Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 5/2011 de 25 de Febrero de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinticinco de febrero de dos mil trece.

Visto el presente recurso contencioso administrativo, nº 5/2011, interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional por la Procuradora Dª. Angela Santos Erroz, en nombre y representación de D. Faustino , Dª. Amalia , Dª. Claudia , D. Jenaro y Dª. Genoveva , contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 3 de noviembre de 2.010, que desestima el recurso de alzada formulado contra Acuerdo del TEAR de Castilla y León de 30 de septiembre de 2.009, recaído en expediente nº NUM000 , en materia relativa a derivación de responsabilidad subsidiaria por deudas y sanciones tributarias y cuantía de 409.858,69 €; y en el que la Administración demandada ha actuado dirigida y representada por el Abogado del Estado; habiendo sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JAIME ALBERTO SANTOS CORONADO, Magistrado de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO: Con fecha 30 de julio de 2.006, la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT, dictó Acuerdos por los que se declaraba la responsabilidad subsidiaria de los recurrentes, a tenor del art. 40. 1, párrafo 1º, de la Ley General Tributaria 230/1963, como administradores de la entidad PAL MOTOR, S.A., que había sido disuelta por acuerdo de 29 de junio de 2.002 y declarada fallida en fecha 22 de junio de 2.006, por deudas tributarias contraídas y pendientes de la citada Sociedad derivadas de actas de Inspección en concepto de IVA, 4T de 1998 y ejercicios 1999 y 2000, por importe de 225.660,94 €, y sanción correspondiente por importe de 65.385,98 €; e IVA, ejercicio 2001, por importe de 90.873,04 €, y sanción correspondiente por importe de 27.938,73 €.

Dichas deudas fueron derivadas de la siguiente forma: a D. Faustino , todas las deudas citadas; a Dª. Amalia , todas las deudas salvo la parte de la liquidación y de la sanción correspondientes al 1T de 1999; a Dª. Claudia , la deuda por IVA y sanción en la parte correspondiente al 1T de 1999; y a D. Jenaro y Dª. Genoveva todas las deudas salvo la parte de la liquidación y de la sanción correspondiente al 1T de 1999.

Disconformes con ello los recurrentes, interpusieron reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Castilla León, el cual la desestimó mediante Resolución de 30 de septiembre de 2.009, y contra ésta formularon recurso de alzada ante el TEAC que, desestimado igualmente por Resolución de 3 de noviembre de 2.010, da lugar al presente recurso contencioso.

SEGUNDO: Presentado el recurso en fecha 4 de enero de 2.011, se reclamó el expediente administrativo y se dio traslado de todo ello a la parte actora para que formalizara la demanda, la cual expuso los hechos, invocó los fundamentos de derecho que consideró oportunos y terminó por suplicar que, previos los tramites legales pertinentes, se dicte sentencia por la que estimando el recurso, se declare la nulidad de la resolución recurrida y de los acuerdos de derivación de responsabilidad de los que la misma trae causa, por no ser conformes a derecho, con imposición de costas a la Administración demandada.

TERCERO: Formalizada la demanda, se dio traslado al Abogado del Estado para que la contestara, el cual solicitó, en base a los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada por ser conforme a derecho, con expresa imposición de costas a los demandantes.

CUARTO: Habiendo sido solicitado y acordado el recibimiento del pleito a prueba, practicándose las propuestas con el resultado obrante en autos, y tras presentar las partes escritos respectivos de conclusiones sucintas, quedaron las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 21 de febrero del corriente año 2.013 en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del recurso todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se dirige el presente recurso contra los actos administrativos antes indicados, invocando la parte actora a través de su escrito de demanda como fundamentos de su pretensión anulatoria, reproduciendo sustancialmente los ya alegados en la vía previa administrativa, en síntesis, la caducidad de los expedientes administrativos tributarios y prescripción del derecho al cobro; improcedencia de excluir la aplicación del régimen especial de bienes usados, por contravención del principio de legalidad y por razones de fondo; falta de notificación de las actas; imposibilidad de derivar la responsabilidad sin infracción tributaria grave, ya que la que se imputa no lo es; falta de los requisitos necesarios para declarar la responsabilidad subsidiaria; liquidaciones erróneas, y falta del requisito de la culpabilidad.

