Sentencia Administrativo Nº 100/2012, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 135/2009 de 26 de Enero de 2012

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000135/2009

N.I.G.: 46250-33-3-2009-0001480

SENTENCIA NÚM. 100/12

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres. :

Presidente :

JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Magistrados :

RAFAEL PÉREZ NIETO.

D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

En la Ciudad de Valencia, a veintiséis de Enero de dos mil doce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 135/09, interpuesto por la Procuradora Dª.Rosa Correcher Pardo, en nombre y representación de D. Salvador , contra la Administración del Estado. Habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La parte demandada contesta a la demanda, mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiendo solicitado por las partes el recibimiento a prueba del juicio ni el trámite de vista o conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día diecisiete de Enero de de dos mil doce, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto, contra la resolución del TEAR de fecha 28 de Noviembre de dos mil ocho por la cual se desestima las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones de IRPF ejercicios 2001 y 202, resultando una cantidad a ingresar de 22.604,59 euros y la imposición de una sanción por importe de 19.505,66 euros por la comisión de sendas infracción graves, todo ello al minorar la administración los gastos declarados por el sujeto pasivo, en concreto la inspección no admitió la deducción de gastos por no haber realizado efectivamente las operaciones que se detallan en las facturas emitidas por las mercantiles, Bidenasoen SL, Balear de neumáticos SL, contratas Bustamante SL y Suministros Baleares SL, amén de no admitir como gasto deducible las sumas de 1.800.862 pts y 7.523,27 euros, ejercicios 2001 y 2002 respectivamente, referido a gastos de combustible.

La parte actora alega, centrándose en los primeros motivos alegados en la resolución sancionadora, como motivos de impugnación la no intencionalidad en la comisión de las infracciones, refiere que la administración no motivó la culpabilidad en la comisión de la referida infracción, amén de no concurrir la circunstancia de graduación de ocultación de datos a la administración. En cuanto a la liquidación impugnada alega que por una parte está acreditado el gasto de combustible, refiere que se dedica a la compra de maquinaria de alimentación y que tiene clientes tanto en España como en Italia lo cual le supone viajar a dichas zonas, viajando unos 120.000 km al año, aportando certificado de la ITV del vehículo de su propiedad del año 2004 donde consta que dicho vehículo tiene mas de 400.000 km, es decir realiza una media anual de mas de 100.000 km. Respecto a las facturas emitidas por la referidas mercantiles alega el actor que mantuvo relación de servicio con las mismas, así respecto a la mercantil Bidenasoen SL refiere que contrató con Hostelería La Cañada para la venta y instalación de todo el material necesario en Salones La Cañada 2000 y ante el volumen excesivo paraser asumido por el solo participo la empresa Asimahu SA, instalando dicho material la entidad Bidenasoen SL. Respecto a las otras facturas recogidas por la inspección nada alego el actor en su demanda y mucho menos probó la procedencia de la deducibilidad de las mismas. En el punto Sexto de su demanda se remite a las alegaciones realizadas en vía administrativa respecto a la prescripción al haber transcurrido más de doce meses desde el inicio de las mismas y la notificación de la liquidación, haciendo asimismo mención a defecto en la inclusión en el Plan de inspección.

Comenzando por la invocada prescripción del derecho a practicar la liquidación decir que conforme determina el el artículo 31 quarter del RGIT :

" Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32 , o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas."

Sin embargo, el transcurso del plazo legal previsto para las actuaciones inspectoras no supone el efecto de la caducidad pretendido por la demanda, sino el previsto en el apartado 3 del citado artículo 29 , que regula ese efecto:

"La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones" .

De manera que la propia norma invocada no contempla el efecto de la caducidad del procedimiento sino el de la no interrupción de la prescripción que en la propia norma se señala, como consecuencia de unas actuaciones que han sobrepasado los doce meses o que hayan estado interrumpidas injustificadamente durante seis meses.

Así pues, el incumplimiento del plazo previsto determina en su caso que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, debiendo desestimar el efecto de la caducidad como consecuencia de superación en exceso del plazo de doce meses fijados por el Legislador para el término del procedimiento de inspección.

