Sentencia Administrativo Nº 102/2015, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 473/2013 de 06 de Marzo de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 473/2013 Y SU ACUMULADO 476/2013

ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 102/2015

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ

En Bilbao, a seis de marzo de dos mil quince.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 473/2013 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución 30899 de 23 de mayo de 2013 del T.E.A.F. de Gipuzkoa desestimatoria de las reclamaciones acumuladas 2011/0736 y 2011/0737 contra liquidación provisional por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009, y contra sanción derivada de la liquidación practicada por dicho concepto: Y en el recurso registrado con el número 476/2.013, contra la resolución 30899 de 23 de mayo de 2013 del T.E.A.F. de Gipuzkoa desestimatoria de la reclamación 2012/0181 contra liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2010.

Son partes en dichos recursos:

- DEMANDANTE: AQUALDRE S.L., representada por el Procurador Don PEDRO CARNICERO SANTIAGO y dirigida por el Letrado Don ENEKO RUFINO BENGOECHEA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPUZCOA, representada por la Procuradora Doña BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por la Letrada Doña ANA IBARBURU ALDAMA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 17 de julio de 2013 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Don PEDRO CARNICERO SANTIAGO actuando en nombre y representación de AQUALDRE S.L, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución 30899 de 23 de mayo de 2013 del T.E.A.F. de Gipuzkoa desestimatoria de las reclamaciones acumuladas 2011/0736 y 2011/0737 contra liquidación provisional por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009 y contra sanción derivada de la liquidación practicada por dicho concepto; quedando registrado dicho recurso con el número 473/2013.

Por resolución de fecha 23 de enero de 2014 se acordó la acumulación a este recurso del que se seguía ante esta misma Sala con el número 476/2.013 en el que se impugnaba la resolución 30899 de 23 de mayo de 2013 del T.E.A.F. de Gipuzkoa desestimatoria de la reclamación 2012/0181 contra liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2010 y en el que figuraban como partes AQUALDRE S.L. y la Diputación Foral de Gipuzkoa.

SEGUNDO.-En los escritos de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En los escritos de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que desestimaran los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 28 de marzo de 2014 se fijó como cuantía del presente recurso la de 3.994.555,6 Euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 2 de febrero de 2015 se señaló el pasado día 5 de febrero de 2015 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-En los presentes procesos acumulados nº 473 y 476 de 2.013 se revisan las siguientes actuaciones emanadas de la Hacienda Foral de Gipuzkoa:

-Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral, -en lo sucesivo, TEAFG-, de 23 de mayo de 2.013, que desestimó las reclamaciones acumuladas nº 2.011/0736 y 0737, respectivamente interpuestas contra; i) Acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 2 de agosto de 2.011, que practicaba liquidación provisional por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2.009, que con incremento de base imponible de 14.409.102,67 €, determinaba cuota diferencial a ingresar de 3.438.202,41 €,y ii) contra actuaciones sancionadoras por el mismo concepto y ejercicio que tomaban como base la cifra de 639.488,08 € no ingresados, (referidos a indemnización por resolución de contrato).

-Acuerdo del TEAFG de la misma fecha que desestimaba la Reclamación nº 2.012/0181, promovida contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos que estimaba parcialmente Recurso de Reposición frente a liquidación provisional del IS del ejercicio 2.010 que cifraba en 10.677,72 € la suma a devolver, por razón de eliminarse base imponible negativa de 38.134,73 €.

La primera de las resoluciones económico-administrativas se combate por medio del escrito de demanda que obra a los folios 105 a 219. La segunda de ellas, correspondiente al R.C-A 476/2.013, reproduce sin adaptaciones el mismo escrito y sus peticiones entre los folios 343 a 449.