SEGUNDO: Así pues, ha de señalarse necesariamente con carácter previo, como ya ha declarado esta Sala en múltiples ocasiones en asuntos similares al actual, que cuando el artículo 40.1 de la L.G.T . en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, regula la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las personas jurídicas, lo hace en los siguientes términos:

'1.- Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizasen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones. Asimismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, los administradores de las mismas...'; redacción que respecto de la anterior introducida por la Ley 60/69, de 30 de junio, de Reforma Tributaria, contiene dos variaciones: a) la de crear ex novo como causa de responsabilidad el cese de la actividad de la sociedad administrada y b) la supresión del requisito de la existencia de mala fe o negligencia grave en la conducta de los administradores, que de este modo sólo resultan responsables por la violación de un deber, cual es el de no realizar las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los sujetos pasivos.

A la vista de ambas regulaciones, cabe derivar la responsabilidad contra los administradores por no realizar los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consentir el incumplimiento de quienes de ellos dependan o adoptar acuerdos que hicieran posibles tales infracciones, tanto antes como después de la citada reforma. En los dos supuestos, por tanto, la Ley exige los siguientes requisitos para que pueda declararse la responsabilidad subsidiaria de los administradores: a) la comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; y b) la condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción; exigiendo además en el primero la concurrencia de mala fe o negligencia grave por parte del administrador, y en el segundo (existencia de una infracción tributaria simple o grave) la existencia de una conducta ilícita por parte del mismo como tal, en cualquiera de los términos señalados en el art. 40.1, extendiéndose la responsabilidad al importe de la sanción, en el caso de infracción simple y a la totalidad de la deuda tributaria, en el caso de infracción grave.

También a partir de la fecha en que entró en vigor dicha reforma, como ha sido expuesto, cabe derivar la responsabilidad contra los administradores por haber cesado la sociedad en la actividad, supuesto en el que la Ley no exige la existencia de infracción tributaria, ni por tanto mala fe o negligencia grave en los administradores, para que la derivación sea posible ( art. 40.1, segundo párrafo, incluido en la redacción dada al precepto por la Ley 10/85 ). Para la exigencia de esta segunda causa de imputación, por tanto, deben concurrir los siguientes requisitos: a) la cesación de hecho de la actividad de la persona jurídica teniendo las mismas obligaciones tributarias pendientes; y b) la condición de administrador al tiempo del cese, extendiéndose la responsabilidad a las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas.

TERCERO: Debe destacarse que la deuda que se deriva a los actores en su condición de administradores, proviene de liquidaciones practicadas mediante actas de Inspección en concepto de IVA, 4T de 1998 y ejercicios 1999 y 2000, e IVA, ejercicio 2001, y sanciones correspondientes, todo ello por los importes antes expresados. Constando en las actuaciones que D. Faustino fue nombrado y ostentaba el cargo de Administrador de la Sociedad desde su constitución, mediante escritura de 26 de junio de 1.992, hasta su disolución, el 29 de junio de 2.002; Dª. Amalia , desde el 30 de abril de 1.999 hasta su disolución, en la indicada fecha; Dª. Claudia , desde el 23 de mayo de 1.997 hasta el 29 de abril de 1.999; y D. Jenaro y Dª. Genoveva desde el 30 de abril de 1.999 hasta la disolución de la Sociedad. Habiendo sido calificada la conducta de dicha entidad, en relación con los tributos y ejercicios regularizados, como infracción grave de conformidad con el art. 79, a), de la Ley General Tributaria , por 'dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria...', y en concreto por no ingresar las liquidaciones resultantes de las actas incoadas; lo que implica el incumplimiento de las obligaciones que se derivan de la LSA (Artículos 127 a 129 y 141 del Texto Refundido de la LSA de 22 de diciembre de 1.989, antiguos artículos 76 a 79 ), al no actuar con la diligencia exigible a un ordenado comerciante. Por lo que, concurriendo el requisito de la conducta omisiva, suficientepara aquellas infracciones cometidas con posterioridad al 26 de abril de 1.985, y constando la condición de administradores de los actores al tiempo de cometerse las infracciones, éstos deben responder de la totalidad de la deuda tributaria que se les imputa, sin que por tanto pueda calificarse de objetiva dicha responsabilidad, y sin necesidad de ninguna otra prueba sobre la culpabilidad de su actuación, pues como se ha dicho basta la conducta omisiva expresada, comprensiva a tenor de lo dispuesto en el artículo 58 de la LGT de las cuotas, intereses de demora y sanciones que procedan. Siendo en todo caso los demandantes, por la inversión del principio del 'onus probandi', los que han de acreditar en su caso el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde a los recurrentes probar que actuaron con total diligencia, y de conformidad a la ley.

