Sentencia Administrativo Nº 1011/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 911/2012 de 23 de Julio de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2012/0006329

Procedimiento Ordinario 911/2012

Demandante:PAGUNA ABOGADOS, S.L.

PROCURADOR D./Dña. ROCIO SAMPERE MENESES

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1011

RECURSO NÚM.: 911-2012

PROCURADOR D./DÑA.: ROCIO SAMPERE MENESES

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Sandra María González de Lara Mingo

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 23 de Julio de 2014

Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso-administrativo nº 911/2.012, promovido por la Procuradora Daña Rocío Samper Meneses, en representación de PAGUNA ABOGADOS, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 24 de febrero de 2012, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 28/08633/10, contra acuerdo sancionador, clave de liquidación A2861210506012397, por infracción tributaria leve derivada de la liquidación practicada en concepto de pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009 periodo 1T, por cuantía de 5.897,97 euros.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 24 de febrero de 2012, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 28/08633/10, contra acuerdo sancionador, clave de liquidación A2861210506012397, por infracción tributaria leve derivada de la liquidación practicada en concepto de pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009 periodo 1T, por cuantía de 5.897,97 euros.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo la Procuradora Daña Rocío Samper Meneses, en representación de PAGUNA ABOGADOS, S.L, mediante escrito presentado el 18 de mayo de 2.012 en el Registro General de este Tribunal Superior de Justicia de Madrid y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción . Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, la Procuradora Daña Rocío Samper Meneses, en representación de PAGUNA ABOGADOS, S.L, presentó escrito el 24 de mayo de 2013, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que: « (...) dicte sentencia por la que estimando las pretensiones de esta Parte declare la nulidad o, subsidiariamente, anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de febrero de 2012 (número de referencia de reclamación 28/08633/10), que a su vez trae causa del Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, de fecha 18 de enero de 2010, con número de referencia 2009280374707G y clave de liquidación A2861210506012397, emitida por el Órgano de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, por ser el acto administrativo originariamente impugnado y haber sido confirmada por la resolución directamente recurrida, con expresa imposición de las costas a la parte demandada».

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en este Tribunal en fecha 25 de junio de 2013, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que: « (...) tenga por hechas las anteriores manifestaciones y por contestada en tiempo y forma la demanda, debiendo desestimar íntegramente esta por ser conforme a derecho la resolución recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.».

QUINTO.-Contestada la demanda y habiéndose solicitado el recibimiento del juicio a prueba, se acordó no haber lugar a recibir el presente recurso a prueba, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 de la L.J.C.A .

No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.

SEXTO.-Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día quince de julio de dos mil catorce, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª Sandra María González de Lara Mingo, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, de 24 de febrero de 2012, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 28/08633/10, contra acuerdo sancionador, clave de liquidación A2861210506012397, por infracción tributaria leve derivada de la liquidación practicada en concepto de pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009 periodo 1T, por cuantía de 5.897,97 euros.

SEGUNDO.-Pretende la Procuradora Daña Rocío Samper Meneses, en representación de PAGUNA ABOGADOS, S.L la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.

En el mismo apartado de hecho aduce que:

1º.- PAGUNA ABOGADOS, S.L., desde el inicio de su actividad, en el 2003, ha venido calculando los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades conforme a la base imponible del período del propio pago, y la Administración ha estado desde el principio puntualmente informada de la opción ejercida.

Indica que desde el inicio de su actividad económica, PAGUNA ABOGADOS ha venido calculando y liquidando (ejercicios 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008) los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades conforme a lo dispuesto en el articulo 45.3 TRLIS. A tal fin, así lo ha venido señalando e informando a la Administración tributaria en los correspondientes y sucesivos modelos 202 presentados por la recurrente (modelo de 'pago fraccionado; Impuesto sobre Sociedades; Impuesto sobre la Renta de no Residentes-establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español').

Manifiesta que a título ejemplificativo, en los pagos fraccionados a cuenta del realizados durante los ejercicios 2003, 2005, 2006, 2007 y 2008 se informó a la Administración tributaria del cálculo del pago fraccionado a través de la modalidad del artículo 45.3 TRL1S (tres pagos por ejercicio).

