Sentencia Administrativo Nº 1010/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 373/2006 de 15 de Octubre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 373/2006

Partes: COL.LECTIU FISCAL 3, S.L. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 1010

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONES BELTRAN

MAGISTRADOS

DÑA. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a quince de octubre de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 373/2006, interpuesto por COL.LECTIU FISCAL 3, S.L., representado por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, contra T.E.A.R.C, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 12 de enero de 2006 desestimatorio de la reclamación 08/11510/2002 presentada contra la liquidación administrativa por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1999 y sanción derivada de ésta.

La recurrente, cuyo objeto social es la "prestación de servicios jurísdicos", se imputó como gasto deducible en el ejercicio de referencia el importe reflejado en la factura 17/99, "factura correspondiente al ejercicio 1999 de los trabajos de información y gestión comercial que en su día le comunicamos correspondientes a los activos sitos en San Adrián de Besos denominados La Catalana. La presente factura incluye el informe pasado y notas registrales que se adjuntan"; la cual factura fue emitida por la entidad Internacional Building 96, S.L.

Expone la recurrente que la factura responde a los servicios que solicitó a esta segunda sociedad y que fueren prestados efectivamente por la misma y consistentes en la intermediación inmobiliaria, solicitud de las notas registrales objeto de la transmisión en la que medió, preparación de un estudio registral de cada una de ellas y pacto del precio.

El litigio se centra en la procedencia de deducción del gasto reflejado en aquella factura, lo que se niega por la Inspección, al considerar que reflejaba una operación inexistente, no habiéndose acreditado por el sujeto pasivo la efectiva prestación de los Servicios recogidos en la misma.

SEGUNDO.- Esta Sala y Sección, en casos similares al aquí planteado, se ha pronunciado en el sentido de que para considerar precedente la deducción es preciso que esté acreditada la realidad de las operaciones que originan el gasto con algo tangible y real y mediante algo más que un mero asiento contable con facturas, -así sentencia nº 1119 de 8 de noviembre de 2007, recurso 181/2004 , que expresa su coincidencia con la consideración del TEAR en tal sentido-, en relación al IVA.

En similar sentido la sentencia de 25 de junio de 2008, recurso 1194/2004 , y en relación al Impuesto sobre Sociedades, considera improcedente la deducción de un gasto, aún contabilizado y justificado mediante factura, al resultar desvirtuada la efectividad del mismo.

Por otra parte, y con respecto a la carga de la prueba, y probatorios, la primera de las sentencias citadas refleja la consideración del TEAR según la cual la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias a tenor del art. 114 LGT , queda desvirtuada desde el momento en que, a pesar de todas las actuaciones inspectoras al efecto, no se pudo concretar la prestación de servicios, no admitiendo la sentencia el gasto al coincidir en aquella apreciación atribuyendo eficacia probatoria en contra a los indicios plurales y coincidentes.

Y en similar sentido la sentencia de 25 de junio de 2008 fundó el fallo desestimatorio en el hecho de que si bien el gasto se encontraba contabilizado y justificado mediante factura, la Inspección había reunido una serie de elementos indiciarios considerados de entidad suficiente para desvirtuar la efectividad del gasto, añadiendo una referencia a la doctrina jurisprudencial que admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario siempre que cualquier actuación no pueda acreditarse por pruebas de caracter objetivo.

En consecuencia y de conformidad con las reglas generales en cuanto a la distribución de la carga de la prueba, incumbe a cada parte la de los hechos normalmente constitutivos de su pretensión, debiendo atenderse así mismo a la facilidad de su obtención.

Sin que quepa cargarla por entero a la Administración, ni por tanto el contribuyente pueda ampararse de plano en la ausencia de prueba, por lo dicho y máxime teniendo en cuenta lo considerado en la STS de 26 de julio de 1994 , que señalaba que "la declaración de ingresos tiene una trascendencia fiscal positiva, poque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Es por ello aceptable sin reservas cualquiera que sea el vehículo en que se formule, sin perjuicio de su eventual comprobación al alza. Los gastos deducibles, en cambio de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público", criterio seguido por la sentencia del TSJ de Aragón de 11 de febrero de 2008 , en una liquidación por Impuesto sobre Sociedades y por la Sentencia del TSJ de Madrid de 11 de febrero de 2003 , de forma matizada, al considerar que corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto.

