Sentencia Administrativo Nº 1/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 355/2003 de 09 de Enero de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Recurso núm. 355/03

Partes: SOCIETAT CATALANA DE PETROLIS, S.A. C/ TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA

S E N T E N C I A Nº 1

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONES BELTRAN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a nueve de enero de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 355/03, interpuesto por SOCIETAT CATALANA DE PETROLIS, S.A. (PETROCAT), representada por la Procuradora Dña. Adelaida Espejo Iglesias, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (T.E.A.R.C.), representado por el Sr. Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dña. Adelaida Espejo Iglesias, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron la anulación de los actos objeto de recurso y la desestimación de éste, respectivamente, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuado el proceso por los trámites legalmente establecidos, se acordó el señalamiento para votación y fallo del recurso, que tuvo lugar el día fijado al efecto.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se formula el presente recurso contra la resolución del T.E.A.R.C. de 24 de octubre de 2002, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/3196/99, deducida frente al acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Catalunya de 8 de marzo de 1999, dictado en el expediente sancionador núm. 87/98, por el que se impone a la empresa actora una sanción de 1.100.115 Ptas. (10% de la cuota que correspondería a los productos en circulación), por la comisión de una infracción simple del art. 19.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , por haber imputado a la S.A.T. núm. 1290 como destinataria de determinadas cantidades de gasóleo a tipo reducido durante años 1994 a 1998, que en realidad fue entregado directamente a sus asociados, anotándose el nombre de aquella como destinataria en los albaranes de circulación por el sistema de venta en ruta.

SEGUNDO: La representación actora opone, como fundamentales motivos de impugnación: a) la defectuosa tipificación de la presunta infracción cometida por la recurrente, b) la falta de dolo o culpa que permita sancionar a la actora, y, c) la prescripción de la sanción correspondiente al ejercicio 1994.

Alega la recurrente que en las ventas que realizó la recurrente a la Sociedad Agraria de Transformación núm. 1290 por el procedimiento de venta en ruta, por cada entrega se emitía un albarán de circulación y una nota de entrega, firmada por el destinatario, uno de los socios de la S.A.T., como consumidores finales, sosteniendo que la irregularidad de aparecer la S.A.T. en los albaranes de circulación como destinataria -y no los correspondientes asociados- no puede equipararse -como hace la Inspección y el T.E.A.R.C., al considerarlos nulos por tal causa- a la completa falta de identificación del destinatario, siendo "demasiado expeditivo" aplicar a la conducta de la recurrente la sanción prevista para los casos de completa falta de identificación del destinatario, cuando aparece probado que el gasóleo bonificado se empleó para los usos agrícolas previstos en el artículo 54 de la Ley 38/92 y cuando, pese a que en el documento de acompañamiento se consignara como destinatario a la S.A.T., la Inspección ha podido verificar sin dificultad quienes eran los destinatarios efectivos de los productos, al ser estos quienes firmaban cada una de las notas de entrega. Aduce que la conducta de la recurrente no obedecía a un ánimo de defraudar o dificultar la actuación inspectora, sino tan solo a una simplificación del procedimiento administrativo y de facturación, sancionándose así la irregularidad formal con omisión de todo ánimo subjetivo de dolo o culpa a los efectos. Por último, alega que la acción de la Administración para sancionar cualquier irregularidad cometida con anterioridad al 11 de noviembre de 1994 habría prescrito, al haberse iniciado las actuaciones inspectoras en fecha de 24 de noviembre de 1998 y por aplicación del artículo 64.c) de la Ley General Tributaria .

TERCERO.- Aunque la prescripción que se alega sea parcial, conviene en primer término ocuparnos del último de los motivos de recurso aducidos por la recurrente.