Así las cosas, el artículo 14 del Reglamento General de Recaudación exige la concurrencia de dos circunstancias para que los responsables subsidiarios queden obligados al pago de las deudas tributarias: 1.- Que los deudores principales y responsables solidarios hayan sido declarados fallidos, de acuerdo con el procedimiento previsto en los artículos 163 y siguientes de este Reglamento y 2.- Que se haya dictado un acto administrativo de derivación de responsabilidad.

En el caso en debate, ambos requisitos han sido cumplidos por la Administración, el primero por acuerdo de 22 de junio de 2.006, tras perseguir los bienes de la Sociedad deudora con resultado infructuoso, sin que constase la existencia de responsables solidarios; y el segundo por acuerdo de la Dependencia de Recaudación de 30 de julio de 2.006, por lo que no cabe sino concluir en el sentido de que el acto impugnado de derivación de responsabilidad es ajustado a derecho.

CUARTO: Se invoca en primer lugar por la parte actora la caducidad del procedimiento inspector, por paralización de las actuaciones durante más de doce meses. Con carácter general, cabe recordar al respecto que esta Sala en numerosas ocasiones (entre otras, sentencias de fecha 8/10/07 , 12/11/07 ), se ha pronunciado sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dichas resoluciones se expone que la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción.

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, la ley no fijaba un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria de 1963 , precisaba que se regularán, en todo caso, por Ley: 'd) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.'

En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992 de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley .

Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4 de la Ley 30/1992 , inserta en el Titulo IV, de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: 'cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento.'

Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto.

En cuanto al incumplimiento de plazos, el art. 106, de la Ley General Tributaria , dispone: '1. En todo momento podrá reclamarse en queja contra los defectos de tramitación y en especial los que supongan paralización, infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto. 2. La estimación de la queja dará lugar, si hubiera razones para ello, a la incoación de expediente disciplinario contra el funcionario responsable'. Por otra parte, de conformidad con lo preceptuado en el art. 105.2, de esta Ley , 'la inobservancia de plazos de la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.', es decir, el efecto procedimental es que la Administración, mientras no prescriba el derecho a determinar la deuda tributaria, puede realizar los actos tendentes a dicha liquidación.

En este sentido el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de junio de 2004 recuerda que la Ley 1/1998 no estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución y recuerda que el artículo 23 , dispone: '1.- El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo. 2. Si venciera el plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, sin que el órgano competente la hubiera dictado expresamente, se producirán los efectos que establezca su normativa específica. A estos efectos, todo procedimiento de gestión tributaria deberá tener expresamente regulado el régimen de actos presuntos que le corresponda'.

Y, finalmente, la aplicación del artículo 29 de la Ley 1/98 , tampoco determinaría la caducidad del procedimiento. En efecto, en su apartado 3 establecía 'La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'. De manera que la propia norma invocada impide atribuir efectos distintos a los de la no interrupción de la prescripción que en la propia norma se señalan, efectos que se traducen, según ya había venido reiterando en numerosas sentencias el Tribunal Supremo, en la no interrupción de la prescripción como consecuencia de unas actuaciones que hayan estado interrumpidas injustificadamente durante seis meses.

