Sentencia Administrativo Nº 101/2004, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 536/2002 de 27 de Febrero de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a veintisiete de febrero de dos mil cuatro.

En el recurso contencioso administrativo numero 536/2002 interpuesto por Don Jesús Manuel representado por el Procurador Don Cesar Gutiérrez Moliner y defendido por el Letrado Don

Marcos Matesanz Barroso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 26 de abril de 2002 por la que se estima parcialmente la reclamación económico administrativa seguida con el nº 40/224/2000 contra la resolución del Servicio de Economía y Hacienda de la Delegación Territorial de Segovia de la Junta de Castilla y León de 23 de marzo de 2000 por la que se desestiman las alegaciones presentadas al proyecto de liquidación, se aprueba el resultado de la comprobación de valores nº 631/94 relativo a la herencia de Don Benedicto , ratificando el valor comprobado de 430.616,43 euros, excluido el ajuar y se giran liquidaciones complementarias nº 71664 a 71669/99 ambas inclusive que como consecuencia de ello se han practicado por el impuesto de sucesiones, con unos importes a ingresar de 2326,88 euros la primera y 2.385,80 las cinco restantes.; habiendo comparecido como parte demandada la Comunidad Autónoma de Castilla y León representada y defendida por el Letrado de dicha Comunidad Don Mariano Nieto Echevarría en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 2 de julio de 2002.

Admitido a trámite el recurso se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 23 de septiembre de 2002 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que con estimación del recurso se declaren no conformes a derecho y se deje nula y sin efecto la resolución recurrida, y aquellas de las que trae causa, declarando igualmente que la Junta de Castilla y León no tiene acción ni derecho para la comprobación de valores para aplicar el impuesto sobre sucesiones respecto de los bienes que no forman parte de la masa hereditaria.

SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 1 de abril de 2003 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO - Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba con el resultado que obra en autos , tras la presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998, al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley, establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 19 de febrero de 2004 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO- Es objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 26 de abril de 2002 por la que se estima parcialmente la reclamación económico administrativa seguida con el nº 40/224/2000 contra la resolución del Servicio de Economía y Hacienda de la Delegación Territorial de Segovia de la Junta de Castilla y León de 23 de marzo de 2000 por la que se desestiman las alegaciones presentadas al proyecto de liquidación, se aprueba el resultado de la comprobación de valores nº 631/94 relativo a la herencia de Don Benedicto , ratificando el valor comprobado de 430.616,43 euros, excluido el ajuar y se giran liquidaciones complementarias nº 71664 a 71669/99 ambas inclusive que como consecuencia de ello se han practicado por el impuesto de sucesiones, con unos importes a ingresar de 2326,88 euros la primera y 2.385,80 las cinco restantes.

Interesa la recurrente la revocación de las resoluciones recurridas con base en diversos argumentos: Por un lado se alega nulidad de la resolución originaria por no estar notificada dentro del plazo de diez días que señala el art. 58.2 de la LPA y sin indicación de su firmeza y de los recursos posibles; por vulnerarse las previsiones del art. 1 del RD 803/1993 de procedimientos tributarios, que limitaría a seis meses el plazo máximo de resolución de dichos procedimientos entrando en juego la caducidad del procedimiento; la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda por el transcurso del plazo de cinco años desde que venció el plazo para presentar declaración sin actuación interruptiva alguna eficaz hasta la notificación del resultado de la comprobación de valores; la improcedencia de la comprobación de valores realizada al no formar parte del caudal relicto los bienes inmuebles que se han valorado, que han sido adjudicados a la esposa por su participación en la sociedad de gananciales, y que de valorarse daría lugar a una doble imposición al menos parcial respecto del valor que se tuviese en cuenta ahora y que luego seria nuevamente computado a la hora de liquidar la sucesión del cónyuge al que se le adjudicaron los bienes. Alegando por ultimo la nulidad de la comprobación de valores por falta de motivación adecuada de la misma.

Pretensiones que son rebatidas por la Administración demandada.

