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15/04/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 64/2020 de 08 de Febrero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 08 de Febrero de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: FERNÁNDEZ DE AGUIRRE FERNÁNDEZ, JUAN CARLOS
Núm. Cendoj: 28079230072021100069
Núm. Ecli: ES:AN:2021:933
Núm. Roj: SAN 933:2021
Encabezamiento
D. JUAN CARLOS FERNÁNDEZ DE AGUIRRE FERNÁNDEZ
Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER
Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO
Madrid, a ocho de febrero de dos mil veintiuno.
Ha comparecido como parte apelada la Administración General del Estado representada por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
- acuerdo de la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria, Delegación de Alicante, de 21 de julio de 2014, por el que se dicta liquidación provisional IVA, 3T y 4T, ejercicio 2013 -2013CMP303M384600001C-, resultando una cuota a compensar de 26.216,97 euros, lo que supone una minoración de 68.273,33 euros en relación con el saldo a compensar declarado;
- acuerdo de la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria, Delegación de Alicante, de 7 de octubre de 2014, por el que impone una sanción (reducida) por importe de 17.921,76 euros.
Frente a dicha resolución la representación procesal de Nuevo Mundo Export, SL., interpuso recurso contencioso-administrativo.
Con fecha 27 de mayo de 2020 el Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo número 6 dictó sentencia en cuya parte dispositiva acuerda: 'Que debo desestimar y desestimo el presente recurso contencioso-administrativo seguido por el Procedimiento Ordinario PO 9/2019, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Isabel Campillo García, en nombre y representación de Nuevo Mundo Export, S.L., contra la resolución de 13 de diciembre de 2018 del Director del Departamento de Gestión Tributaria, que acuerda inadmitir a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la resolución con liquidaciones provisionales del Impuesto sobre el Valor Añadido, 3T y 4T, ejercicio 2013, dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Alicante. Efectuar imposición a la parte actora de las costas causadas en la sustanciación del recurso'.
Frente a dicha sentencia la representación procesal de Nuevo Mundo Export, S.L., interpuso recurso de apelación en el que, tras expresar los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, termina solicitando a la Sala que dicte sentencia por la que 'revoque la apelada'.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Juan Carlos Fernández de Aguirre, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
'Se alega que se inadmite la solicitud sin motivar mínimamente las razones por las que se considera que carece de fundamento, cuando concurren dos causas de nulidad de pleno derecho, pues se ha vulnerado el procedimiento legalmente establecido para dictar la liquidación al haberse utilizado un procedimiento distinto del legalmente previsto, pues las liquidaciones provisionales se realizaron en un procedimiento de comprobación limitada y no en uno de inspección, ( artículo 217.e) LGT); y concurre la falta de competencia del órgano gestor para llevar a cabo actuaciones inspectoras ( artículo 217.b) LGT), que usurpando las funciones que competen a la Inspección. La documentación aportada en fase de gestión acreditaba la realidad de las operaciones realizadas, que era la finalidad del procedimiento de comprobación limitada, por lo que era improcedente la regularización practicada. Resulta también improcedente la sanción por ausencia de culpabilidad y falta de motivación del elemento culpabilístico;
'Pero en el presente caso ni siquiera puede admitirse que esa pretensión hubiese de prosperar cuando tampoco ha de hacerlo la anulatoria de la resolución impugnada, toda vez que la misma no está afectada por los vicios de nulidad radical que denuncia la parte recurrente, como de seguido se razonará;
'En efecto, en primer lugar se ha de indicar que la resolución dictada no incide en el vicio de falta de motivación que se denuncia, en tanto que el acto recurrido, tal y como se ha indicado en el fundamento de derecho primero de esta resolución, contiene una motivación suficiente de las razones que sustentan la actuación administrativa impugnada, por lo que el interesado, y en este caso recurrente, puede conocer con certeza cuáles son las razones que llevan a la Administración a obrar como lo hizo, sin que se alegue ni aprecie que haya sufrido merma alguna en sus posibilidades de defensa;
'No puede aducirse indefensión del recurrente cuando en su propio escrito formula una defensa de fondo sobre la procedencia o no de la admisión a trámite de la revisión de oficio formulada; cuando también el expediente contiene los elementos que dan razón y explicación del actuar administrativo; cuando el actor no sólo ejercita una pretensión anulatoria por vicios formales, sino que también reclama el pronunciamiento que se concreta en la pretensión de que se anulen los actor de liquidación, como pronunciamiento expreso de la jurisdicción que se imponga a la Administración demandada; y cuando, por último, de acogerse la nulidad por la razón formal que analizamos se perjudicaría el principio de economía procedimental, dándose lugar a una retroacción de las actuaciones para que en definitiva se dicte una resolución idéntica con los mismos fundamentos y elementos de prueba que el expediente remitido revela;