2º.- Que a finales del ejercicio 2008 PAGUNA ABOGADOS, S.L. cesó en su actividad económica, siendo ésta en 2009 inexistente.

Sostiene que por ello que no se presentó liquidación del primer pago fraccionado del ejercicio 2009, ya que al no existir ingreso alguno, la base imponible que sirve de cuota a ingresar era nula.

Expone que como prueba de lo anterior figura copia en el expediente administrativo de la declaración-liquidación del impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre de 2009, en donde se informaba ya de la ausencia de actividad.

Añade que con efectos de agosto de 2009 PAGUNA ABOGADOS presentó declaración censal de cese de actividad.

3º.- Sostiene que el proceder de PAGUNA ABOGADOS, S.L. fue correcto, pues la recurrente no liquidó el primer pago fraccionado del 2009 al ser la base del cálculo del mismo inexistente.

Reitera que desde el año 2003 la recurrente liquidó sus pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades conforme al apartado 3 del artículo 45 TRLIS, y en lo que la ejercicio 2009 respecta no tuvo actividad económica alguna, y la recurrente informó a la Administración tributaria del cese definitivo de su actividad.

De todo los antecedentes fácticos expuestos, en palabras de la recurrente, se extraen las siguientes conclusiones:

- La recurrente actuó con corrección en lo que al primer pago fraccionado del ejercicio 2009 se refiere, pues no teniendo actividad económica alguna, esto es, resultado contable alguno, la base imponible para el cálculo del mismo era inexistente, por lo que no presentó la correspondiente liquidación, no estando obligada a ello.

- La Administración tributaria ha estado siempre informada de que PAGUNA ABOGADOS, S.L. calculaba sus pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades conforme a la tercera modalidad del artículo 45 TRLIS, pues desde el segundo pago fraccionado del ejercicio 2003 y durante siete años la recurrente fue liquidando sus pagos fraccionados conforme al referido método, no variando nunca, a lo largo de estos años, de opción (nunca modificó la opción en el cálculo del mismo, no buscando en este sentido eficiencia o ventaja fiscal alguna).

Y en opinión de la recurrente es contrario al principio de confianza legítima exigir al obligado tributario el ingreso de un pago fraccionado calculado éste conforme al apartado 2 del artículo 45 TRL1S, cuando la recurrente llevaba siete años liquidando e ingresando sus pagos fraccionados conforme al tercer apartado del artículo 45 TRLIS, contraviniendo además la justicia material que debe regir todo acto administrativo y vulnerando la seguridad jurídica de quien lleva más de siete años con similar proceder, sin variación alguna, y transcurrido todo este tiempo, la Administración tributaria emite liquidación del mismo conforme a la modalidad del articulo 45.2 TRLIS, acordando además la imposición de sanción tributaria.

4º.- Destaca que la Administración tributaria sólo informó a PAGUNA ABOGADOS del incorrecta comunicación del cálculo del pago fraccionado cuando por vez primera el importe ingresado resultó inferior al que hubiese resultado de aplicar el artículo 45.2 TRLIS.

A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su defensa en tres apartados.

El primero lo destina a tratar sobre la existencia de una interpretación razonable de la norma tributaria a la hora de calcular el pago fraccionado conforme a la opción de base imponible, pues la recurrente comunicó a la Administración el ejercicio de la opción del cálculo del pago fraccionado, sin que nunca hubiera cambiado de modalidad, por lo que en su opinión existe una infracción del art. 179.2.d) LGT .

Tras citar el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y la sentencia de 10 de febrero de 1986 del Tribunal Supremo indica que la Administración tributaria ha calificado de culpable la conducta de la recurrente, señalando además el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que su conducta ha sido negligente.

Sostiene que para que la conducta de PAGUNA ABOGADOS, S.L. resulte sancionable, deben exigirse la concurrencia de las siguientes circunstancias:

1. Que el ingreso de la modalidad de pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades calculado sobre la base imponible del primer período del ejercicio 2009, no sea conforme a Derecho.