Las cuestiones que la sociedad mercantil recurrente doblemente desarrolla, por este orden, siempre en conexión efectiva con el ejercicio impositivo de 2.009, y puramente virtual respecto de 2.010, se enuncian del modo que sigue:

-Determinación del precio de adquisición a los efectos del artículo 96.3 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

En este capítulo impugnatorio más relevante, y en contraposición al criterio de la Administración foral, sostiene la parte actora el punto de vista de que, a la hora de establecer el valor fiscal de los terrenos transmitidos a tres sociedades mercantiles con cargo a dicho ejercicio se debió estar a lo establecido en contestación de la misma Hacienda Foral de 5 de Diciembre de 2.002 en torno a la noción de precio de adquisicióncitada en el segundo párrafo del artículo 96.3 de la NFIS 7/1.996, de 4 de Julio, y párrafo éste en que se establece una regla especial que posibilita que en las fusiones del Régimen Especial del Capitulo X, Título VIII, en que la adquirente participe en, al menos, un 5 por 100 del capital de la transmitente-absorbida, se impute fiscalmente a los bienes del balance de esta última, la diferencia entre la participación y el valor teórico de la misma, de manera que tales bienes no queden valorados, -como se pretende de contrario-, como si se aplicase la regla general del artículo 92, es decir, por el mismo valor que tenían en la entidad transmitente.

Esta misma cuestión engloba lo referente a la contestación formalmente no vinculante emitida por la HFG a consulta formulada por la actora, cuyo carácter vinculante se proclama.

- 'Reconocimiento como ingreso de una indemnización en 2.009 ',por resolución de contrato a cargo de la mercantil NYESA COSTA S.L. En estricto rigor ese enunciado no refleja fielmente lo que la parte recurrente propugna en el recurso, que, antes bien, es el rechazo a dicha integración en la base imponible del ejercicio de 2.009.

-Cuestiones formales del expediente .Se dedica a poner en tela de juicio la validez del procedimiento seguido por la Oficina Gestora, para llegar a las conclusiones expuestas en los folios 202 a 205.

- Improcedencia de la sanción impuesta . Con empleo de extensas citas jurisprudenciales referidas a la culpabilidad de la mercantil actora.

La representación procesal de la Administración demandada desarrolla los fundamento de su oposición, que serán objeto de referencia en cada extremo en particular.

SEGUNDO.-En torno a la primera y principal controversia del proceso, no le resulta fácil a la Sala abarcar la concepción que sobre el artículo 96.3 de la NFIS inspira a la parte recurrente, al que atribuye un carácter aparentemente dispositivo y favorable para la sociedad adquirente de las participaciones de la absorbida orientado legislativamente a evitar las complicadas eventualidades de doble imposición que examina mediante ejemplos. Ahora bien, dentro de la nada fácil interpretación de esa regla, de la que se ha hecho eco la propia jurisprudencia, esta Sala va a inclinarse por la solución efectiva a la que acogen las actuaciones gestoras impugnadas, aunque en la práctica priven de toda eficacia al precepto invocado.

Esa disposición normativa de la NFIS 7/1.996, (en mayor o menor coincidencia conceptual con el artículo 89.3 del Texto Refundido del IS aprobado por Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y antes con el artículo 103.3 de la LIS 43/1.995), señalaba para el caso en la redacción vigente en el año 2.002;

'3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 92 de esta ley .

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará, con efectos fiscales, a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con el valor normal de mercado de los mismos, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, en los términos previstos en el apartado 6 del artículo 11 de esta Norma Foral'(sobre amortización del fondo de comercio).

La primera consecuencia es que, de darse el supuesto del segundo párrafo, -que es el de una operación vinculadaa efectos del artículo 16.3 de la NFIS-, queda descartado el régimen especial de valoración del primer párrafo, y no opera la característica que supone que para el adquirente los bienes adquiridos mantengan la valoración que tenían para el transmitente antes de la operación de fusión -articulo 92 NFIS y 85 TRLIS-, que a partir de lo cual puede definirse el sistema así estructurado como de diferimiento y neutralidad fiscal en la medida en que las plusvalías teóricas o tácitas solo aflorarán y tributarán con ocasión de una futura enajenación del referido bien o derecho.