'En el acto impugnado se recogen, y no son controvertidas, las actuaciones seguidas para practicar las liquidaciones provisionales del tributo y el acuerdo sancionador que pretenden anularse, las cuales se notificaron a la contribuyente, quien reaccionó frente a ellas interponiendo recurso de reposición, que fue inadmitido por extemporáneo, e impugnada esta resolución, al igual que al que impuso la sanción, ante el TEAR de Valencia fue desestimada el 21.4.2016;
'De manera que no se puede considerar que el procedimiento fue inexistente, o que en su seno se omitió un trámite esencial, sino que el mismo se produjo con observancia de los trámites legalmente establecidos para notificar el requerimiento de documentación y dictar luego la resolución que culmina con la liquidación provisional del IVA, sin que se haya omitido ninguno, una cuestión de estricta legalidad ordinaria y por ello susceptible de configurar un supuesto de mera anulabilidad y no de nulidad de pleno derecho como el articulo invocado requiere, por lo que no comportaría una ilegalidad radical de lo actuado, sanción reservada en exclusiva para los supuestos de vulneración grosera del procedimiento administrativo, bien por no seguirse ninguno o por omitirse trámites esenciales en su seno, lo que en el presente caso no ocurrió;
'El que a posteriori, y a raíz de que prosperase la REA promovida contra la liquidación del año 2011, se considere inadecuado dicho procedimiento porque según dicha doctrina, tuviese que haberse seguido el de comprobación limitada o de inspección, no comporta una ilegalidad radical de lo actuado, sanción reservada en exclusiva para los supuestos de vulneración grosera del procedimiento administrativo, bien por no seguirse ninguno o por omitirse trámites esenciales en su seno, lo que en el presente caso no ocurrió;
'En el supuesto litigioso, como en el analizado por la Sala, también se requirió a la mercantil la aportación de determinada documentación relativa al IVA de los trimestres 3 y 4, como los libros registros de IVA, y determinadas facturas, y con su mero examen, sin que se acredite que se practicó actividad propia de inspección tributaria, se formuló la propuesta de liquidación, que fue primero objeto de alegaciones y luego recurrida con el resultado visto;
'Aunque se invoca la causa de nulidad de pleno derecho del apartado 1.2 del artículo 217 LGT, porque las liquidaciones han sido dictadas por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia, lo cierto es que, según dispone el artículo 5.2 LGT `En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público. En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente LeyÂ;
'Por lo tanto el que un órgano de gestión de la AEAT practique liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas, no constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho, pues tal órgano no es incompetente ni por razón de la materia ni por razón del territorio, ni menos aún resultaría manifiesta la eventual incompetencia que se invoca;
'No existe por ello incompetencia manifiesta porque la actuación de la administración de la AEAT no se sitúa al margen de las competencias que tiene legalmente atribuidas, ni se produce en un ámbito claramente diferenciado del que constituye su actividad específica a tenor de lo dispuesto en el artículo 117.1 LGT; siendo de añadir que para la práctica de liquidaciones provisionales en materia tributaria existen competencias concurrentes tanto de los órganos administrativos de gestión ordinaria de los distintos tributos como de la inspección tributaria, de modo que no puede admitirse que se esté ante un supuesto en el que de manera clara y manifiesta un órgano administrativo haya excedido su ámbito competencial por razón de la materia o por razón del territorio que son los únicos supuestos, como se ha dicho, en los que podría producirse una nulidad de pleno derecho, pues la Dependencia de Gestión no consta que realizase actividades `cuasi inspectorasÂ, como se alega, sino que realiza la propuesta de liquidación `partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información de la Base de Datos de la Agencia TributariaÂ, constando también que `un agente tributario se persona en el domicilio fiscal de Sarasados y extiende informe en el que hace constar que en su domicilio fiscal la sociedad consta como desconocida, que se trata de una finca de vecinos y que la única actividad económica que existe en dicha finca es una empresa de instalaciones eléctricasÂ, como indica el informe de la Jefa Adjunta de la Dependencia de Gestión Tributaria que obra al expediente;
'Ha de señalarse, por último, que la vía de revisión de oficio no está prevista en el ordenamiento para conceder la posibilidad de recurrir actos firmes que en su momento fueron impugnados sin éxito siguiendo los cauces establecidos para ello. Y por eso se trata de una vía excepcional exclusivamente limitada a los supuestos en los que concurren todos los requisitos necesarios que el ordenamiento exige, de modo que, cuando claramente no concurren sus presupuestos lo procedente será decretar la inadmisión del procedimiento a limine, como en el presente caso se acordó.