2. Que PAGUNA ABOGADOS haya dejado de ingresar dicho pago fraccionado correspondiente al primer período del ejercicio 2009.

3. Que tal conducta se haya realizado con dolo, culpa o negligencia.

Indica que es cierto que PAGUNA ABOGADOS, S.L. no comunicó correctamente la opción que le asiste a calcular el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades conforme a la base imponible (artículo 45.3 TRLIS), pero no es menos cierto que PAGUNA ABOGADOS, S.L. ha venido informando, a lo largo de siete años, de que la recurrente calcula su pago fraccionado conforme a la precitada modalidad.

En el sentir de la recurrente la conducta de PAGUNA ABOGADOS, S.L. nunca ha sido contraria a Derecho, calculando correctamente el imparte de los pagos fraccionados, e ingresando en plaza los importes resultantes,

Manifiesta que ha existido, en definitiva, un error formal, error consistente en un incorrecto procedimiento de comunicación a la Administración tributaria, pero la comunicación existió, y la Administración tributaria tuvo conocimiento de dicha comunicación (en repetidas ocasiones), ya que el modelo de liquidación del pago fraccionada del Impuesto sobre Sociedades obliga a informar cómo calcula el obligada tributario éste.

Argumenta que en relación al segundo requisito, consistente en que la recurrente haya dejado de ingresar la liquidación resultante del pago fraccionado, tal requisito no se cumple en este caso, ya que la deuda tributaria resultante ha sido convenientemente objeto de liquidación en la declaración- liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010.

Finalmente, en cuanto a la apreciación del dolo, culpa o negligencia, en el Acuerdo de imposición de sanción nada se dice sobre la existencia de cualesquiera de las tres modalidades, limitándose a informar: '.. ha cometido lo infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.'

En palabras del recurrente el acuerdo de imposición de sanción procedió a calcular el importe de la misma, sin señalar motivación alguna por la que a PAGUNA ABOGADOS, S.L. se le considere responsable, ni el grado de la misma, señalando que 'se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible'.

La recurrente se muestra disconforme con dicha conclusión, y entiende que con los antecedentes fácticos expuestos no puede afirmarse que la recurrente haya omitido el mínimo deber de cuidado: siempre ha utilizado el mismo criterio para calcular el pago fraccionado y ha informado de ella cuatro veces al año durante siete años., y si bien es cierto que la comunicación de la referida opción no se cursó vía declaración censal. La recurrente es consciente de ello y por eso ha ingresado la cuota tributaria exigida por la Administración, pero entiende asimismo que su comportamiento no resulta merecedor de una sanción tributaria por la mitad de la cuota tributaria.

Indica que bien es cierto que efectivamente se han notificado liquidaciones tributarias por el mismo concepto, éstas se han notificado al unísono, así como los respectivos expedientes sancionadores, no existe por tanto una reiteración en la conducta infractora de la recurrente, ni una obstinación en su comportamiento sancionable, y se da la circunstancia de que todos las propuestas de liquidación así como sus respectivos procedimientos sancionadores fueron notificados, respectivamente, casi en unidad de acto y, puesto que PAGUNA ABOGADOS, S.L. había cesado en su actividad, no hubo oportunidad alguna de presentar declaración censal de opción del cálculo del pago fraccionado.

Reitera que conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, la conducta de PAGUNA ABOGADOS, S.L. no puede ser calificada de negligente, puesto que en su actuar no concurren elementos de ocultación, participando, por el contrario de los de complitud y veracidad: la recurrente calculó y liquidó el primer pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 (no presentado el mismo pues su base imponible y por tanto cuota tributaria era nula, ya que no tiene actividad alguna) a través de una modalidad establecida por la norma fiscal, tal y como lo ha venido comunicando a la Administración tributaria en reiteradas ocasiones a lo largo de ejercicios anteriores, y sin que nunca haya hecho ejercicio de la opción por calcular la presente modalidad de deuda tributaria conforme al artículo 45.2 TRLIS.