Sobre la cuestión relativa a si el plazo de prescripción de cuatro años, introducido por la Ley 1/1998 y aplicable desde el 1 de enero de 1999 , es de aplicación retroactiva respecto de las sanciones, ha de recordarse el criterio de esta Sala, reiteradamente expuesto. «Por lo que se refiere a la prescripción de la sanción..., se postula la aplicación retroactiva de la Ley 1/1998. Ha de recordarse, a este respecto, el criterio mantenido por la Sala (entre otras muchas sentencias, las de 3 de mayo y 2 de junio de 2002, dictadas en los recursos núms. 1232/1999 , respectivamente), en relación con la aplicación del plazo de cuatro años establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, criterio conforme al cual ha de entenderse procedente, al amparo del artículo 9.3 de la Constitución, interpretado "a sensu contrario", en relación con el artículo 4.3 de la propia Ley 1/1998 , esta aplicación retroactiva, pues éste último precepto previene que "Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado", siendo, obviamente, más favorable para el contribuyente afectado por la sanción impuesta por la Administración el nuevo plazo de prescripción de cuatro años frente al anterior, de cinco años, que se preveía en el propio artículo 64 de la LGT desde su redacción originaria de la Ley de 1963 , en la que se disponía que prescribirían a los cinco años, entre otros derechos y acciones, "c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a)" que, por otra parte, se refería al "derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación"».

En este mismo sentido, la Sala ha tenido ocasión de expresar en numerosas ocasiones (entre otras, ya en sentencias de 31 de mayo de 2000, 30 de abril de 2002 y 3 de mayo de 2002 que:

«La doctrina de la Sala se apoya en el artículo 9.3 de la Constitución, que garantiza el principio de seguridad jurídica, declarando que "es la norma vigente la que rige los actos que tienen lugar durante su período de vigencia" y ese principio sólo admite una excepción: la retroactividad de la norma posterior, excepción que tiene el claro límite constitucional, también, según el artículo 9.3 CE , de la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. Añade, además que para que la retroactividad sea legalmente posible es imprescindible que la Ley así lo disponga (artículo 2.3 del Código Civil ), fijación expresa que, de nuevo, sólo tiene una excepción en la Ley penal más favorable al penado o delincuente de acuerdo con el artículo 24 del anterior Código Penal , y hoy artículo 2.2 del nuevo Código Penal , aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre ; excepción que se extiende, con matices, al ámbito del Derecho Administrativo Sancionador como manifestación también del "ius puniendi" del Estado según copiosa jurisprudencia tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo en interpretación del artículo 25 de la Constitución. A lo anterior debe añadirse, como pauta de interpretación, que el artículo 4.2 del Código Civil dispone que las Leyes temporales "no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas"».

No se cuestiona que tal y como también constantemente ha mantenido esta Sala que las actuaciones inspectoras, en virtud del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria interrumpen el plazo de prescripción para la imposición de sanciones. En el presente caso, resulta incontrovertido que las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha de 24 de noviembre de 1998, por lo que no acredita la parte actora que entre la comisión de la infracción relativa al año 1994 (y por supuesto los posteriores) y dicho acto interruptivo haya mediado el plazo de cuatro años.

CUARTO.- El tipo aplicado por la Administración es el previsto y sancionado por el artículo 19.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , que prevé que "La circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación sin ir acompañados por los documentos que reglamentariamente se establezcan, cuando no constituya infracción tributaria grave, se sancionará, en concepto de infracción tributaria simple, con multa equivalente al 10 por 100 de la cuota que correspondería a los productos en circulación, con un mínimo de 100.000 pesetas".

En desarrollo de lo dispuesto en el art. 15.7 de la Ley 38/92 , el art. 29.1 del RD 258/93 , establece que los productos objeto de impuestos especiales de fabricación circularán por su ámbito territorial al amparo de documentos de circulación, con las salvedades que allí se establecen, y tales documentos deberán ser presentados a requerimiento de los agentes de la Administración, estableciendo el art. 38 del Reglamento de 1993 la obligación del expedidor de llevar un registro de documentos expedidos en los que constase el número y clase de documento, la fecha de expedición, el destinatario y la clase y cantidad de productos salidos del establecimiento.

Entre las diversas clases de "documentos de circulación", figuran los documentos de acompañamiento, administrativos o comerciales, a tenor del 30 del RD 258/93 siendo nulos esos documentos de circulación cuando falten los datos necesarios para la completa identificación del expedidor, del destinatario, de los productos transportados o de la duración del transporte, así como cuando el período previsto hubiese caducado (art.37 del RD 258/93 ).