Por otra parte, también interesa destacar los antecedentes que constan en la resolución del Director del Departamento de Gestión Tributaria de 13 de diciembre de 2018.
'El 14 de abril de 2014 la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Alicante emite un requerimiento a Nuevo Mundo Export, S.L. Unipersonal, para que aporte determinada documentación relativa a IVA de los trimestres 3 y 4 de 2013, iniciando un procedimiento de comprobación limitada, que el mismo día se pone a disposición de la entidad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada, sin acceder a su contenido en el plazo de diez días naturales, por lo que la notificación se entiende rechazada el 25 de abril de 2014;
'El 9 de mayo de 2014 el órgano gestor emite un nuevo requerimiento a cuya notificación accede la entidad el 12 de mayo, presentando el 23 de mayo la documentación que considera oportuna;
'El 28 de mayo de 2014 la Dependencia de Gestión Tributaria dicta propuesta de liquidaciones provisionales del concepto y periodos citados, a cuya notificación se accede el 29 de mayo. El 16 de junio de 2014 la entidad presenta un escrito de alegaciones;
'El 21 de julio de 2014, estimando parcialmente las alegaciones, el órgano gestor dicta resolución con liquidaciones provisionales, de la que resulta una cuota a compensar de 26.216,97 euros, que el 22 de julio se pone a disposición de la entidad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada, sin acceder a su contenido en el plazo de diez días naturales, por lo que la notificación se entiende rechazada el 2 de agosto de 2014;
'El 11 de agosto de 2014 la sociedad visualiza la notificación en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria;
'El 8 de septiembre de 2014 la interesada presenta recurso de reposición, que es inadmitido por extemporáneo mediante resolución de 12 de septiembre, notificada el 19 de septiembre de 2014;
'Interpuesta reclamación económico-administrativa, es desestimada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia el 21 de abril de 2016;
'Por otra parte, el 18 de agosto de 2014 la Dependencia de Gestión Tributaria notifica a la entidad el acuerdo de Inicio del procedimiento sancionador, presentando alegaciones el 8 de septiembre de 2014;
'El 7 de octubre de 2014 el órgano gestor dicta acuerdo imponiendo una sanción de 17.921,76 euros, que el 8 de octubre se pone a disposición de la entidad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada, sin acceder a su contenido en el plazo de diez días naturales, por lo que la notificación se entiende rechazada el 19 de octubre de 2014;
'Presentada en plazo reclamación económico-administrativa, es desestimada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia el 21 de abril de 2016;
'El 4 de mayo de 2018 don AA, en representación de Nuevo Mundo Export, S.L. Unipersonal, solicita la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional y el acuerdo sancionador.
1. El acuerdo impugnado desestima la pretensión de nulidad sin recabar el dictamen del Consejo de Estado.
Expone que tanto la resolución impugnada como la sentencia examinan los motivos de nulidad planteados por la actora y que haber seguido un procedimiento inadecuado -procedimiento de comprobación limitada en lugar de procedimiento inspector- para el objeto de comprobación perseguido no constituye una cuestión de mera anulabilidad sino un supuesto de nulidad de pleno derecho. Así, 'se trataba de una cuestión que requería un análisis de fondo y, en consecuencia, no estaba carente de fundamento, por lo que debió admitirse a trámite y recabarse el dictamen del Consejo de Estado para determinar si la extralimitación en que había incurrido el órgano gestor suponía un vicio de nulidad de pleno derecho'.