Así pues no basta, de plano, para acreditar la efectividad del gasto, la factura, su contabilización, las cuentas anuales depositadas, la Declaración o Operaciones con terceros modelo 347, y el registro en el libro de facturas del IVA en los casos en que por la Administración se cuestiona razonablemente tal realidad.

Duda razonable que en este caso concurre considerando que, sin discusión, hasta el año 1997, al menos la sociedad emitente permaneció inactiva, que no se imputó en sus declaraciones de clientes y proveedores el pago por la recurrente de la parte del precio que a tenor de la factura habría de haberse realizado en el año 1999, y que en tal año no se produjo el congruente ingreso en sus cuentas bancarias.

Es necesario acreditar la realidad del gasto, lo que ha de resultar de la constatación del flujo monetario y de la realidad de la prestación de servicios que constituye su causa.

Incumbiendo a la Administración y al inspeccionado la prueba en la medida en que le sea de fácil y fluido accesos y en atención al interés que de ello se deriva para ambas.

TERCERO.- Ocurre en el presente caso que la recurrente sí se manifiesta en condiciones de acreditar la realidad de los servicios a que respondía la factura, y acompaña a la demanda como anexo IV copia del conjunto de la documentación que reflejaban aquellos, que es reproducción de la aportada a la Inspección.

Examinada dicho documentación resulta ser la copia de un contrato de oferta vinculante de diversos activos -fincas, y acciones de una compañía titular de otras fincas- a favor de la recurrente que interviene en tal contrato; copia de las certificaciones registrales de las fincas y una relación de las mismas con indicación de fecha de compra, notario y protocolo, vendedor y otras indicaciones en cuanto a su superficie, precio y datos registrales; y así mismo copia de diversos contratos y otra documentación referida a la titularidad anterior de tales fincas, modos de pago y gravámenes.

No existe indicación alguna de la intervención la sociedad emitente de la factura, ni puede deducirse tal intervención porque toda vez que quien suscribió el contrato de oferta vinculante con su precio era la recurrente queda excluido el hecho de que fuera aquella la que pactara el precio, como se afirma en la demanda, y el resto de lo presentado se limita a obtener y ordenar cuidadamente, como aparece en la documentación aportada, los contratos y documentación administrativa y de otra índole relativo a las fincas, lo que es un tarea mecánica y de gestoría cuya remuneración es inverosimil que alcance 15 millones de pesetas, como los facturados.

Por la Inspección se solicitó a la recurrente la aportación de los contratos y documentos con trascendencia tributaria, no siendo de recibo el reproche presentado en la demanda de la omisión de aclaración o ampliación de la misma si se considerara insuficiente, atendiendo al sistema de carga de la prueba antes referido, y máxime a la vista del objeto social, esto es asesoramiento jurídico; y en último término el reproche es inoperante porque, puesto de manifiesto que ni la Inspección ni el TEAR dieron por probada la realidad de los servicios, bien pudiera haberse traido a este proceso las pruebas que considerase oportunas al efecto y que obviamente estaban a su alcane, como contratante con la que, se manifiesta, los prestó.

De manera que aunque ciertamente ni la Inspección ni el TEAR abundan en considerar la dicha documentación, limitándose a afirmar que no se da por cierta la prestación de servicios, ello no implica, como se afirma en la demanda, que por indicios se tuviera por no cierto aquel acreditado extremo en contra de su prueba directa por la inspeccionada.

Los indicios que presenta la Inspección operan ante la falta de prueba que se aprecia de aquella, consistente en la mencionada documentación, y que puede ser considerada directa; y, añadimos ahora, que, según lo dicho, hubiera correspondido a la recurrente, una vez cuestionada razonablemente, la realidad de la prestación de los servicios, y como prueba de un hecho positivo, de fácil acceso a la recurrente como que, según se afirma, encargó los servicios, y que es el que se sustenta su pretensión de minoración de la base; notas las dos primeras de signo opuesto para la Administración que además, y en esta concreta cuestión, llevó a efecto cuantas actuaciones fueron oportunas para que compareciera la representante de la sociedad emisora de la factura.