En el sentir del recurrente la liquidación del pago fraccionado objeto del presente procedimiento fue veraz, en la medida en que los datos y cuantías fueron por omisión correctos, y fue completa, no habiendo omitido información alguna que pudiese agravar la carga fiscal.

Afirma que cuando no presentó el modelo 202 de pago fraccionado, pues su liquidación era de 0 euros, lo hizo de acuerdo con una interpretación razonable y razonada de la normativa fiscal, tal y como se desprende de los antecedentes de hecho, y si bien erró en la forma en que comunicó el ejercicio de dicha opción, sí es cierto que en reiteradas ocasiones (más de trece ocasiones) informó a la Administración tributaria de que la recurrente calculaba el importe de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 45.1º TRLIS.

El segundo apartado lo destina tratar sobre la existencia de un error en la forma de comunicación a la Administración tributaria, circunstancia no sancionable, por lo que en su opinión existe una infracción del art. 183.1 LGT .

Argumenta que en el presente procedimiento se está dirimiendo si el error formal de comunicación de la opción en que PAGUNA ABOGADOS, S.L. se obliga a calcular los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades resulta sancionable, ya que dicha comunicación existió, si bien no por el cauce procedimental propuesto por la norma tributarias

Indica que sobre si la existencia de un error de forma, que no de fondo, puede ser constitutiva de sanción en la confección de una autoliquidación, a parte de la ya citada sentencia del Tribunal Supremo (de 29 de octubre de 2000 ), cita a la sentencia de 9 de octubre de 2008 de la Audiencia Nacional.

Reitera que PAGUNA ABOGADOS, S.L., calculó y liquidó el primer pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009 tal y como vino haciendo en repetidas ocasiones, y a lo largo de sucesivos ejercicios, desconociendo que, por un defecto de forma, no le asistiese tal opción.

El tercer apartado lo destina a tratar sobre la vulneración de la confianza legitima en el actuar de la Administración tributaria pues la recurrente ha mantenido similar comportamiento durante más de siete años, y dolo cuando el cálculo de la Administración sale a ingresar, emite liquidación y sanción.

En opinión del recurrente las pretensiones del Órgano de Gestión vulneran el principio de confianza legítima pues si la Administración tributaria estuvo más de siete sin advertir a PAGUNA ABOGADOS, S.L. de la necesidad de presentar declaración censal en este sentido, se pregunta la recurrente si ¿no debe entender, de buena fe, que la Administración tributaria consideraba que su comportamiento suponía infracción alguna, máxime cuando la recurrente informaba periódicamente del mismo a la Administración?, ¿no tiene derecho PAGUNA ABOGADOS a ver protegidas la confianza que depositó en la Administración tributaria, y más concretamente, en el hecho de que transcurridos siete años ésta nada dijo sobre la opción de cálculo de los pagos fracciones del Impuesto sobre Sociedades?.

TERCERO.-El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y aduce que la conducta del recurrente viene tipificada en el art.191 LGT/2003 que reproduce, a los efectos que nos interesan el FD segundo de la resolución recurrida y, simplemente, la recurrente no efectuó el ingreso que debía en la autoliquidación del primer pago fraccionado del impuesto de sociedades ejercicio 2009.

Sostiene que con arreglo a los arts.179 y 183 LGT/2003 ha quedado probada la actuación culpable y sus circunstancias respecto al recurrente, recogiendo la resolución sancionadora todos los requerimientos de motivación del art.22 del RD 206312004 de 15 de octubre por el que se aprueba el reglamento general del régimen sancionador tributario, junto al art. 24 de la misma norma y que aparecen reproducidos a los efectos que nos interesan en el FD tercero de la resolución recurrida.

Expone que la motivación es suficiente a la vista de las exigencias de la Sala y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional según resoluciones que aparecen sintetizadas en el FD cuarto de la resolución recurrida y que llevan a exigir no una mera descripción de los hechos o una transcripción de la norma, sino la constancia de datos, que como en este caso, permiten ponderar y valorar el grado de culpabilidad, proscribiendo la imposición de sanciones por el mero resultado.