En cambio, dándose la excepción a dicho régimen de valoración neutro y diferido, (como si la fusión no supusiese transmisión alguna), el supuesto de operación vinculada previsto por el apartado 3 no conlleva ya ese pleno diferimiento de la tributación en cuanto a la diferencia entre el valor nominal y el actualizado de la participación que se adquiere y anula, y que se asigna a los bienes transmitidos.

Por ello y de darse el conjunto de requisitos, la valoración de esos bienes inmuebles transmitidos ya no podría ser la originaria a que alude el artículo 92, sino la derivada del artículo 96.3, pues eso, y no cosa distinta es lo que dicho precepto establece.

En el presente caso, tal y como resume la contestación a la demanda, la sociedad mercantil AQUALDRE, S.L adquirió unos terrenos en Marbella a través de un proceso de reestructuración materializado en dos fases: En primer lugar se realizó un canje de valores creándose esa nueva entidad mediante entrega de las participaciones de los socios (madre y dos hijos) en INMOBILIARIA UZTURRE, S.L a cambio de las de la nueva entidad. Dicha inmobiliaria detentaba participaciones en ONDARRETA COSTA URBANA, S.L que ostentaba un inmueble cuyo valor de mercado era muy superior al contabilizado, estándolo las participaciones valoradas a su coste histórico. (Existencias por 3.122.832,93€).

Cuando ALQUADRE S.L absorbe a dichas entidades, aflora una diferencia entre el valor actualizado de las participaciones y el coste histórico de las mismas y, en virtud del artículo 96.3 NFIS se pretende imputar la citada diferencia a los bienes inmuebles con los que se corresponde, (incorporándose los terrenos a su contabilidad por un valor de 23.140.347,50€), que es lo que la Administración demandada rechaza, entendiendo que se está ante un régimen de diferimiento y no de exención en que se deben mantener los valores para la entidad adquirente, lo que solo quiebra de acuerdo con el artículo 96.3 , 'para el supuesto en el que la otra entidad ya haya tributado con anterioridad a la realización de la operación sujeta al régimen por los mismos beneficios que ahora se difieren'-folio 264 de los autos-, en cuyo caso el precio de adquisición será el efectivamente pagado por la entidad originaria antes de la reestructuración. Se trataría así de una regla especial para evitar en ese supuesto una doble imposición, y lo contrario sería dar lugar a una revalorización con falta de imposición en vez de un diferimiento.

La principal objeción que la sociedad mercantil recurrente hace a ese argumento es que esa tributación anterior en modo alguno viene exigida por el articulo 96.3 NFIS, y su invocación por la Hacienda Foral, -al margen de la distinta configuración que haya ofrecido en el Impuesto de Sociedades común-, no responde a la realidad normativa aplicable. Rechaza igualmente que, como consecuencia de su perspectiva, fuera a resultar 'desimposición'alguna de rentas, pese a asumir que ese es el límite con el que el artículo 96.3 podría ser contemplado.

CUARTO.-La lógica en que la Sala se tiene que mover, pese a recaer sobre disposiciones forales que no son idénticas a las de la legislación de Cortes Generales que la jurisprudencia ha examinado, no puede prescindir de unas razones sistemáticas y de unas soluciones que resultan comunes a los problemas de aplicación que en uno y otro ámbito se contrastan.

Como introducción cabe señalar que, dentro del régimen especial de diferimiento de las plusvalías tácitas que afloren con ocasión de las operaciones societarias previstas por el artículo 90 NF 7/1.996, concurren dos premisas o principios que sirven de encuadre general de la cuestión.

