Sentencia Administrativo Nº 1011/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1407/2009 de 25 de Mayo de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO: 1407/2009

SENTENCIA NÚM. 1011 DE 2015

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

Dª. María Torres Donaire

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En la ciudad de Granada, a veinticinco de mayo de dos mil quince. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso contencioso-administrativo número 1407/2009, seguido a instancia de Promociones Inmobiliarias Leonardo da Vinci, S.L.,que comparece representada por la Procuradora de los Tribunales doña Carolina Cachón Quero y asistida por Letrado; siendo parte demandada l a ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 52.436,33 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto recurso contencioso-administrativo frente a la actuación administrativa que se detalla en el primer fundamento jurídico de esta resolución, se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando dicha actuación administrativa impugnada.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.-Practicada la prueba propuesta, al no solicitar las partes la celebración de vista pública o el trámite de conclusiones escritas, quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.-Para deliberación, votación y fallo del presente recurso, se señaló el día y hora que consta en autos, en que efectivamente tuvo lugar; habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo, y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 30 de abril de 2,009 , recaída en el expediente número 18/2162/2008 , que desestimó la reclamación formulada el 5 de mayo de 2,008 contra la liquidación número 200639046300126C girada por la Dependencia de Gestión de la Delegación de Granada de la AEAT, correspondiente al IVA del ejercicio 2006, en la que se determinaba que el importe a compensar era de 628,062,49 euros, frente a los 680.498,82 consignados en su declaración , rectificando así la devolución de cuotas soportadas en ejercicios anteriores al resultar de aplicación la caducidad por haber transcurrido cuatro años a partir del momento en que se inició el derecho a deducir, afirmando que el derecho a deducir caducó al final del segundo trimestre del año 2006, de manera que habiendo presentado el 30 de enero de 2.007 el interesado la declaración anual del ejercicio 2,006 , su derecho habría caducado con arreglo al art. 99, 5 de la Ley 37/1992 y art. 115 del mismo texto legal .

SEGUNDO.- La cuestión es estrictamente jurídica, y se limita a la conformidad a Derecho del criterio de caducidad del derecho a solicitar la devolución de cuotas, por haber transcurrido más de cuatro años desde que se originó la cuota a devolver, sin haber llevado a cabo la compensación. La Oficina de Gestión Tributaria, y luego el TEARA ha considerado que había caducado el derecho a la devolución que solicitó el actor, y para ello la Oficina de Gestión Tributaria se fundamenta en el artículo 99 de la Ley 37/1992 , reguladora de ese Impuesto, que ordena la compensación referida siempre que no hubieran transcurrido cinco años (cuatro actualmente) contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se hubiere originado ese exceso.

TERCERO.-El esquema general del funcionamiento del IVA puede determinar la existencia de un saldo a ingresar, a devolver o a compensar. Si el resultado de la liquidación es a favor del sujeto pasivo, no puede decirse, con carácter general, cuál es la opción más conveniente entre devolución o compensación, ya que depende tanto del resultado previsto en la liquidación del siguiente período como del tiempo que pueda tardar la Administración en devolver las cuotas, sin perjuicio de lo cual, resulta indubitada la voluntad del legislador de admitir el albedrío del sujeto de compensar o solicitar la devolución de cuotas para la recuperación de la porción de crédito de impuesto que eventualmente se produzca, lo que indirectamente supone el reconocimiento de la existencia de un derecho subjetivo, a favor del contribuyente, en forma de crédito, cuya renuncia debería ser expresa aunque así no quede prevista en las disposiciones reguladoras del Impuesto.

La cuestión objeto de controversia en el presente recurso es la de si, una vez que el sujeto pasivo opta por la modalidad de compensación del IVA y transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un período, debe la Administración Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso no deducido.

Se ha venido entendiendo hasta ahora que la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992, ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas que permite al sujeto pasivo el ejercicio de la opción antes indicada, al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último período del mismo, de modo que puede decidir entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en períodos siguientes, opciones que pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. La norma en ningún caso impide que, ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado admisible es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la devolución de las cuotas para las que no haya obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de caducidad. Por tanto, ambas posibilidades, compensación o devolución, ejercitables dentro del plazo de caducidad, no operan de modo alternativo, sino excluyente - art. 115 de la LIVA 37/1992-; es decir, no puede el sujeto pasivo optar por compensar durante los cinco años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso soportado sobre el devengado y pretender, una vez que no ejerció la opción en plazo, optar alternativamente por la devolución del saldo diferencial a la finalización del año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, o pretender que sea la Administración quien, de oficio, proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad. Todo ello, se deduce de la lectura del artículo 99 de la Ley 37/1992 que regula este Impuesto.

En materia de devolución del excedente del IVA, conviene recordar las características del sistema común del IVA en la Sexta Directiva Comunitaria (77/388/CEE), tal como las pone de relieve la sentencia de 25 de octubre de 2001 (TJCE 2001, 296) del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000; aps. 28 a 34).

a) Del art. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria.

b) Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que han gravado las operaciones anteriores.

c) Si, durante un período impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el art. 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el apartado 4 del propio precepto prevé que los Estados miembros puedan, o bien trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

d) Del propio tenor del art. 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos 'según las modalidades por ellos fijadas', se deduce que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.

e) No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.

f) De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.

