Sentencia Administrativo Nº 10002/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 181/2004 de 22 de Febrero de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 10002/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LOCONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS

APOYO A LA SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 10002

RECURSO NÚM.: 181-2004

Procurador D. Jorge Deleito García

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

FCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

MAGISTRADOS:

MARIA ORNOSA FERNANDEZ

GERVASIO MARTIN MARTIN

FATIMA DE LA CRUZ MERA

CARMEN ALVAREZ THEURER

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Madrid, 22 de febrero de 2008.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 181-2004 interpuesto por el Procurador D. Jorge Deleito García, en

representación de D. Fidel contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26

de septiembre de 2003; reclamaciones nº NUM000 y NUM001 ; ha sido parte demandada la Administración General del

Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública o el trámite de conclusiones, se señaló para la votación y fallo la audiencia del día 21/02/2008 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado MARIA ORNOSA FERNANDEZ

Fundamentos

PRIMERO. - Se impugna a través de este recurso la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26 de septiembre de 2003 (en adelante TEAR) que desestimó la reclamación contra la liquidación derivada de acta de disconformidad por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas y ejercicios 1995, 1996 y 1997 y contra el acuerdo por el que se le impuso una sanción derivada de tal liquidación, por cuantías respectivas de 11.967,54 ? y 1.991,23 ?.

La parte actora centra su demanda únicamente en combatir la liquidación girada al entender que existió falta de motivación en el acta de disconformidad y en la comprobación efectuada por la administración.

La defensa de la Administración General del Estado al contestar a la demanda niega que existiese indefensión alguna por parte del interesado y alega la suficiente motivación de las actuaciones inspectoras.

SEGUNDO.- Debe así examinarse si existió efectivamente esa falta de motivación en la actuación inspectora de la administración que provocó la indefensión alegada por el sujeto pasivo y actor en este recurso.

El art. 145. 3 LGT señala que las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los tributos hacen prueba de los hechos que motiven su formalización salvo que se acredite lo contrario y tienen naturaleza de documentos públicos, lo cual ha sido matizado por el TC en Sentencia 76/1990 en el sentido de entender que constituyen un medio de prueba que en todo caso ha de ser valorada libremente y que ese valor probatorio se refiere a los datos directamente comprobados por el funcionario, todo ello sin perjuicio de la prueba en contra que pueda practicarse por el obligado tributario.

En el mismo sentido se manifiesta el art. 62. 2 RGIT .

Por su parte, el artículo 49 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , aplicable, tanto a las Actas de Conformidad, como a las de Disconformidad, dispone en su apartado 2 que: "en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. e) En su caso, la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda, de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario".

Por último, y respecto de las actas de disconformidad el art. 56. 3 RGIT determina la posibilidad de que a las actas de disconformidad se acompañe un informe ampliatorio.

La STS 27 de junio de 2007 se refiere a todas estas cuestiones y por su interés esclarecedor de lo aquí debatido se reproduce:

"Conforme establece el artículo 145 de la Ley General Tributaria :

En las actas de la Inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán:

a) El nombre y apellido de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece.

b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor.

c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias.

d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario".

El art. 49.2, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, se expresa en idénticos términos.

La finalidad de la norma es que el inspeccionado tenga conocimiento de los "hechos" y "fundamentos jurídicos" de los que parte el Inspector posibilitando la impugnación puntual de cada uno de los mismos, evitando así indefensión alguna. En este sentido se han de entender los preceptos transcritos.

En el Acta impugnada se aprecia que el Inspector en la liquidación practicada, parte de la documentación aportada por la Sociedad, que se desprende de los Libros y registros que lleva la Sociedad, así como de las declaraciones presentadas por la sociedad. Por otra parte, en los Informes emitidos por la Inspección en fecha 27 de diciembre de 1995 y Diligencias de 21 de julio anterior, se aprecia que la Inspección amplía y especifica los conceptos e importes sobre los que existe discrepancia; conceptos e importes de los que la actora tiene conocimiento y puede enervar mediante prueba en contrario, pues, como se ha declarado, se detallan las partidas comprobadas, partiendo siempre de la propia documentación aportada por la sociedad recurrente.