Esos documentos de acompañamiento vienen definidos en el art. 1.4 del Reglamento de 1993 como el documento establecido por el Reglamento (CEE) núm. 2719/92 de la Comisión, de 11 de septiembre de 1992 , para amparar la circulación, en régimen suspensivo, de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. Añadiéndose en tal precepto que pueden consistir bien en un documento de acompañamiento administrativo, según el modelo que figura como anexo del citado reglamento, o bien en un documento de acompañamiento comercial que debe contener los mismos elementos de información exigidos por el documento administrativo, cada uno de los cuales deberá estar identificado con un número que se corresponderá con el de cada una de las casillas del documento administrativo.

Los documentos de acompañamiento -a tenor del art. 31 del Reglamento de 1993 - ampararán, en lo que ahora interesa, la circulación interna de productos con aplicación de algún supuesto de exención o de un tipo reducido en razón de su destino con las excepciones establecidas en los apartados siguientes, siendo nulos los documentos de circulación cuando falten los datos necesarios para la completa identificación del destinatario (art. 37 RD 258/1993 ).

El art. 27.1 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, al regular las ventas en ruta, preceptúa: "Con carácter general, la salida de productos de fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal podrá efectuarse por el procedimiento de ventas en ruta siempre que se haya devengado el impuesto con aplicación de un tipo ordinario o reducido. La oficina gestora podrá autorizar el procedimiento de ventas en ruta para la realización de avituallamientos de carburantes y combustibles a aeronaves y embarcaciones con aplicación de una exención.

No obstante, los productos gravados no podrán ser enviados con destino a un almacén fiscal o a un detallista por el procedimiento de ventas en ruta, salvo cuando se haya devengado el impuesto con aplicación de un tipo ordinario".

Por su parte, el art. 106.2 de la anterior norma, dispone: "Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado «gasóleo bonificado»), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.

A estos efectos tendrán la consideración de consumidores finales las personas y entidades que reciben el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del art. 54 de la Ley ".

En el art. 31.6 c) del mismo Real Decreto se establece que en los supuestos de ventas en ruta la circulación se amparará con un albarán de circulación en el que se haga constar que se trata de productos salidos para su distribución por el procedimiento de ventas en ruta.

De los anteriores preceptos reglamentarios deriva que tales requisitos formales persiguen, esencialmente, que se justifique que las entregas de gasóleo han sido efectuadas legalmente, para uso y destinatario con derecho al beneficio o bonificación de gasóleo a tipo impositivo reducido, por lo que la acreditación fehaciente que proporciona la documentación reglamentariamente exigida para tal fin debe de ser de estricto cumplimiento.

QUINTO.- Con lo expuesto se pone de relieve que la recurrente incurrió en el tipo objetivo previsto en el art.19.6 de la Ley 38/1992 porque el gasóleo bonificado circulaba sin ir acompañado de documentos válido, al no identificarse correctamente al destinatario. Ahora bien, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional a cerca del principio de culpabilidad invocado.

En este sentido, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril ).

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho". Para que la acción del sujeto pasivo sea reprochable, junto al tipo objetivo de la infracción consistente en la realización de la conducta nuclear del tipo, debe concurrir el elemento subjetivo del injusto, el dolo o la culpa.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). .

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala no puede desconocer a la hora de analizar la conducta de la recurrente la existencia de albaranes, abstractamente idóneos, en que se consignaba a la S.A.T. como destinataria, pese a la distinta personalidad de esta y la de sus asociados, junto con la de las notas de entrega, firmadas por estos últimos, de modo que si bien de controles establecidos legalmente no han sido plenamente cumplidos, han permitido a la Administración la posibilidad de comprobar las operaciones de comercialización del producto bonificado, lo que impide hablar de ausencia de justificación, y sí de justificación insuficiente o formalmente incorrecta, lo que excluiría, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario; todo lo cual lleva, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de la culpabilidad en la conducta de la hoy actora.

SEXTO: Las anteriores argumentaciones hacen obligada la estimación del presente recurso, sin que concurran méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Fallo

Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 355/2003 interpuesto por SOCIETAT CATALANA DE PETROLIS, S.A. contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA de 24 de octubre de 2002, dictada en la reclamación económico-administrativa núm. 08/3196/99, que anulamos, por no ser conforme a Derecho, sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.