CUARTO.- En lo que respecta al flujo monetario que habría de resultar de la factura 17/99, se constató, como se ha dicho, por la factura, pagos por importe de 900.000 pesetas, sin reflejo en las cuentas bancarias de la emisora ni en la imputación de clientes que aparece en la BDN, no habiéndose verificado los datos del año posterior, 2000, en el que, conforme a las salidas de dinero de las cuentas de la recurrente, habría sido completado el pago hasta los 15 millones de pesetas, al no extenderse a tal año el Plan de Inspección de ambas sociedades.

Si bien es verosímil que la cantidad indicada no se ingresara en cuenta bancaria, por su cuantía, sin embargo la misma cuantía es determinante -nos encontramos en el año 1999- de lo razonable o habitual de su ingreso. Esto constituye un indicio.

De la misma forma que si bien de la ausencia de imputaciones no es responsable, en términos generales, la otra parte, y puede implicar un nuevo incumplimiento de sus obligaciones fiscales, ello no deja de ser un indicio a los efectos que aquí se trata.

Debiendo añadirse que la Inspección citó repetidamente a la representante de la sociedad emisora de la factura, que finalmente no compareció, de manera que si bien no agotó, sin embargo sí practió la actuación que pudiera haber precisado el destino del resto de lo facturado. En tanto que nada se ha intentado al respecto por la recurrente, aunque se desprende de lo actuado el caracter fluido, cuanto menos de las relaciones entre las dos sociedades.

Debiendo añadirse que es incuestionable, como resulta del que fuera administrador de la emitente de la factura, que hasta 1997 la sociedad permaneció inactiva; y respecto a 1998, la única constancia de actividad que hay según resulta de la sentencia del juzgado Penal aportada, es el pago a la recurrente de una cantidad de dinero por los servicios de gestión efectuados por la recurrente en una venta de activos, habiendo sido solicitados, dichos servicios por la dicha sociedad- es decir, precisamente el encargo inverso del que ahora se alega-.

Lo cual no puede ser considerado indicativo de una efectiva actividad.

A la misma conclusión se llega por la ausencia por el todo el tiempo de declaración e ingreso alguno por los Impuestos sobre Sociedades, IVA y retenciones sobre rendimientos del trabajo.

No consta, por seguimiento de sus cuentas, salida alguna destinada a retribuir medios ni personal, lo que, unido a las dificultades en su localización ofrecen un panorama de total ausencia de estructura empresarial, sobre lo que la recurrente se limita a ofrecer la hipótesis de que los servicios fueran llevados a cabo por sólo su administradora en atención a su actividad de puro comisionista y gestor, olvidando ahora el énfasis puesto cuando se relatan los alegados servicios correspondientes a la factura 17/99, como que efectivamente es preciso presentar como razonable unos honorarios de 15 millones de pesetas.

Basta con todo ello para que la Sala establezca como conclusión la de que los servicios no fueron efectivamente prestados. Y a mayor abundamiento, y al efecto de hacer explicable el hecho de la emisión de la factura ante la ausencia de la realidad de los servicios, resulta que de lo actuado se ofrece un panorama general de relaciones al menos muy fluidas y hasta de favor, lo que se manifiesta, entre otrso hechos, en el pago con dinero de una cuenta de la emitente de la factura de un vehículo matriculado a nombre del administrador de la recurrente, o, según lo manifestado por ésta, el descuento de pagarés por la otra con cuyo dinero se obtuvo el vehículo, dada la buena relación comercial entre ambas.

QUINTO.- Sin que sea obstáculo a ello el pronunciamiento penal referido al ejercicio 1998.