SEGUNDO- El análisis de las pretensiones de la recurrente exige concretar los hechos de los que trae causa la resolución recurrida. Así tenemos que como consecuencia de la muerte de Don Benedicto en fecha 20 de febrero de 1994 con fecha 19 de agosto de 1994 se presento por sus herederos ante la Delegación Territorial de la Junta de Castilla y León en Segovia documento privado comprensivo del inventario de Bienes, liquidación de la sociedad de gananciales y partición de la herencia, junto con la autoliquidaciones correspondientes a cada uno de los herederos, autoliquidaciones que fueron firmadas todas ellas, en calidad de representante por Don Francisco Escudero Bocos.

Con fecha 30 de noviembre de 1998 se requirió al representante que había suscrito las autoliquidaciones la aportación de documentación complementaria respecto de las acciones, participaciones, fondos etc, incluidos en el inventario de bienes. Requerimiento que fue evacuado con fecha 11 de diciembre de 1998 aportándose certificaciones y extractos que obran a los folios 47 a 85 del expediente administrativo.

Con base en la documentación aportada y en informes periciales de técnicos de la administración para la valoración de los bines inmuebles de los que era cotitular el causante realizados en septiembre u octubre de 1997 y que obran a los folios 86 a 94 del expediente administrativo, con fecha 14 de diciembre de 1998 por el Servicio Territorial de Economía y Hacienda de la Delegación Territorial de la Junta de Castilla y León en Segovia se emitieron los respectivos proyectos de liquidación que fueron notificados con fecha 15 de diciembre de 1998 en la persona de Francisco Escudero Bocos como representante según las autoliquidaciones presentadas en su día.

Con fecha 23 de diciembre de 1998 Doña Soledad , esposa del causante, manifestando actuar en su nombre y en el de sus hijos y también herederos Don Jesús Manuel , Don Armando , Doña Elvira , Doña Julia y Don Cristobal efectuando las alegaciones que constan frente a los proyectos de liquidación. Dictándose con fecha 28 de diciembre de 1999 acuerdo por el que desestimando las alegaciones formuladas se mantenían los proyectos de liquidación y se ratificaba el resultado de las comprobaciones de valores de los bienes relativos a la herencia. Acuerdo que junto con las liquidaciones solo consta fue notificado a la esposa del causante Doña Soledad , folio 140 del expediente, con fecha 20 de enero de 2000, aunque con base en esa notificación con fecha 2 de febrero de 2000 Don Jesús Manuel actuando en nombre propio y en beneficio de los herederos de Don Benedicto , interpuso recurso de reposición en el que entre otras cosas instaba la nulidad de las liquidaciones que se notificaban al ser de fecha anterior a la fecha del acuerdo de desestimación de las alegaciones y ratificación de los proyectos de liquidación. Interesando en todo caso la suspensión de las liquidaciones por haber instado reclamación económico administrativa con tasación pericial contradictoria, suspensión que fue concedida por resolución de 11 de abril de 2000. No consta en el expediente acuerdo resolviendo el recurso de reposición interpuesto, sin embargo con fecha 23 de marzo de 2000, folio 115 de un expediente en el que no hay más que ver que se ha incumplido el deber de conservar todos los documentos del mismo debidamente foliados, bajo una subsanación de errores materiales se reitera la resolución de 28 de diciembre de desestimación de las alegaciones a los proyectos de liquidación cambiando la fecha y cambiando también la fecha de las liquidaciones que se giran, notificándose a cada uno de los sujetos pasivos mediante carta con acuse de recibo dirigida personalmente a cada uno de los sujetos pasivos , por carta con acuse de recibo, dirigidas a distintos domicilios, pero siendo recogidas todas las notificaciones por un tal Lorenzo el mismo día 23 de marzo de 2000, firmando la recepción y estampando el sello de "Gestoría Administrativa La Social". No sabemos el motivo de intervención de esta persona lo cierto es que con base en estas notificaciones se interpone con fecha 5 de abril de 2000 por Don Jesús Manuel reclamación económico administrativa como heredero y actuando en beneficio de la comunidad hereditaria de Don Benedicto , reclamación que es desestimada por resolución de 26 de abril de 2002 de la que trae causa el presente recurso contencioso administrativo.

