto de la notificación en la que se supone existen tales tachaduras sin que el tribunal las aprecie. En ella solo se observa las firmas del empleado y el click en la casilla 4 pero no existen tachaduras, ni correcciones que invaliden la misma y menos que afecten a la fecha y a la hora. No existe ninguna alteración en el acuse de recibo, ninguna tachadura que la haga inválida, por lo que se rechaza este motivo de recurso.

Se manifiesta, igualmente, que en la providencia de apremio dirigida a Serin Servicios Integrales, manifiesta que la primera notificación que consta es de fecha 7 noviembre 2006 y la segunda el 21 septiembre 2006. Esa ordenación de fechas la realiza exclusivamente la actora, puesto que en el acuse de recibo constan las dos fechas citadas sin que a ninguna de ellas se le dé la prioridad que hace la propia recurrente, esa prioridad la otorga la propia fecha y no puede alterarse caprichosamente.

La providencia de apremio es el acto que marca el inicio del procedimiento de apremio sobre el patrimonio del deudor y dado que se trata de un procedimiento de oficio, ha de intentarse su notificación en los lugares establecidos en el artículo 110.2 LGT '.... en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin'. Sólo cuando se hayan agotado todas las posibilidades de notificación se podrá acudir a la notificación por edictos ya que esta notificación es extraordinaria y debe utilizarse como último recurso tal y como ha establecido la jurisprudencia en múltiples pronunciamientos. En el caso presente, se intentó la notificación, al menos, dos veces en el domicilio de la entidad Serin, y ante el infructuoso resultado se acudió a la notificación edictal.

DECIMO: Y alega que no existe declaración de fallido que es el presupuesto básico para la derivación de responsabilidad subsidiaria que nos ocupa. Se manifiesta que en este caso existe una declaración de fallido que no se corresponde con las deudas que se pretenden derivar.

No tiene razón el recurrente cuando manifiesta que no existe la declaración de fallido. En el expediente obra una declaración de fallido de 2 septiembre 2004 que si bien no se corresponde con las deudas tributarias que nos ocupan, sí que evidencia que el deudor principal ya estaba en una situación de crédito incobrable, desplegando esa declaración de fallido efectos en el procedimiento que nos ocupa por no ser necesario proceder a dictar siempre una declaración cuando ya existe y cuando el deudor principal o subsidiario no han demostrado que esa declaración de fallido fuera incierta.

La sala solicitó como diligencia final a la AEAT la remisión de la declaración de fallido y crédito incobrable recibiendo este Tribunal un CD en el que consta la declaración de fallido con la que ya se contaba por lo que insistimos en declarar que la declaración de fallido de la deudora principal declarada en septiembre 2004 es válida y produce efectos en el caso que nos ocupa puesto que la actora no ha demostrado que existían otros bienes, otros derechos, sobre los que hacer efectivo el crédito que dejara sin efectos esa declaración ya existente.

La declaración de fallido es un requisito necesario para dirigirse contra el deudor subsidiario, es de carácter formal y abre las puertas al expediente de derivación.

En el presente caso, si que existe declaración de fallido, la Administración tras realizar cuantas actuaciones consideró necesarias conducentes a la liquidación y recaudación de la deuda tributaria partió de la declaración de fallido existente desde septiembre 2004 cuando no se habían conseguido encontrar bienes suficientes del deudor para satisfacción de la deuda.

Po r consiguiente, procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo y con arreglo al art. 139 LJCA no se hace expresa condena en costas.

Fallo

ESTIMAR EN PARTEel recurso contencioso administrativo nº 479/2017 formulado por la representación procesal de D. Paulino contra la resolución del TEAC de 28 abril 2017 que confirma el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria del recurrente por las deudas tributarias del deudor principal dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de la AEAT en Madrid de fecha 20 abril 2010, y se acuerda modificar la resolución impugnada, el acuerdo de derivación impugnado en el sentido de que dicha derivación de responsabilidad subsidiaria procede respecto al art. 40.1.2º ley 230/1963 y no respecto al art. 40.1.1º de la misma ley , con la alteración que ello produce al alcance de la responsabilidad subsidiaria declarada.

No se hace expresa condena en costas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que la misma que es susceptible de recurso de casación el cual deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art.89.2 de la Ley de la Jurisdicción , justificando el interés casacional objetivo que presenta. De la sentencia será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, y así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.