Llegado a este punto, el Tribunal Supremo (sentencia de 30-11-2009 ) ha señalado cuales son las características que debe reunir un acto de la Administración para que pueda tener eficacia interruptiva. Así, "... sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata..." ( Sentencias de 11 de febrero de 2002 , 6 de noviembre de 1.993 , 17 de marzo , 13 y 26 de noviembre , y de 22 de diciembre de 2008 y de 6 de abril y 16 de julio de 2009 ).

Continúa señalando el TS (Sentencias de 11 de Febrero y 29 de Junio de 2002 , 17 de marzo , 28 de abril y 23 de junio de 2008 ) que "... no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en el mismo se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco de Impuesto controvertido (...) Debe, por lo tanto, prescindirse de aquellas actuaciones que resultan puramente dilatorias, como las que se limitan a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente" .

Por lo tanto, " sólo tienen eficacia interruptiva los actos jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos " ( Sentencia de 13 de noviembre de 2008 ).

El artículo 31 bis RGIT establece que:

"2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario , el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado . A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales ."

Examinadas las diligencias que constan en el expediente administrativo tenemos que el aquí recurrente bien no acudía a la citación ante la inspección o bien en la comparecencias no aportaba la documentación a la que fue requerida de forma reiterativa por dicha inspección, plazo de tiempo que no deben computarse a los efectos de la duración máxima del procedimiento de inspección, invocando el actor como único periodo que le resulta imputable por no comparecencia 327 días y no los referidos por la inspección de 911 días. Dicha manifestación no pasa de ser una mera invocación genérica del actor que se contradice con la numerosas diligencias extendidas por la inspección donde consta que desde el inicio del expediente inspector ha sido requerido de numerosa documentación que no ha sido aportada por el sujeto pasivo, fundamentalmente se le ha requerido en multitud de comparecencias la aportación de los detalles de las operaciones realizadas con las diferentes empresas que emitieron las facturas cuyo importe pretende ser deducido por el aquí recurrente, mercantiles antes mencionadas, aportando toda la documentación de dichas operaciones asi como la identificación de los trabajadores que realizaron las obras, personas a las que le entregó el dinero, persona que realizó los presupuestos,..podemos citar a titulo de ejemplo las diligencias de fecha 2-12-03, 14-1-05, 12, 16 y 26 de febrero del 2004, y reiteradísimas diligencias del año 2005, habiendo guardado silencio el sujeto pasivo y en algunas ocasiones no compareciendo el día señalado( compareció el 8-11-05 cuando lo debió hacer el día 6-7-05, fue citado para el día 11-1-06 compareciendo el 1-2-06,...), es decir que todo este periodo en que el sujeto requerido no aportó la documentación solicitada le es reprochable y debe pechar con la demora en la tramitación del expediente, debiendo por ende desestimarse el mentado motivo de impugnación.

La misma suerte desestimatoria debe correr la ambigua alegación de parte sobre la irregular orden de carga en Plan, toda vez consta perfectamente motivado dicha orden de carga así como la ampliación de la misma al ejercicio 2002, postura que viene avalada por la doctrina jurisprudencial que mantiene que la mera irregularidad en la orden de carga en Plan no es susceptible de determinar la anulabilidad del acto impugnado.

Entrando en el fondo del asunto, el recurrente pretende la deducicon como gasto de las facturas de combustible por importe de 1.800.862 pts y 7.523,27 euros, ejercicios 2001 y 2002 respectivamente.

Según lo dispuesto en el artículo 26.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el rendimiento neto de las actividades económicas se calculará según las normas del Impuesto de Sociedades. Por su parte el citado impuesto establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio . De acuerdo con lo anterior la deducibilidad de estos gastos está condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles , mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podría considerarse el gasto como deducible de la actividad .

La cuestión objeto de debate es si el demandante ha acreditado suficientemente que el vehículo turismo que ha provocado los gastos rechazados como deducibles de los ingresos de su actividad profesional se encontraban afectos de manera exclusiva a la realización de dicha actividad y que por tanto resultaban deducibles de sus ingresos profesionales. El precepto de aplicación es el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas que dispone lo siguiente: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

1. Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

2. Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

3. Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1. Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2. Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

1. Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

2. Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

3. Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

4. Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

5. Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil, es preciso que el mismo esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 EDL2003/149899 , General Tributaria.