Debe añadirse, por último, que no resulta aplicable al presente supuesto, como se pretende, el art. 104 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , a cuyo tenor se habría producido la caducidad del expediente, con la consecuencia de que la Administración debería ordenar en su caso el archivo de las actuaciones, de conformidad con lo dispuesto por su Disposición Transitoria Tercera, dado que las actuaciones inspectoras comenzaron el día 6 de noviembre de 2.002. En cualquier caso, de los documentos obrantes en el expediente administrativo incorporado a los autos se constata que la interrupción habida en el presente supuesto durante el procedimiento inspector, fue debida a causa imputable al sujeto pasivo, el cual no atendió los requerimientos efectuados para aportar la documentación pertinente que le era solicitada, según se expone con detalle en los fundamentos de las resoluciones administrativas impugnadas, dados aquí expresamente por reproducidos a tales efectos.

QUINTO: Por lo que respecta a la alegación de prescripción, como también ha manifestado esta Sala en numerosas ocasiones en asuntos similares al actual, debe tenerse en cuenta que la posición deudora del responsable no deriva de la realización del hecho imponible del tributo, sino del específico presupuesto de hecho de la responsabilidad fijado por la ley, que se constituye así en el hecho que origina la relación, y en la causa de ella, y le atribuye la condición de obligado secundario respecto de quienes han realizado el hecho imponible; es decir, la obligación tributaría nace para el responsable cuando se ha producido el hecho imponible y, además, el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad.

El primero de los artículos que la LGT dedica a los responsables es el 37, como antes se dijo, y comienza por establecer que 'la Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaría, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente', de cuya afirmación se desprende que la existencia de los responsables tributarios exige siempre la de los sujetos pasivos, y que los responsables no tienen el carácter de obligados principales. Por lo que se refiere a los responsables subsidiarios, el artículo citado dispone que para que la Administración pueda dirigirse contra ellos, y derivar la acción para exigirles el pago de la deuda tributaria, es necesaria la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios, así como un acto administrativo cuyo contenido necesario se establece en el artículo 14.2 del Reglamento General de Recaudación , que declare la responsabilidad y determine su alcance. Por ello, puede afirmarse que aunque la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad constituye al responsable en obligado al pago, esa obligación no puede hacerse efectiva, no es exigible, en ese momento; consecuentemente, el acto de derivación de la acción administrativa tiene un doble efecto: meramente declarativo en cuanto a la existencia de la obligación, y constitutivo respecto de su exigibilidad. La declaración de falencia del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios, y la derivación de la acción administrativa se configuran como una 'conditio iuri' para la exigibilidad de la deuda, pero la obligación 'ex lege' del responsable surge con la realización del presupuesto de hecho establecido por la Ley; así adquiere sentido la posibilidad de que se adopten por la Hacienda Pública las medidas cautelares a que se refiere el artículo 37.5 de la Ley General Tributaria antes de que se produzcan los presupuestos para la exigibilidad de la deuda.

De lo expuesto se desprende que el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable, ha de empezar a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la 'actio nata' y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los artículos 64 b ) y 65 de la LGT , pero ha de entenderse referida al obligado principal, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo 66 de la citada LGT , resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

En el presente caso, constan en el expediente las actuaciones administrativas tendentes al cobro de la deuda tributaria, realizadas con conocimiento formal de la deudora principal, y que interrumpen la prescripción en los términos que se contienen en el art. 66 LGT , siendo evidente que no ha operado la prescripción para dicha deudora, al no haber transcurrido en ningún momento 4 años completos, ya que se efectuó la notificación de las liquidaciones a PAL MOTOR, S.A., el 9 de agosto de 2.004, y la de las sanciones el 29 de noviembre siguiente, así como el apremio de las deudas el 24 de noviembre de 2.004 y el 4 de febrero de 2.005. Y tampoco ha transcurrido dicho plazo de cuatro años para los deudores subsidiarios, pues declarada fallida la deudora principal el 22 de junio de 2.006, se iniciaron a continuación los trámites para la derivación de responsabilidad subsidiaria, notificándose a los interesados el acto de audiencia previa en marzo de 2.007, y dictándose finalmente el acuerdo de derivación en fecha 3 de septiembre siguiente, al que siguen las sucesivas resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos recaídas en impugnación del mismo. Debiendo concluirse en consecuencia en el sentido de que no existe prescripción alguna en el caso en debate.