El ya citado artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, dispone: 'Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (después de la modificación operada por el art. 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre [ RCL 1999 , 3245 y RCL 2000, 606], de Medidas Fiscales, administrativas y del orden social, el plazo es de cuatro años).

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva'.

Añadiendo el art. 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero, que 'El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley '.

Conforme señala el art. 115, apartado primero, de la Ley 37/1992 , que regula el régimen general de devoluciones del IVA, como consecuencia de la mecánica del propio impuesto 'los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año'.

CUARTO.-A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos, ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un derecho de crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el final del segundo trimestre de 2006), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción, al modo en que opera el reintegro de una cantidad debida.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste-beneficio' pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución. Lo señalado hasta aquí, es doctrina mantenida por el Tribunal Supremo, en sentencia de 4 de julio de 2007 (RJ 20079104).

QUINTO.-Trasladados los razonamientos que se acaban de exponer al caso que se enjuicia, y como resumen de ellos, es posible entender que cuando el contribuyente de IVA opta por el sistema de compensación del exceso del Impuesto soportado sobre el devengado, no puede alternarlo con el de devolución del exceso soportado, y tiene un plazo de cinco años (cuatro, ahora) para ejercitar ese derecho. Si al vencimiento del quinto año ( cuatro en la actualidad ) aún existe crédito de impuesto a su favor, a partir de ese momento tiene derecho al reintegro de la suma que no pudo compensar, derecho que se extingue por el transcurso del plazo de prescripción sin que haya sido ejercitado por el contribuyente. Nótese, que no se trata del ejercicio de un derecho a devolución de los que, en plazo de caducidad, no llegó a compensar, sino del derecho que nace a que se reintegre el excedente que no pudo compensar una vez concluido el plazo de caducidad (de cuatro o cinco años, según los casos), derecho de reintegro que debe ser ejercitado dentro del plazo de prescripción tributaria, cuyo dies a quo o inicial de cómputo debe quedar fijado en el momento del vencimiento del referido plazo de caducidad del derecho a compensar.

Ya se ha dicho, que la parte la demandante en la declaración final resumen del año 2,006 consignó una cantidad a compensar que la Administración no aceptó y la minoró en 52.436,33 euros porque entendió que no podía hacerlo , porque en los años siguientes no había generado ningún resultado positivo o a ingresar en la cuantía suficiente para ello, de modo que, la Dependencia tributaria consideró prescrita el derecho a la compensación de la cantidad referida.

Es por ello que , teniendo en cuenta el principio de neutralidad que inspira el IVA y considerando su condición de impuesto sobre el consumo en el que el agente económico a quien la Ley califica de sujeto pasivo es intermediario de su recaudación -de ahí la posibilidad de deducir el IVA repercutido del que devenga- es por lo que debe verse compensado con ocasión del pago de las cuotas del IVA devengadas de aquellas que, previamente, le hayan sido repercutidas, de manera que, haciendo una interpretación favorable de su modo de proceder, ha de entenderse que cuando la mercantil demandante ejerció fuera del plazo habilitado para ello el derecho a compensar, realmente, lo que estaba reivindicando era el reintegro del IVA que, arrastrado de ejercicios precedentes , no había podido materializar como consecuencia del resultado negativo o sin ingreso de su actividad económica. En consecuencia, la demandante está ejercitando, así, un derecho al reintegro de la parte de IVA que no se había podido compensar, ejercicio de este derecho para el que disponía de cuatro años que es el plazo de prescripción fijado en el artículo 64 LGT para la devolución de ingresos consecuencia de la aplicación de los tributos. Por ello, siendo así que aquel derecho es realmente, el ejercicio del derecho al reintegro del exceso de IVA que no se pudo compensar y considerando que se materializa en el año 2006, como consecuencia de la declaración del 4T de 2006, ha de concluirse que a ese momento (con ocasión de la presentación de las autoliquidaciones correspondientes al mismo), aún no había fenecido el plazo de prescripción de ese derecho subjetivo de crédito contado a partir del cuarto año en que se pudo ejercitar el derecho a la compensación de IVA, razón por la que el derecho a dicho reintegro debe entenderse que se mantuvo vivo por la demandante y corresponde a la Administración tributaria proceder al reintegro de la cantidad minorada , con cuanto corresponda ya que, de no hacerse así, se produciría un enriquecimiento injusto de la Administración tributaria y no ser habría respetado el principio de neutralidad del Impuesto que es consustancial a su correcta aplicación. El recurso, por lo tanto, debe quedar estimado.

SEXTO.-No procede, de conformidad con el artículo 139 de la LJCA hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia, al no concurrir temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.-Estima el recurso contencioso-administrativo que interpuso la representación procesal de Promociones Inmobiliarias Leonardo da Vinci, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 30 de abril de 2.009, recaída en el expediente número 18/2162/2008, y, en consecuencia, se anulan los actos impugnados por no ser ajustados a derecho y se ordena la devolución de ingreso tributario de la diferencia respecto a lo solicitado por el demandante, que asciende a 52.436,33 euros.

2.- No hace especial pronunciamiento sobre las costas causadas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma, por ser firme, no cabe recurso alguno, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.