Añade que eso es lo que se desprende del expediente administrativo donde se analizan los hechos, se identifica perfectamente a quien los realiza y se refleja todo ello en la motivación, consignando el elemento subjetivo del injusto, describiendo la negligencia del obligado tributario frente a lo que se debe hacer y no se hizo, sin que aparezcan o concurran causas o circunstancias de exención o reducción de la responsabilidad a la luz del art.179 LGT y por la sencilla razón de que el art. 45.3 del RDLEG 3/2004 describe las obligaciones del sujeto pasivo en cuanto a los pagos fraccionados, con la peculiaridad de que existen expedientes sancionadores anteriores por la misma causa y por el mismo concepto respecto a las correspondientes liquidaciones provisionales vulnerándose con ello los intereses de la Hacienda Pública.

CUARTO.-Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:

1º.- Tras la notificación de la correspondiente propuesta de liquidación provisional y del preceptivo trámite de alegaciones, finalizó el procedimiento de comprobación limitada relativo al concepto pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades del primer periodo del ejercicio 2009, que finaliza con la práctica de una liquidación con una cuota a ingresar de 16.851,32 euros, al no presentar e ingresar la autoliquidación estando obligado a ello.

En fecha que no consta en el expediente, se notificó a PAGUNA ABOGADOS, S.L la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria leve, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo ( artículo 191 de la Ley 58/2003 ), en el que se proponía una sanción constitutiva del 50% de la cuota liquidada, reducida en un 30% por conformidad con la regularización, y en un 25% por ingreso en periodo voluntario y conformidad con la sanción, concediendo un plazo de quince días para formular alegaciones y presentar documentos o justificantes.

La reclamante alegó que se debió a un error puntual, al considerar que se había optado por el sistema de pagos fraccionados en función de la base imponible, dado que la entidad no ha tenido actividad.

2º.- El 1 de febrero de 2010 se notificó a la recurrente acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, emitido por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, con número de referencia 2009280374707G, clave de liquidación A2861 210506012397 y por un importe de euros 8.425,66, al considerar la oficina gestora que:

'Su alegación relativa a que actuó de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma debe ser desestimada porque no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, tal como se indica, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que PAGUNA ABOGADOS SL con NIF B83627505 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante'.

Y en cuya motivación se decía textualmente:

'Concurre reincidencia en el incumplimiento por el mismo concepto, se iniciaron expedientes sancionadores motivados por liquidación provisional del pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005 3º tr, ejercicio 2006 1º tr. y ejercicio 2007 1º tr. Respecto a la supuesta falta de proporcionalidad de la sanción, tal alegación debe ser desestimada, ya que se han aplicado los baremos previstos en la ley. En cuanto a la insuficiente motivación del acto administrativo dictado, en el expediente constan las causas de apertura del mismo y las disposiciones legales en que se fundamentan, lo que proporciona al sujeto pasivo la información suficiente y necesaria para rebatirlas. Se aprecia en la conducta del obligado tributario omisión de la mínima diligencia exigible sin que puedan observarse otras causas de exoneración de la responsabilidad, ya que la normativa al respecto es clara y habiendo antecedentes de hecho en los expedientes antes mencionados, permite deducir que el sujeto pasivo conoce o debe conocer la obligación de presentar la declaración reclamada.'

3º.- No conforme con la resolución sancionadora PAGUNA ABOGADOS, S.L interpuso reclamación económica-administrativa en la que alegaba:

- Existencia de una interpretación razonable de la norma tributaria a la hora de calcular el pago fraccionado conforme a la opción de la base imponible: se comunicó a la Administración la opción de cálculo del pago fraccionado, sin que nunca haya cambiado.

- Existencia de un error en la forma de comunicación a la Administración tributaria, circunstancia no sancionable.

- Vulneración de la confianza legítima en el actuar de la Administración: PAGUNA ABOGADOS llevaba con similar comportamiento durante más de 7 años. Sólo cuando el cálculo de la Administración sale a ingresar, se emite liquidación y se sanciona apercibiendo a la Sociedad.

- Desproporción en el importe de la sanción.