SEXTO: Sobre la inclusión de las sanciones en las deudas derivadas, debe recordarse que el art. 37.3 de la LGT dispone: 'La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones'.

Sin embargo, frente a este precepto general, el art. 40.1 establece con carácter específico para la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores de las personas jurídicas, que 'serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones...'

Es evidente, pues, que se establece en este precepto una excepción a la norma general del art. 37.3, pues al hablar de responsabilidad por infracción tributaria simple y de la 'totalidad de la deuda tributaria', en el caso de infracciones graves, como es el supuesto de autos, hay una implícita referencia a las sanciones, que forman parte de la deuda tributaria, conforme al art. 58 de la LGT ; pues en otro caso carecería de contenido el apartado primero y de sentido el apartado segundo del citado precepto, y por otro lado, no sería posible la derivación por infracciones simples, contemplada en el art. 40.1, en las que nunca habría cuota ni intereses, contraviniéndose así las normas de interpretación que dan preferencia a la exégesis no invalidante de la norma jurídica (es claro que el legislador de 1995 -Ley 25/95 - quiso mantener el art. 40.1 como estaba).

SÉPTIMO: Por lo que se refiere a la improcedencia de las liquidaciones efectuadas como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección Tributaria, y en concreto a la falta de notificación de las actas y a la exclusión de la aplicación del régimen especial de bienes usados, ha de manifestarse que ambas actas de Inspección fueron suscritas de conformidad, y firmadas por D. Claudio , como representante legal de la Sociedad en su condición de Síndico Único de la misma, lo que implica la aceptación expresa de los hechos recogidos en tales actas y a los elementos determinantes de la liquidación, como así lo dispone el art. 155, apartado 6, de la vigente LGT , al decir literalmente lo siguiente:

'El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración tributaria. La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de esta Ley , y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento'.

No obstante lo anterior, que nos conduciría sin más a la desestimación del presente motivo, ha de manifestarse en primer lugar que no es necesaria ni preceptiva la notificación de tales actas a los recurrentes, a los que les fueron notificados los acuerdos de derivación de responsabilidad conteniendo 'el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto', a que se refiere el art. 174.4 de la vigente Ley General Tributaria , como sí es preceptivo.

En cuanto a la no aplicación a la entidad deudora del régimen especial de bienes usados por parte de la Inspección, hemos de traer necesariamente a colación la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la cual establece en cuanto ahora interesa lo siguiente:

'Artículo 135. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

1. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a. Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b. Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c. Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

d. Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección'.

(...) 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley'.

El art. 138 de la misma Ley, sobre Repercusión del Impuesto , determina que: 'En las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación. No serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial regulado en este Capítulo'.

Por su parte, el art. 51 del Reglamento del IVA , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en su art. 51 , sobre Obligaciones formales y registrales específicas, dispone:

'Además de las establecidas con carácter general, los sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección deberán cumplir, respecto de las operaciones afectadas por el referido régimen especial, las siguientes obligaciones específicas:

a. Llevar un libro registro específico en el que se anotarán, de manera individualizada y con la debida separación, cada una de las adquisiciones, importaciones y entregas, realizadas por el sujeto pasivo, a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación. (...).

b. Llevar un libro registro específico, distinto del indicado en el párrafo a anterior, en el que se anotarán las adquisiciones, importaciones y entregas, realizadas por el sujeto pasivo durante cada período de liquidación, a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global. (...).

c. En los supuestos de iniciación o cese y a los efectos de la regularización prevista en el artículo 137.dos.6. a de la Ley del Impuesto , los sujetos pasivos deberán confeccionar inventarios de sus existencias, respecto de las cuales resulte aplicable la modalidad del margen de beneficio global para determinar la base imponible, con referencia al día inmediatamente anterior al de iniciación o cese en la aplicación de aquélla. (...)'.