TERCERO- La primera alegación que formula el recurrente es que la resolución del Servicio Territorial de Economía y Hacienda de la Junta de Castilla y León en Segovia es nula porque incumple las exigencia del art. 58.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo por no notificarse la resolución en el plazo de 10 días , con indicación de recursos, y causando por tanto indefensión.

Alegación que ha de desestimarse necesariamente desde el momento en que no cabe admitir la alegación de indefensión cuando resulta acreditado que el recurrente interpuso en tiempo y forma la reclamación económico administrativa, no olvidemos que la finalidad de las notificaciones es poner en conocimiento de los interesados los actos y resoluciones de la administración para en caso de disconformidad puedan ser recurridos. Y una cosa es que la notificación sea defectuosa que lo es y otra que cause indefensión lo que en este caso no queda acreditado. No se olvide que ha de ser una indefensión real efectiva y material, no meramente posible.

Igual suerte desestimatoria ha de correr la alegación de caducidad del expediente de comprobación por aplicación de las previsiones del RD 803/1993 de 28 de mayo pues no hace falta más que leer íntegramente dicha disposición para ratificar lo dicho por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala, de Burgos, ya que de la misma resulta que no es que se haya olvidado de los procedimientos de gestión y por tanto sea aplicable con carácter supletorio el art. 43 de la LPA sino que expresamente en el Anexo III se establece que para los procedimientos de gestión tributaria no se establece plazo de terminación del procedimiento. Y no se puede olvidar que la propia LPA en su disposición Adicional Quinta excluye expresamente las previsiones de la ley en materia de plazos en el ámbito de los procedimientos tributarios.

CUARTO.- Sostienen la recurrente que como desde que finalizó el plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto hasta que se giraron las liquidaciones complementarias transcurrieron con exceso los cinco años legalmente prevista para la prescripción del derecho de la Administración a girar las liquidaciones por ser nulos de pleno derecho los actos de interrupción de la prescripción practicados. Alegación que decae desde el momento en que parte de una premisa que no es cierta, ni dice en que se funda la misma. Dice que todos los actos de interrupción son nulos, pero no nos dice cuales y por que, y simplemente hay que reiterar como ya lo hizo el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala, de Burgos, que desde que finalizó el plazo de presentación de las autoliquidaciones en agosto de 1994, hasta que se notifican las liquidaciones complementarias, 23 de marzo de 2000, se producen actuaciones, tanto de la Administración,( requerimiento de aportación de justificantes de los depósitos, acciones, fondos de inversión etc.) con fecha 15 de noviembre de 1998, como de los recurrentes a través de su representante a estos efectos de acuerdo con las previsiones del art. 36.2 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones que establece : "2. El presentador del documento tendrá, por el solo hecho de la presentación, el carácter de mandatario de los obligados al pago del Impuesto, y todas las notificaciones que se le hagan en relación con el documento que haya presentado, ya por lo que afecta a la comprobación de valores, ya a las liquidaciones que se practiquen, así como las diligencias que suscriba, tendrán el mismo valor y producirán iguales efectos que si se hubieran entendido con los mismos interesados". Condición de presentador que concurría en Don Francisco Escudero Bocos, quien recibió el requerimiento de ampliación de información y cumplimentó dicho requerimiento con fecha 11 de diciembre de 1998, fechas hasta la cuales no habían transcurrido los cinco años de prescripción entonces vigentes, con lo cual dichas actuaciones tuvieron plenos efectos interruptivos, sin que desde dichas fechas hasta la interposición de la reclamación económico administrativa en abril de 2000 transcurriera de nuevo el plazo para declarar prescrito el derecho de la administración.

Esta conclusión no queda desvirtuada por lo declarado en la reclamación 40/71/2000 pues en la misma se limitan ha declarar su archivo por haber quedado sin objeto las reclamaciones como consecuencia de la rectificación de la administración en virtud del recurso de reposición interpuesto.