- Vulneración del principio de tipicidad.

4º.- Por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 24 de febrero de 2012, se desestimó la reclamación económico-administrativa número 28/08633/10, contra acuerdo sancionador, clave de liquidación A2861210506012397, por infracción tributaria leve derivada de la liquidación practicada en concepto de pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009 periodo 1T, por cuantía de 5.897,97 euros.

5º.- La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.-Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la primera cuestión que debe abordar la Sección es la relativa a la culpabilidad del recurrente, y si esta está convenientemente motivada en la resolución administrativa.

El recurrente a lo largo de distintos pasajes de la demanda aduce que existía una interpretación razonable de la norma tributaria a la hora de calcular el pago fraccionado conforme a la opción de base imponible, pues la recurrente comunicó a la Administración el ejercicio de la opción del cálculo del pago fraccionado, sin que nunca hubiera cambiado de modalidad, y que existió un error en la forma de comunicación a la Administración tributaria, circunstancia que no resulta sancionable, y que durante años estuvo efectuando los pagos por ese sistema sin que tampoco la Administración percibiera el error.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En el Acuerdo sancionador se indicaba que: 'Su alegación relativa a que actuó de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma debe ser desestimada porque no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, tal como se indica, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que PAGUNA ABOGADOS SL con NIF B83627505 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante', yañadía textualmente: 'Concurre reincidencia en el incumplimiento por el mismo concepto, se iniciaron expedientes sancionadores motivados por liquidación provisional del pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005 3ºtr, ejercicio 2006 1ºtr. y ejercicio 2007 1ºtr.Respecto a la supuesta falta de proporcionalidad de la sanción, tal alegación debe ser desestimada, ya que se han aplicado los baremos previstos en la ley. En cuanto a la insuficiente motivación del acto administrativo dictado, en el expediente constan las causas de apertura del mismo y las disposiciones legales en que se fundamentan, lo que proporciona al sujeto pasivo la información suficiente y necesaria para rebatirlas. Se aprecia en la conducta del obligado tributario omisión de la mínima diligencia exigible sin que puedan observarse otras causas de exoneración de la responsabilidad, ya que la normativa al respecto es clara y habiendo antecedentes de hecho en los expedientes antes mencionados, permite deducir que el sujeto pasivo conoce o debe conocer la obligación de presentar la declaración reclamada.'

Pues bien, si tenemos en cuenta la indicación genérica de que se considera responsable al contribuyente, ahora recurrente, con frases hechas y generales, no puede derivarse de ello que se considere suficientemente motivado a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo el acuerdo sancionador, ya que no basta la simple manifestación de los hechos que constituyeron la conducta del sujeto pasivo, sino que es necesaria la concreción e individualización en cada caso específico, ya que debe hacerse referencia a en qué consistió la intencionalidad de su conducta.

Por ello en el acuerdo sancionador se relata una sucinta descripción de los hechos, pero no se conectan descrito con esa intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3º de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario .

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad , sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad », de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos, la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable' . Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' , ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita ni justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE , pues la única referencia a la culpabilidad es la existencia de reincidencia en la conducta del recurrente, reincidencia que no concurre al haberse incoado simultáneamente los otros procedimientos sancionadores.

De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse el recurso y anularse la resolución impugnada por no ser conforme a derecho, así como el acuerdo sancionador del que traía causa.

SEXTO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, procede imponer las costas a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

1º) Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 911/2012, interpuesto por la Procuradora Daña Rocío Samper Meneses, en representación de PAGUNA ABOGADOS, S.L contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 24 de febrero de 2012, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 28/08633/10, contra acuerdo sancionador, clave de liquidación A2861210506012397, por infracción tributaria leve derivada de la liquidación practicada en concepto de pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009 periodo 1T, por cuantía de 5.897,97 euros, que se anula por no ajustarse al ordenamiento jurídico, anulando al propio tiempo el acuerdo sancionador.

2º) Todo ello con imposición de costas a la Administración.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la anterior Sentencia nocabe interponer Recurso de Casaciónde conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.2º,b) de la Ley 29/1.998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.