2. Vulneración del procedimiento legalmente establecido - artículo 217.e) LGT. Falta de competencia del órgano gestor para llevar a cabo las actuaciones inspectoras.
Tras cita de jurisprudencia que estima de aplicación, alega que actuar un procedimiento de comprobación limitada cuando debió llevarse a cabo uno de inspección constituye un supuesto nulidad de pleno derecho.
Expone que de las actuaciones practicadas se extrae que la actora aportó toda la documentación requerida por Gestión Tributaria -facturas, albaranes, justificantes...- a efectos justificar la realidad de las operaciones y acreditar el derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y que si el órgano de gestión 'albergaba dudas sobre la capacidad de las empresas suministradoras de la mercancía de prestar los servicios controvertidos, éste debió remitir el expediente a la inspección tributaria, a los efectos de que este órgano llevase a cabo el procedimiento de inspección correspondiente', cosa que no hizo arrogándose una competencia que no le correspondía.
Añade que la extensa argumentación realizada por el órgano de gestión en la liquidación provisional evidencia que en realidad había llevado a cabo un procedimiento de investigación, procedimiento reservado a los órganos de inspección. Buena prueba de ello, dice, es que un agente tributario se personó en el domicilio de las empresas suministradoras, infringiendo la limitación establecida en el artículo 136.4 LGT -'las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria', resultando en definitiva que el órgano de gestión tributaria se excedió del ámbito contemplado en el artículo 136 LGT llevando a cabo un procedimiento para el que carecía de competencia. En suma, el procedimiento de comprobación limitada resultaba improcedente ab initio para la comprobación de las operaciones que generaban el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas, citando al efecto sentencias que estima de aplicación.
3. Improcedente condena en costas.
Considera la parte que el presente caso ofrece serias dudas de derecho y que que teniendo en cuenta la cuantía del procedimiento la imposición de costas haría perder la finalidad legítima al recurso.
La Abogacía del Estado se opone al recurso alegando que la parte actora no desvirtúa las razones expuestas en la sentencia y que reitera los mismos argumentos que expuso en la demanda.
Señala, respecto del motivo de nulidad previsto en el artículo 217.1.e) LGT, que la sentencia aplica la doctrina del Tribunal Supremo y rechaza que extralimitación en las actuaciones de un procedimiento de comprobación limitada pueda constituir causa de nulidad de pleno derecho, estimando que la sentencia dictada por esta Sala en el recurso 45/2018 resulta de aplicación al caso.
Expone que la Administración tributaria ha seguido los trámites del procedimiento de comprobación limitada establecidos en los artículos 136 y siguientes LGT y se ha servido de las facultades que expresamente se prevén en la norma para llegar a la conclusión que sirve de base a la regularización, sin que la tramitación de dicho procedimiento haya ocasionado a la actora indefensión alguna.
Manifiesta que carece de fundamento la alegación consistente en ausencia de procedimiento; que la actora pretende combatir la conclusión fáctica sobre la que se basa la regularización por IVA practicada; que se plantean cuestiones de legalidad ordinaria -suficiencia probatoria- y que no acudió a las vías de recurso ordinarias.
Respecto de la causa de nulidad prevista en el artículo 217.1.b) LGT, alega que el recurso escasamente se refiere a la falta de competencia del órgano que dictó la resolución, sin referencia a las razones expuestas en la sentencia. En cuanto a las costas, señala que resulta de aplicación el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción.
Siendo cierto que la Sala actúa con plena jurisdicción, es decir, el recurso de apelación traslada al Tribunal ad quem el total conocimiento del litigio, también lo es que dicho recurso 'no está concebido como una mera repetición del proceso de primera instancia, sino como una revisión de él, pues se actúa una pretensión revocatoria que, como toda pretensión procesal, requiere la individualización de los motivos impugnatorios que le sirven de fundamento, a fin de que el Tribunal de apelación pueda examinarlos y pronunciarse sobre ellos dentro de los límites y en congruencia con los términos en que venga ejercitada'.