-La primera es la regla general de que no se integran en la base imponible las rentas derivadas de las operaciones del artículo 90 que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. -Articulo 91.1.a)-. Por tanto, esa diferencia entre el valor histórico de la participación y el valor contable, no debió ser objeto de tributación por si misma con ocasión y en el momento de llevarse a cabo las operaciones producidas en el año 2.002. (Canje de valores y absorción por parte de 'Alquadre, S.L'de la inmobiliaria ' Uzturre, S.L').

-La segunda es que, no obstante lo anterior, de esos procesos sujetos al régimen especial no siempre derivará una valoración fiscal de los bienes adquiridos idéntica a la que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, y con la fecha de adquisición de la entidad transmitente. Y ello porque:

A) El propio artículo 92 impone corregirla en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación. (Lo que se erige en regla sistemática de alcance básico).

B) En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado. (En puridad este inciso es ajeno al régimen y presupone la exclusión del mismo).

C) El artículo 96.3, consagra igualmente la regla especial de valoración materia de debate en este litigio, pero, a nuestro entender, no constituye sino una modulación y especificación para un supuesto concreto del mismo principio puesto de relieve en el apartado A). Es decir, que la valoración básica de los bienes transmitidos dada por el articulo 92 solo se corrige en función de la 'tributación efectiva'.

Cabe señalar a continuación que esa excepción a la valoración fiscal histórica de los bienes transmitidos cuenta, en efecto, con un fundamento indirecto relacionado con evitar una futura doble imposición de las mismas rentas o plusvalías, de que el sistema, pese a ser de diferimiento, no puede prescindir, precisamente para no truncar su neutralidad fiscal.

Pues bien, partiendo de esta base provisional, habrá que destacar que la redacción del artículo 96.3 NFIS que al supuesto de hecho resulta aplicable, a diferencia de lo que podría globalmente contemplar el entonces vigente artículo 103.3 de la Ley común del Impuesto sobre Sociedades, -requisito a) del referido apartado-, no hacía una referencia tan expresa (si bien tampoco terminante) a esa exigencia de que la valoración fiscal de los bienes a que se imputaba el mayor valor de la participación transmitida, respondiese necesariamente a haber tributado previamente la plusvalía que reflejasen.

Esa constatación es la que lleva aparentemente a la parte recurrente a proclamar que, sin esa exigencia, se cumplen en el caso todos los presupuestos de aplicación del artículo 96.3 en lo relativo al 'valor de adquisición'que debe atribuirse a los inmuebles con ocasión de ser transmitidos a terceros en el año 2.009, (o 2.010), por parte de la entidad absorbente resultante de la operación de fusión impropia. Bastaría para ello con dejar constancia de que no concurren los supuestos excluidos por la Norma Foral.

Sin embargo, esa perspectiva de parte, -que, como veremos, trasforma una regla de garantía de aplicación neutral del sistema en una mera desgravación de la plusvalía tácita-, no puede ser acogida.

Desde un sentido general, es afirmable que las líneas maestras del sistema del régimen especial de fusiones eran en el año 2.002, enteramente compartidas por la LIS y la Norma Foral 7/1.996, de 4 de Julio, más allá de legítimas y puntuales diferencias de detalle y concepto que no menoscaban las directrices básicas que antes hemos dejado expuestas. (No tributación de las operaciones y neutralización de los gravámenes anteriores y concurrentes)

Pero, además, la jurisprudencia ha abordado la interpretación del artículo 103.3 de la LIS 43/1.995, desde un enfoque convergente y útil que, aun apartándose circunstancialmente de la argumentación de la Hacienda Foral, desarticula plenamente, a nuestro juicio, las conclusiones de la parte recurrente en este proceso, y que vamos seguidamente, con la necesaria e ineludible extensión, a reflejar.