En consecuencia, se ha de desestimar el único argumento de impugnación del Acta, al reunir los requisitos y la motivación exigidos por la norma tributaria, sin que en ningún momento se aprecie se haya producido indefensión por desconocimientos de los elementos de la deuda tributaria y de la regularización de la situación tributaria del contribuyente, sin que quepa confundir el contenido de la "motivación " con la disconformidad con los hechos, datos o calificación jurídica de los mismos, que es objeto de un motivo distinto al de la motivación .

TERCERO.- En el presente caso, las liquidaciones impugnadas provienen de Actas de conformidad.

El art. 62.2, segundo párrafo, del Reglamento General de la Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , establece que:

"Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho". Esta presunción "iuris tantum" se ha de poner en relación con lo dispuesto en el art. 61.3, del mismo Reglamento , que contempla el supuesto en el que la conformidad se produzca en el Acta. Según este precepto:

"En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

En este mismo sentido, el art. 145.3, de la Ley General Tributaria , reconocer el valor probatorio de las Actas de la Inspección , y que, como declara el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990 , dicho precepto "constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección tributaria, cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio solo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas y diligencias".

En relación con la naturaleza de las Actas de conformidad y su impugnación, la Sala entiende preciso traer a colación lo declarado por la jurisprudencia, transcribiendo literalmente los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, de la Sentencia de fecha 22 de octubre de 1998 (Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª , que dice:

"(...) Este precepto puede inducir a confusión, sino se comprende correctamente. En la determinación (cuantificación) de las obligaciones tributarias hay que distinguir las siguientes fases cognoscitivas:

Primera. Conocimiento de los hechos.

Segunda. Calificación de los mismos de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, para decidir si se da el elemento objetivo del hecho imponible (sujeción y aplicación espacial y temporal), y el elemento subjetivo del mismo.

Tercera. Calificación, apreciación y valoración de los hechos y elementos de hecho que conforman la base imponible.

Cuarta. Conocimiento de los hechos que implican la aplicación de reducciones, para hallar la base liquidable, del tipo de gravamen, de las deducciones, desgravaciones, etc., hasta liquidar la obligación tributaria.

Quinta. Conocimiento de los hechos y circunstancias de hecho para la tipificación de las infracciones tributarias y la imposición de las correspondientes sanciones. (Esta fase es independiente de las anteriores desde la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ).

Pues bien, no son impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes, que hayan sido aceptados en un Acta de Conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho, por el contrario sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad.

En el caso de autos, la liquidación, resultado del Acta de Conformidad, era en principio impugnable en vía económico- administrativa, si bien a continuación debe examinarse, si los motivos son o no estimables.

CUARTO.- La entidad apelante ha insistido tanto en vía administrativa, como en la jurisdiccional de instancia, y, ahora, en el recurso de apelación, que el Acta de Inspección no contiene los datos fácticos, ni la motivación jurídica, imprescindibles para conocer y enjuiciar los incrementos de la base imponible, que luego se detallan.

El artículo 49 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , aplicable, tanto a las Actas de Conformidad, como a las de Disconformidad, dispone en su apartado 2 que "en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. e) En su caso, la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda, de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario".

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del Acta de Conformidad, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1, a), de la Ley General Tributaria , así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

No obstante, ocurre en la realidad que en las Actas de Conformidad la expresión de los hechos y de los fundamentos jurídicos suele ser muy concisa, y algunas veces tanto que, ciertamente, se incumplen los preceptos referidos. En cambio, en las Actas de Disconformidad, ocurre lo contrario, porque los Inspectores Actuarios deben incluso redactar un Informe ampliatorio del Acta, como dispone el artículo 56, apartado 3, del Reglamento de la Inspección de los Tributos , que dice textualmente:

"En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos, y, sucintamente, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, sin perjuicio de que en el informe ampliatorio, que posteriormente ha de hacer el actuario, se desarrollen dichos fundamentos (...)".

El Reglamento de la Inspección de los Tributos no ignora que las liquidaciones originadas por Actas de Conformidad pueden ser recurribles ante los Tribunales Económico-Administrativos, aunque se haya previamente prestado conformidad a la liquidación, y consciente de que el Acta de Conformidad será probablemente muy concisa, establece en su artículo 48, apartado 3 , no mencionado por las partes en ningún momento, que:

"En particular se solicitará informe a la Inspección : (...) se solicitará asimismo, informe por los órganos económico- administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad", de modo que cuando se ponga de manifiesto al recurrente el expediente administrativo, éste podrá tener conocimiento de los hechos y fundamentos jurídicos precisos para enjuiciar la liquidación y las sanciones impuestas, sin que exista indefensión.