QUINTO- En cuanto a la denuncia de la infracción del art. 3 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, es también debidamente resuelta por el Tribunal Económico Administrativo Regional en su resolución al reiterar y transcribir lo dicho por la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de julio de 2001, de la que resulta que una cosa es la determinación de la base imponible del impuesto de sucesiones y donaciones para lo cual se estará al valor del patrimonio del causante con independencia de las particiones y adjudicaciones concretas que se realicen, siendo en este punto significativa la frase "lo que procede hacer en los supuestos como el ahora planteado es determinar el valor neto de los bienes y derechos inventariados, la mitad de cuyo valor (no de los bienes) constituye el haber de gananciales del cónyuge viudo y la otra mitad será el haber hereditario" Consecuentemente han de valorarle los en el presente caso los bienes inmuebles para determinar el valor de la mitad de la sociedad de gananciales perteneciente al fallecido y así saber el valor de las partes proporcionales correspondientes a cada heredero, siendo indiferente a efectos del impuesto que el valor de las adjudicaciones concretas efectuadas por los interesados no se corresponda con el valor de la participación a efectos del impuesto. Y precisamente por eso por que se atiene al valor de las mitades de la sociedad de gananciales es por lo que no cabe admitir la denuncia de la doble imposición.

SEXTO.- Nos queda por analizar la falta de motivación de las valoraciones y en este punto tenemos que precisamente el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala, de Burgos, estima parcialmente la reclamación al no considerar suficientemente motivada la valoración de los bienes inmuebles existentes en Madrid. Pero ante la insistencia del recurrente debe la Sala determinar si la administración tributaria autonómica ha respetado las exigencias del artículo 124 de la Ley General Tributaria o del posterior y no aplicable artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuando advierte que "2. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, los que deniega la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, así como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, serán motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho", al tiempo de realizar la comprobación de valores que le faculta, entre otros el art. 52 de la LGT.

Es sabido que el art. 124.1 de la LGT de 1963, no obliga a la Administración a una motivación exhaustiva de los aumentos de la base imponible, sino que basta con una motivación que sea suficiente para que el interesado tenga pleno conocimiento de la valoración efectuada y pueda solicitar, en su caso, tasación pericial contradictoria.

Se venía considerando por este Tribunal que las valoraciones que venían efectuando los Técnicos de la Administración estaban suficientemente motivadas, y que los interesados tenían conocimiento de los hechos y elementos adicionales que motivaban el aumento de la base tributaria, ya que la Administración efectuaba la comprobación exponiendo las circunstancias por las que incrementaba el valor de lo declarado. Con base en estas consideraciones, se exigía a las partes demandantes práctica de prueba que demostrase que los datos utilizados por la Administración no eran correctos, o bien la práctica de pruebas periciales que pudiesen desvirtuar las valoraciones de la Administración. Esta doctrina ha sido citada por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Burgos en la resolución impugnada.

Sin embargo, esta postura, ha sido reconsiderada progresivamente por esta Sala, primero, mediante pronunciamientos puntuales o con el carácter de "obiter dicta" [sentencia de 11-10-02 (recurso 64/01), de 16-10-02 (recurso 10/01) y de 11-11-02 (recurso 307/01)] y posteriormente, ya de forma clara y contundente, en sentencia de 18-11-02 (recurso 382/01) y en la recaída en el recurso 199/01, así como otras posteriores.

La metodología empleada por la administración demandada en este caso es la utilización del medio previsto por el art. 52. d) de la LGT (Dictamen de peritos de la Administración) con reminiscencias o hibridación con el método del art. 52.b) (Precios medios en el mercado), pues se hace mención a "los valores unitarios obtenidos de los estudios de mercado efectuados por la Junta de Castilla y León" y por otro lado se menciona la "actualización y ponderación" de aquellos valores "por el técnico que suscribe, en ejercicio de sus competencias y atribuciones, y según su criterio basado en su capacitación, en su conocimiento del mercado local".