Primero porque se trata de distinto año, con circunstancias distintas, y sin que sus pronunciamientos concretos tengan repercusión en el siguiente año y a los efectos que en este proceso interesan: no se trata de resolver si la distinta sociedad fue "colocada ad hoc" -como expresa la sentencia penal para negarlo- para lograr un gasto deducible ficticio, sino que, con independencia de la intención última en la constitución de esta sociedad, se trata en este proceso de resolver si los específicos servicios a que pretendía responder la factura 17/99 fuesen o no prestados.

Del mismo modo la sentencia penal no establece, como no podría ser menos, que la sociedad no precisaba estructura empresarial, sino que la administradora acusada adujo este extremo.

Por otra parte ya se ha considerado antes la trascendencia a los efectos de este proceso en torno a la actividad de la aquí recurrente, durante el año 1998, que expresa la sentencia penal sin trascendencia a los efectos de este recurso contencioso administrativo y lo que en él se ventila.

Y en segundo término, la sentencia penal partiendo de la base de que no hubo "colocación ad hoc" concluye que la administradora no ha de responder a título de cooperadora necesaria del delito fiscal que se trataba; conclusión que en nada excluye al hecho de que la factura 17/99 respondiera o no a servicios efectivamente prestados, no solo porque en lo penal se veía distinta factura y servicios, sino también porque en tal jurisdicción se trata de resolver un presupuesto distino, -el ánimo de defraudar y la cooperación a ello- con una exigencia probatoria distinta a la del ámbito tributario, extremos ambos puestos de manifiesto por la sentencia penal.

SEXTO.- Las anteriores consideraciones responden sustancialmente a la alegada falta de motivación en la resolución de liquidación.

Examinada la misma, y en especial su fundamento quinto, se evidencia la precisa delimitación del hecho en que se funda la no aceptación la minoración en base, "la inexistencia de dos concretos gastos" y se exponen las circunstancias por las que se aprecia tal inexistencia, alcanzada la conclusión final de que precede el aumento de base y por tanto de cuota que se motiva de forma implícita por un juicio de inferencia cuya sencillez permite establecer la general comprensión del motivo de la regularización sin necesidad de un complejo razonamiento.

Cuestión distinta es que la recurrente considere que "no hay evidencia fáctica de que dichos servicios no han sido prestados", porque ello no incide en la motivación, es decir en la argumentación, aunque sí sería apto para considerar que tal argumentación es vana al no poder dar por ciertos los hechos que la sustentan.

Lo cual, por otra parte, no es el caso.

En cuanto al argumento de falta de motivación al no acreditar la Administración el beneficio que hubiera reportado a la recurrente la minoración en base si efectivamente pagó el importe de la factura, y aún considerando que tal falta de acreditación pueda entenderse como falta de motivación y no de prueba, aun en este caso, decimos, la expresión o razonamiento en cuanto a tal "beneficio" no sería sino un argumento o motivo más, añadido a los ya considerados en la resolución de liquidación, los cuales bastan sobradamente para que la parte conozca el razonamiento de la Administración.

SEPTIMO.- Establecida la certeza de que no existió realidad del servicio prestado y en consecuencia la factura era materialmente falsa, se infiere que su utilización para la minoración de base respondió a la intención deliberada del sujeto de reducir la cuota improcedentemente, resultando de ello la concurrencia del presupuesto de culpabilidad.

Por otra parte la complitud y veracidad, como factores excluyentes de la responsabilidad, han de concurrir en la declaración tributaria e ir acompañados por una interpretación razonable de la Ley; nada de lo cual ocurre en este caso, por más que la factura se contabilizó por la recurrente, lo que obviamente respondía a la intención de la minoración declarada.

Por último, el empleo de una factura falsa determina necesariamente la concurrencia del criterio de graduación de ocultación, conforme al art. 82.1 LGT/1963 .

No se trata de la aplicación de este criterio de graduación al no ajustarse la autoliquidación con la liquidación fijada por la Inspección, sino de la concurrencia del medio empleado para determinar la primera.

OCTAVO.- Por lo expuesto procede la desestimación del recurso, sin que haya méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se desestima el recurso contencioso administrativo número 373/2006 interpuesto por la entidad COL.LECTIU FISCAL 3, S.L. contra el acto objeto de esta litis. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.