Como ya se señaló por esta Sala en sentencias de 30 de mayo de 2018, dictada en el recurso de apelación 11/2019, y 25 de febrero de 2020, dictada en el recurso de apelación 1/2020, es constante la jurisprudencia del Tribunal Supremo que declara 'que en el recurso de apelación no es procesalmente correcto reiterar simplemente los razonamientos vertidos en la primera instancia, sin someter a crítica la fundamentación de la sentencia recurrida, pues aunque en nuestro ordenamiento jurídico la apelación traslada al Tribunal ad quem el total conocimiento del litigio, dicho recurso no está concebido como una repetición del proceso, sino como una revisión del mismo (por todas, Sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 1989). Por tanto, la simple remisión a los razonamientos ya hechos valer en la primera instancia ninguna eficacia puede alcanzar en orden a la revocación de la sentencia apelada, cuya fundamentación no se critica' - STS 22 enero 1999.
Sobre esta cuestión, señala el Tribunal Supremo en sentencia de 6 de abril de 2001, dictada en el recurso 5391/1996, y en el mismo sentido la de fecha 3 de diciembre de 1999, dictada en el recurso 7880/1994, que
'Las sentencias que invoca la resolución recurrida son las de 7 de mayo de 1992, dictada por la Sala Especial de Revisión del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial 6/1985 y la de 2 de octubre del mismo año, de la Sala Tercera.
'Ante todo conviene precisar que dicha doctrina, como advierte la misma sentencia de instancia, procede de recursos en los que se instaba la acción de nulidad del artículo 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo (hoy, la misma acción se recoge en términos idénticos, en el artículo 102 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común 30/1992, de 26 de noviembre, y que permite a la Administración eliminar los actos nulos de pleno derecho.
'Entiende la doctrina que citamos que, ante la denuncia del particular, lo procedente es que la Administración `sometiese la petición o acción al procedimiento formal revisorio que dice el precepto, recabando el dictamen del Consejo de Estado y resolviendo en consecuencia. Una solución contraria, como la adoptada por la sentencia ahora impugnada, no encuentra apoyo en el principio de tutela judicial efectiva ni en el de economía procesalÂ, según puede leerse en la sentencia de la Sala Especial.
'Pero la sentencia impugnada no ha tenido en cuenta dos cautelas que dicha sentencia estableció en su propio texto, la primera dirigida a los Tribunales y la segunda -que es la que ahora importa-, a la Administración.
'La primera cautela recoge que la solución que antes indicamos no es aplicable a actos administrativos sobre los que se cuenta ya con elementos de juicio para, sobreponiéndose a un entendimiento formalista del carácter revisor de la Jurisdicción contenciosa, enjuiciar su validez, ni frente a pretensiones resarcitorias puras y simples, en los que alguna sentencia, como la de 16 de noviembre de 1974, superó la ausencia de trámites -entre ellos el informe del Consejo de Estado- para decidir sobre el fondo.
'Y la segunda consiste en que si la Administración apreciase, con razonable fundamento y motivación, que no existe en modo alguno, de manera ostensible e indubitada, motivo alguno de nulidad radical que conduzca a la pretendida declaración de nulidad, nada le impide resolver denegando la prosecución del trámite, sin someter a la consulta del Consejo de Estado, una petición de nulidad carente de la más mínima base, ya que de lo contrario se convertiría al Alto Consejo Consultivo en un órgano a disposición de los particulares ejercitantes de dicha acción, y no del Gobierno y de la Administración.
En el presente caso, atendidos los antecedentes y consideraciones expuestas por el Tribunal de instancia, la Sala estima que no existe motivo que permita considerar la pretendida declaración de nulidad, razón por la cual nada impide a la Administración resolver sin trámite previo al del Consejo de Estado
Finalmente, y por lo demás, el Tribunal instancia resuelve sobre las costas en aplicación del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, siendo menester precisar que la sentencia no parece albergar duda alguna sobre los hechos y la aplicación del Derecho, pues ya se dice en el Fundamento de Derecho Sexto in fine que 'cuando claramente no concurren sus presupuestos lo procedente será decretar la inadmisión del procedimiento a limine, como en el presente caso se acordó'.
Procede la desestimación del recurso.
Fallo
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su