Mas la calificación definitiva del método de comprobación de valores ha de ser el regulado en el art. 52. d) de la LGT 1963 (Dictamen de peritos de la Administración) o si se prefiere en el art. 57.1.e) de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre en vigor a partir del 1 de julio de 2004. De hecho, la propia administración demandada, en el expediente de gestión tributaria, al proceder a la notificación al contribuyente del valor comprobado advierte que ha seguido el método de comprobación de valores regulado en el art. 52. d) de la LGT 1963, que no es otro que el mencionado dictamen de peritos de la Administración.

La STS 3ª sec. 2ª de 03-12-1999, rec. 517/1995 nos recuerda la doctrina fijada en relación con debida motivación de las comprobaciones de valores realizadas por la administración tributaria (v.g. STS de 3 y 26 de Mayo de 1989, 20 de Enero y 20 de Julio de 1990, 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991, 8 de Enero de 1992, 22 de Diciembre de 1993, 24 y 26 de Febrero de 1994, 4, 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995, 18 y 29 de Abril y 12 de Mayo de 1997 y 25 de Abril de 1998).

Previa a toda valoración es la descripción del objeto a valorar (v.g. consignación de los metros cuadrados de superficie del terreno y del edificio, número de plantas, situación, calidad, y edad de la construcción... etc En resumen, todo informe pericial (y los tributarios también) que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser: 1. Fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; para que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos. 2. Fundamentación que también es una garantía tributaria ineludible; 3. Que aun pudiendo ser lacónica y sucinta, no es admisible, ex. art. 121 de la LGT, si se omiten o se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas proformadas. Debe ser individualizada. 4. Debe ser notificada al contribuyente.

En relación con los "precios medios" aducidos por el perito comprobante, la jurisprudencia advierte que no puede hacerse presumiendo la certeza de estos, sino que se requiere la justificación de las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes concretos, se debe especificar la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias, siempre claro está de un modo detallado (STS 3ª sec. 2ª de 12-11-1999, rec. 7816/1992). Esta misma sentencia concluye en el deber de los Peritos de la Administración de 1) comprobar en cada caso los bienes, 2) describirlos, 3) facilitar a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Realmente no se aparta la doctrina de la peritación tributaria de las normas generales a exigir en toda peritación. Es pues un método o protocolo de actuación universal. Por todo ello, mientras no se cumplan estas garantías, por desconocimiento de los datos e imposibilidad de analizar y contrastar la valoración, esta ha de rechazarse (STS de 7 de Mayo de 1998, de 30 de Mayo y 19 de Octubre de 1995).

Como conclusión; sin examen personal por el perito de los bienes a valorar, sin duda no cabe entender correctamente realizado el procedimiento de peritación. Es subsiguiente a este examen la adecuada motivación de su dictamen.

SÉPTIMO.- Desde otro punto de vista, la Sala aprecia, respecto de la valoración cuestionada y como datos concretos que denotan esa falta de motivación, la falta de aportación de los valores unitarios obtenidos de los Estudios de Mercado citados por la Junta de Castilla y León y la falta de identificación o cita concreta de cuál de esos valores unitarios ha utilizado (de los muchos existentes) y más importante aún -a juicio de la Sala- cómo los ha aplicado, ponderado o actualizado.

Es sabido y evidente que la simple manifestación de haber tenido en cuenta de la situación, calidad, y edad de la construcción, menciones genéricas tampoco es suficiente (STS de 4 de Diciembre de 1993).

La STSJ de Castilla y León, de 11 de octubre de 2002, dictada en el rec. 64/01 razonaba, también "óbiter dicta" que "Se constata en todo caso que el perito de la administración demandada, aún cuando describe el inmueble objeto de tributación, lo hace sin el más mínimo detalle, que revela que aquel no ha sido examinado personalmente por el técnico. Además, este hecho no viene consignado en el expediente administrativo. Se constata también que esos valores unitarios obtenidos de los estudios de mercado efectuados por la Junta de Castilla y León no constan en el expediente administrativo, aún cuando se recuerda que están a la disposición del interesado, sin que se sepa su procedencia exacta". Este razonamiento es plenamente aplicable, desde un punto de vista fáctico y jurídico a la cuestión hoy suscitada.