Este trámite es el equivalente al que debe realizarse por la Inspección de los Tributos, cuando dentro del mes siguiente a la firma del Acta de Conformidad, el sujeto pasivo se vuelve atrás, rechaza la conformidad prestada y discute los hechos, y la propuesta de liquidación que también había aceptado, en cuyo caso, debe en ese momento iniciarse la instrucción del correspondiente expediente de disconformidad, en el que es preceptivo que los Inspectores Actuarios emitan el Informe ampliatorio, para que así al igual que en el caso de impugnación directa ante los Tribunales Económico-Administrativos que hemos expuesto, no se produzca indefensión del sujeto pasivo.

En el caso de autos, el Tribunal Económico-Administrativo no pidió el preceptivo Informe, ni lo rindió "ex officio" la Inspección de los Tributos cuando tuvo que remitir el expediente del Acta de Conformidad, ni cuando practicó la liquidación para anular la condonación de la sanción, acordada automáticamente al liquidar, como consecuencia de la aceptación de la liquidación, por todo lo cual la Sala debe examinar si los datos que figuran en el Acta de Conformidad, son suficientes o no, para que la entidad recurrente tenga conocimiento de los hechos y de los fundamentos de derecho de la liquidación impugnada."

Conforme a lo declarado por la jurisprudencia, habrá que estar a cada caso concreto, y como se ha declarado, en las actas impugnadas, la sociedad recurrente ha tenido conocimiento de los criterios, de los hechos, datos y conceptos por los que la Inspección procedió al incremento de las bases imponibles declaradas por la sociedad, que no le han impedido la impugnación o discrepancia con el criterio de la Inspección en relación con las concretas partidas calificadas como "gastos no deducibles"; cuestión puramente jurídica que, dado el carácter del acta de conformidad, como se ha declarado, impide entrar en su análisis. En este sentido, la propia sociedad, al amparo de esta circunstancia, no solicita el recibimiento del recurso a prueba en relación con la acreditación o justificación de dichos gastos como gastos deducibles."

El examen de las normas jurídicas aludidas y de la anterior sentencia puesto en relación con el expediente de inspección y en concreto con el acta de disconformidad de 29 de junio de 2000 y el informe ampliatorio de la misma fecha, que se adjunta, permite constar que en dicha acta constan todos los elementos y circunstancias exigidos por dicha normativa, ya que se hace referencia en el acta a los hechos que se han puesto de manifiesto, y respecto a los ejercicios que se comprueba. En el informe ampliatorio se expresa que se ha efectuado el cálculo de la base imponible y cuotas en régimen de estimación directa en base a los ingresos comprobados por la inspección y cuyo importe viene determinado por la suma de los declarados por el obligado tributario y no declarados reflejados en la diligencia de 1 de diciembre de 1999 y en dicha diligencia se pusieron de manifiesto los hechos que allí se reproducen del examen de la documentación aportada por el actor y dichos hechos son los recogidos en el acta. Se debe hacer constar que en la citada diligencia el interesado se mostró conforme con lo allí reflejado y, haciendo la misma prueba de lo que allí consta, según lo previsto en el art. 145. 3 LGT , era al actor al que correspondía acreditar que lo allí consignado no era cierto, habiendo tenido ocasión de hacer en todo momento las alegaciones sobre ello que entendiese procedentes. Existen también en el acta los fundamentos de derecho en los que se basa la propuesta de regularización. De ahí que no se aprecie que exista falta de motivación ni la menor indefensión producida al actor y que el recurso deba ser desestimado.

TERCERO.- No se aprecian motivos de temeridad o mala fe a efectos de la imposición de las costas procesales causadas.

Fallo

Desestimamos íntegramente el recurso formulado por la representación procesal de D. Fidel contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26 de septiembre de 2003, acto que confirmamos por ser conforme a derecho, sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.

Por esta nuestra sentencia contra la que no cabe recurso de casación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en ella se expresa en el día , estando celebrando sesión pública, de lo que doy fe.