Así, en el presente caso no ha quedado justificada la afectación en exclusiva a la actividad del vehículo en cuestión, pues el hecho de que el actor tenga un cliente en Italia no justifica los más de 100.000 Km anuales de uso del vehiculo, amén que todas las facturas de combustible son emitidas por la misma estación de servicio donde ni tan siquiera consta a que vehículos se ha suministrado combustible; por otra parte el actor si bien esta dado de alta en la actividad de " actividad profesional de agente comercial" no consta la realización de tal actividad, no habiéndose aportado factura alguna por dicha actividad, si no que debería encontrarse de alta en la actividad empresarial de instalación " comercio mayor interindustrial", por lo que no está probada la utilización exclusiva del vehiculo en la actividad, no siendo difícil el probar los pretendidos desplazamientos con su vehiculo( facturas de hospedaje, dietas,...), y frente a esta vació probatorio tenemos que la casi totalidad de sus clientes se encuentra en la provincia de Valencia y que en momento alguno se ha probado la dedicación a la actividad de agente comercial, debiendo desestimarse este motivo de impugnación.

La actora pretende asimismo la deducción como gastos de los importe de facturas emitidas por las mercantiles Bidenasoen SL, Balear de neumáticos SL, contratas Bustamante SL y Suministros Baleares SL; como antes se ha expuesto, conforme determinaba el articulo 26 de la Ley 40/98 los gastos serán deducibles cuando se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podría considerarse el gasto como deducible de la actividad, y en este caso frente a la completa actuación inspectora ninguna prueba acredita dicha relación, toda vez el actor en momento alguno aportó a la inspección toda la documentación requerida por esta para acreditar la efectiva prestación de servicios por parte de las entidades emisoras de facturas, siendo estas genéricas y no practicando el actor el necesario esfuerzo probatorio para acreditar que las mismas responden a trabajos realmente realizados bien no constar que los mismos fueron prestados por otra empresa, Asimahu SA, o por carencia absoluta de prueba, debiendo desestimarse la impugnación contra las liquidaciones recurridas.

En cuanto a la sanción impuesta la recurrente refiere como motivos de impugnación la falta de motivación de la culpabilidad y la improcedencia de la concurrencia de la circunstancia como agravación de la sanción; respecto a la motivación de la culpabilidad recordar la doctrina del TS recogida en STS de fecha 2-11-2010 donde se establecía " Este motivo de casación también debe ser rechazado en aplicación de doctrina reiterada de esta Sala, conforme a la cual la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963 , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma la concurrencia de una conducta negligente en el obligado tributario.

En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción . Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras].

Y, en segundo término, porque no se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 6 º) y 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º), entre otras ]". En este caso consta en el punto cuarto in fine de la resolución sancionadora un intento de motivación de la culpabilidad de la infracción cometida por el aquí recurrente donde la administración tras analizar las consideraciones jurídicas de dicho elemento de la infracción viene a referir el hecho infractor pero no realiza una valoración suficiente del elemento subjetivo de la culpabilidad, debiendo por ende estimarse dicho motivo de impugnación anulando la sanción impuesta.

SEGUNDO.- En virtud del artículo 139 no apreciándose temeridad o mala fe en las partes procesales no procede una expresa imposición de costas procesales.

Fallo

ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Rosa Correcher Pardo en nombre y representación de D. Salvador , contra la resolución del TEAR de fecha 28 de Noviembre de dos mil ocho por la cual se desestima las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones de IRPF ejercicios 2001 y 202, resultando una cantidad a ingresar de 22.604,59 euros y la imposición de una sanción por importe de 19.505,66 euros por la comisión de sendas infracción graves, DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMANOS la liquidación practicada, ANULANDO LA SANCIÓN impuesta.

Por último No procede hacer una expresa imposición de costas procesales.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrandod audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a, 26-1-12.