Toda administración pública, y la tributaria también, debe documentar sus actuaciones por escrito (artículo 55.1 y 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de RJAP y PAC), y de no tener por ciertos los hechos alegados por los interesados o cuando la naturaleza del procedimiento lo exija, el instructor deberá abrir un periodo de prueba (artículo 80 de la misma norma general). Finalmente, con carácter general el artículo 78 de la misma ley exige la práctica de oficio por el órgano administrativo de los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución. Esto significa, que si la administración tributaria autonómica se remite a los registros fiscales existentes o a los estudios de mercado efectuados por ella misma para con apoyo en los mismos dictar una determinada resolución, en este caso una valoración tributaria, tal actuación es válida, pero necesariamente debe aportar al expediente administrativo un certificado o testimonio documental de los datos tributarios contenidos en aquellos registros fiscales o estudios de mercado.

No es admisible que se remita al interesado a aquellos registros o estudios para la comprobación de un dato fáctico absolutamente esencial para analizar si la valoración que se discute se halla suficiente y correctamente motivada y si ha sido realizada válidamente. Sólo los hechos notorios, o los admitidos por el interesado quedan exentos de su prueba y por tanto de su aportación al expediente administrativo. Si no existe copia documental, certificado u otro documento público u oficial que acredite la valoración fiscal o de mercado o cualquier otro dato de significación tributaria en el expediente administrativo, tenido en cuenta por la administración y explicitado en su acto, la administración tributaria no está motivando correctamente su valoración.

Esa omisión o falta de aportación probatoria supone una conducta procedimental injustificada e inadmisible al imponer al administrado una nueva carga como es acudir al estudio de mercado o al registro fiscal de que se trate para contrastar esos datos. Adviértase que la administración demandada afirma haber seguido como método de valoración el dictamen de peritos. De aceptarse esta afirmación, no sería posible contrastar la actuación del perito sin poseer esos estudios de mercado.

No es difícil pensar que para analizar una valoración cualquiera, se debe tener acceso a esos valores unitarios aplicados. Y esto significa poder conocer de dónde han salido, de qué parte del total del Estudio de Mercado, y para ello resulta imprescindible su estudio u análisis. Pues bien, como se avanzó, la Sala considera necesaria su aportación al expediente administrativo por varias razones:

1ª.- Con carácter general, la remisión del contribuyente a los registros fiscales o estudios de mercado realizados por la propia administración tributaria para poder conocer la regularidad jurídica de su actuación no es respetuosa con el carácter servicial de toda administración pública.

El artículo 3.j) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, -aún no aplicable a estos hechos- cristaliza este principio de respeto al contribuyente y el carácter servicial de la administración tributaria, principio ya reflejado en el art. 103.1 de la CE . Recordemos que la propia Ley, en su Exposición de Motivos afirma que "La presente ley, que recoge en un solo cuerpo normativo los principales derechos y garantías de los contribuyentes, no hace referencia alguna sin embargo, a las obligaciones tributarias, ya que éstas aparecen debidamente establecidas en los correspondientes textos legales y reglamentarios". Más abajo declara que "Por ello, junto a la importante reforma que esta ley representa, debe destacarse, asimismo, su carácter programático, en cuanto constituye una declaración de principios de aplicación general en el conjunto del sistema tributario, con el fin de mejorar substancialmente la posición jurídica del contribuyente en aras a lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario".

No es ese el modo de realizar las actuaciones tributarias en la forma que le resulte menos gravosa o facilitadora a los administrados (arts. 3.j y 20 de la Ley 1/1998). En resumidas cuentas, con apoyo en el art. 103 CE y también con apoyo en la Ley 1/1998, esa aportación resulta debida a la luz del carácter servicial que ha de tener la administración pública.