Pues bien, en el presente caso, ha de ponerse de relieve que en las actas de Inspección que nos ocupan, ambas suscritas de conformidad, como antes se dijo, se hace constar entre otros extremos que el sujeto pasivo ha venido realizando ventas de vehículos usados durante los ejercicios comprobados, consignando en algunas de las facturas de venta de dichos vehículos usados la expresión 'empresa afecta al régimen especial de bienes usados', sin que se haya aportado sin embargo el Libro exigido por el art. 51 del Reglamento del Impuesto , en el que se deberían haber anotado con la debida separación las adquisiciones, importaciones y entregas a las que haya sido de aplicación la determinación de la base imponible mediante el margen del beneficio de cada operación. Tampoco fueron aportadas en parte las facturas de compra de cada uno de los vehículos usados adquiridos a personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales, las cuales debían haber sido emitidas, conservadas y aportadas por PAL MOTOR, S.A., como también exige el art. 51 del Reglamento del Impuesto . Se señala que la falta de aportación de estos documentos ha hecho imposible la comprobación de la correcta aplicación del régimen especial en lo que se refiere a la base imponible. Y si bien es cierto que en la Diligencia nº 1, de fecha 26 de noviembre de 2.002, se manifiesta que 'El compareciente aporta los Libros de IVA de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 solicitados en la comunicación de inicio de la presente actuación inspectora', en la Diligencia nº 12, de fecha 9 de agosto de 2.004, la Inspección consigna expresamente que 'Se pone en conocimiento del compareciente que no han sido aportados ni el Libro registro de las operaciones acogidas al régimen especial de bienes usados ni las facturas de compra de los vehículos usados que hubieran sido adquiridos a personas no empresarios ni profesionales...'.

Por otro lado, se añade en las actas que en las facturas de venta de tales vehículos usados acogidas al régimen especial, se ha consignado de forma separada la cuota del IVA repercutida en cada operación, lo que contraviene lo dispuesto en el art. 138 de la Ley del Impuesto que, específicamente, determina que los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta incluída en el precio total de la operación. Y se concluye en el sentido de que estos hechos han supuesto el incumplimiento de requisitos sustanciales, que han acarreado la posibilidad de que terceros operadores se hayan deducido las cuotas de IVA repercutidas en el régimen especial -posibilidad vedada por el citado art. 138-, y la consecuencia directa de la imposibilidad de comprobar la correcta aplicación del régimen especial; y en base a todo ello se excluye la aplicación del citado régimen a las operaciones de ventas de vehículos de ocasión anteriormente reseñadas en el acta.

En suma, la falta de cumplimiento de estos requisitos sustanciales (la no consignación separada de las cuotas del IVA), y formales (la falta de aportación del Libro Registro específico y la falta de exhibición de las facturas de compra), que se exigen de forma clara y expresa para la aplicación del régimen especial en debate por los arts. 138 de la Ley del IVA y 51 de su Reglamento, respectivamente, antes transcritos, -infracciones que no han sido desvirtuadas al menos de forma suficiente en los presentes autos, en cuanto a las afirmaciones que se hacen sobre la falta de veracidad de la Inspección, como bien manifiesta el Abogado del Estado en su escrito de conclusiones-, obligan a confirmar las actuaciones inspectoras como ajustadas a derecho, y por consiguiente, de conformidad con todo lo antes expuesto, también el posterior acto de derivación de responsabilidad subsidiaria contra los hoy actores.

OCTAVO: Por lo que se refiere a las costas, a tenor de lo prevenido en el artº 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , en su redacción anterior a la actual, dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal (BOE 11 de octubre) y que entró en vigor el 31 de octubre, no se estiman méritos para hacer una expresa imposición a la parte recurrente.

Vistoslos preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que DESESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Faustino , Dª. Amalia , Dª. Claudia , D. Jenaro y Dª. Genoveva , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 3 de noviembre de 2.010, a que la demanda se contrae, que confirmamos como conforme a derecho. Sin efectuar expresa condena en costas.

ASIpor esta nuestra Sentencia, que se notificará haciendo la indicación de que la misma es firme y contra ella no cabe recurso ordinario alguno, y testimonio de la cual será remitido con el expediente, a la Oficina de origen para su ejecución, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.