2ª.- Toda administración pública, y la tributaria también, debe documentar sus actuaciones por escrito (artículo 55.1 y 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de R.J.A.P. y P.A.C.), y de no tener por ciertos los hechos alegados por los interesados o cuando la naturaleza del procedimiento lo exija, el instructor deberá abrir un periodo de prueba (artículo 80 de la misma norma general). Finalmente, con carácter general el artículo 78 de la misma ley exige la práctica de oficio por el órgano administrativo de los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución. Esto significa, que si la administración tributaria autonómica se remite a los registros fiscales existentes o a los estudios de mercado efectuados por ella misma para con apoyo en los mismos dictar una determinada resolución, en este caso una valoración tributaria, tal actuación es válida, pero necesariamente debe aportar al expediente administrativo un certificado o testimonio documental de los datos tributarios contenidos en aquellos registros fiscales o estudios de mercado.

Piénsese que si el art. 14 de la Ley 1/98 permite al contribuyente que sea parte en un procedimiento de gestión tributaria conocer, en cualquier momento de su desarrollo, el estado de la tramitación del procedimiento y obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta por el órgano competente a la hora de dictar la resolución, ese derecho se frustraría en su contenido al faltar en ese procedimiento los valores unitarios y el documento del que derivan.

3ª.- Razones de equiparación de obligaciones y equivalencia en la onerosidad de las mismas, abocan a equiparar la obligación que toda persona natural o jurídica, pública o privada tiene para con la Administración tributaria (artículo 111 de la LGT) con la obligación que esta administración tiene para facilitar esa misma información al contribuyente. Facilidad que ha de ser real (entrega de esos valores unitarios y su estudio de mercado) y no meramente ficticia por remisión el archivo correspondiente.

4ª.- Finalmente, es sabido que el art. 114 de la LGT dispone que "1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. 2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria".

Como poco, ese precepto interpretado literalmente obligaría a la Administración Tributaria a la designación concreta, (y este modo de designación resulta esencial), de los elementos de prueba que obren en su poder, como puedan ser los valores unitarios tomados del oportuno Estudio de Mercado. Pero en absoluto es admisible que esa designación se hiciese genéricamente, como hasta la fecha ha hecho la administración tributaria autonómica castellano-leonesa (según se aprecia de la declaración de hechos probados de esta sentencia). Esa designación habría de hacerse, entendiendo literalmente este precepto, de un modo tan directo, concreto, preciso e inequívoco que el contribuyente no tuviese duda, a la hora de acudir al oportuno estudio de mercado de dónde ha sido tomado ese valor unitario.

Este Tribunal, aún cuando es consciente que la Ley 1/98, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes no era aplicable a los hechos enjuiciados, sí ofrece una cumplida interpretación de lo que en esta cuestión cabe inferirse del art. 103 CE.

La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2002 concluye con toda rotundidad en un supuesto similar que "La utilización de estadísticas y de relaciones de precios mínimos o medios puede servir para que la Administración decida aceptar la declaración del contribuyente, si su contenido se ajusta o aproxima a aquellos baremos o, en caso contrario, resolver practicar la comprobación de valores, pero nunca pueden ser tales datos genéricos motivación suficiente de aquella".

OCTAVO.- Desde otro punto de vista, la Sala no alcanza a comprender ni halla explicación alguna del medio, modo o procedimiento seguido en la aplicación, ponderación o actualización de esos valores unitarios.

Efectivamente, de las actuaciones se desprende que la administración tributaria según sus términos proformados había tomado como base los datos del documento, los valores unitarios obtenidos de los estudios de mercado efectuados habiéndolos actualizado y ponderado para la fecha del hecho imponible según criterio del técnico actuante (basado en su capacitación, en su conocimiento del mercado local y en características del bien objeto de la valoración), así como una valoración previa existente en el archivo histórico de valoraciones de la administración tributaria autonómica.

Se ha dicho que no hay constancia en las actuaciones administrativas de la fecha de los "estudios de mercado", del número de valores unitarios y sectores concretados en aquellos estudios, y esencialmente de las formulas utilizadas por el perito de la administración para "actualizar aquellos valores unitarios".

Lógicamente, no puede sino concluirse, en relación con el método valorativo del perito que:

1º) Que este Tribunal no se puede admitir la aplicación de un procedimiento valorativo oculto, inmotivado, alegal o simplemente basado en el fin que lo guía y no en los medios. No es menester realizar mayores consideraciones sobre este primer y obvio argumento.

2º) Que este Tribunal, sin esfuerzos puede imaginar que algún tipo de procedimiento, al menos de actualización, se ha seguido y ese procedimiento de actualización podría ser, por ejemplo, la aplicación a un determinado valor de un coeficiente, de una regla de tres, de un método de comparación o similares para así obtener el resultado debidamente referido a una fecha determinada. Desde luego, algún procedimiento se ha seguido y este no ha sido revelado.

3º) Mientras no se exprese por la administración en sus valoraciones los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el Sr. Perito de la administración y poder verificar su corrección, esta Sala no puede admitir la validez de esas comprobaciones periciales.

NOVENO.- A mayor abundamiento, no puede la Sala sino recordar que en otros recursos, por ejemplo el recurso Contencioso-administrativo nº 0064/01, y respecto de valoraciones realizadas de un modo análogo e idéntico al hoy analizado ya se dijo (con apoyo en una pericial practicada en ese pleito) que ""Se desconoce cómo efectuó el perito de la administración su valoración, si bien parece desprenderse como posible que aplicara datos genéricos". Es decir; que hasta para un técnico muy cualificado en la materia tras examinar la valoración discutida desconoce el modo concreto de realización de la valoración por la administración demandada".

Véanse también la STSJ Cast-La Mancha, sec. 2ª de 01-09-2000, núm. 761/2000, rec. 2457/1997 o la SAN de 2 de diciembre de 1999, rec. 51/1996.

DÉCIMO.- Antes de cerrar el debate, debe la Sala advertir que una vez traído el debate ante la jurisdicción contencioso-administrativa, la parte recurrente, en lo que ahora interesa tenía una doble opción, en relación con las pretensiones a ejercitar ante este Tribunal de Justicia. La primera, simplemente anulatoria, y por tanto declaratoria de la disconformidad a derecho de la resolución impugnada advirtiendo que el ejercicio de esta pretensión deja expedita la posibilidad a la administración demandada, ante su estimación por falta de motivación, de realizar una nueva comprobación de valores, debidamente explicitada y girar una posterior liquidación. La segunda opción era de reconocimiento de su situación jurídica individual, y como tal obligar a la administración tributaria a estar y pasar por la determinación del valor de las fincas propugnado o por el que se lograse acreditar ante este órgano jurisdiccional.

Declarado el vicio de falta de motivación, determinante de la anulabilidad de la resolución impugnada, en palabras de la STS 3ª sec. 2ª de 03 de diciembre de 1999, rec. 517/1995 procede rechazar la validez de la comprobación de valores, anulándola y retrotrayendo las actuaciones para que sea suficientemente fundamentada la tasación practicada por la Administración y nuevamente notificada, en unión de la referida justificación, de ahí que la estimación del recurso contencioso administrativo no pueda ser total, como pretendía el recurrente al negar que la Administración pueda subsanar el defecto de motivación.

UNDÉCIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJCA de 1998, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Don Jesús Manuel representado por el Procurador Don Cesar Gutiérrez Moliner y defendido por el Letrado Don Marcos Matesanz Barroso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos que se describe en el encabezamiento de la presente sentencia, que se anula por contraria a derecho, por traer causa las liquidaciones de comprobaciones de valores insuficientemente motivadas, y sin perjuicio del derecho de la Administración a subsanar dicha deficiencia.

Ello sin hacer expresa condena en las costas procesales causadas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente Sr. Varona Gutiérrez, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a veintisiete de Febrero de dos mil cuatro, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.

VEASE el Libro de Registro de Sentencias al número y folio