Así, Sentencias recientes del Tribunal Supremo como las de 21 de noviembre de 2.013 (ROJ. STS 5675/2013) en Recurso 6.465/2.011 , (En el mismo sentido, STS de 14 de octubre de 2.013 (ROJ: STS 5408/2013, Recurso 5719/2011 ), aún centradas en otro aspecto, como lo es la deducibilidad del fondo de comercio a que asimismo, y por la diferencia se remite la disposición de la LIS 43/1.995 aplicada, han señalado que; 'El mecanismo, pues, que introduce el referido artº 103.3 de la LIS , no es un beneficio fiscal, tal y como es conceptuado por la Sala de instancia, sino que se pretende evitar y corregir supuestos de excesos de imposición que se produce al aplicar el régimen especial ¿(¿)-. Por tanto, al caso no es de aplicación el citado artº 99, por lo que no se valorarán 'a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación', sino que es de aplicación el sistema peculiar de valoración que se contempla en el citado artículo,'el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con las normas de valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite...'.

El problema que surge, y que en definitiva es el que aborda y resuelve la sentencia de instancia, y que pone en cuestión la doble imposición, se centra en el caso de que no haya habido tributación efectiva en la transmitente por las transmisiones anteriores al venir sometido al régimen especial de neutralidad fiscal.Tal y como ocurre en el caso que nos ocupa, pues la aportación no dineraria realizada por la entidad SA DAMM a FONT SALEM, SL, de las acciones de DIVACO, se sometieron al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

Parece conveniente destacar que DAMM queda al margen de la absorción de DIVACO por Font Salem, S.L., antes y después de ella tenía las mismas participaciones que había suscrito en la previa ampliación de capital de esta última, mediante la aportación no dineraria del 100 por 100 de las acciones de DIVACO, sin perjuicio de que a la hora de enajenar las participaciones de Font Salem, S.L., recibidas esté obligada a respetar, a efectos fiscales, el valor y la fecha de adquisición que tenían las acciones de DIVACO aportadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 99.1 de la Ley 43/1995 , al haberse acogido la aportación no dineraria especial al régimen de neutralidad fiscal, lo que indiscutiblemente ocasionó el diferimiento, que no la exoneración de tributación, de la plusvalía generada.

Con la absorción de DIVACO por Font Salem, S.L., surge la posibilidad de aplicar el segundo inciso del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 , previsto como excepción a la regla general de su primer inciso: 'Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley '. Ese segundo inciso disponía: 'No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:...'.

(¿) DIVACO y Font Salem, S.L., tampoco tributaron por las plusvalías generadas como consecuencia de la fusión por absorción, dado que la operación se acogió al régimen de neutralidad fiscal, lo que suponía para la primera, la no integración en la base imponible de las rentas puestas de manifiesto con la transmisión de la participación ( artículo 103.4 de la Ley 43/1995 ), y para la segunda: (i) la no integración en la base imponible de la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que correspondieran con reservas de la entidad transmitente (DIVACO), motivo por el cual no se aplica la deducción para evitar la doble imposición respecto de dichas reservas ( artículo 103.1 de la Ley 43/1995 ), y (ii) la valoración fiscal de los bienes y derechos adquiridos por el mismo valor que tenían en la absorbida ex artículo 99 de la Ley 43/1995 , así como la eventual aplicación del segundo inciso del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 , (¿.)'.

Salvo los terrenos adquiridos con la absorción, Font Salem, S.L., incorporó el resto de los activos de DIVACO (la fábrica de cerveza) por el mismo valor contable que tenían en la misma, de modo que en una eventual transmisión de la fábrica en su conjunto afloraría la plusvalía derivada de esos activos que resultó diferida como consecuencia del acogimiento de la fusión impropia al régimen de neutralidad fiscal.

Cierto que el examen de los requisitos exigidos para aplicar el segundo inciso del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 pone de manifiesto la intención del legislador de excluir su aplicación a aquellos supuestos en los que se ocasione una desimposición, exigiendo para evitarlo la tributación efectiva de la susodicha 'diferencia' , pero nadie ha discutido en el caso de autos que no se cumpliera alguno o algunos de los requisitos previstos en el precepto y es patente que el diferimiento en la tributación de la plusvalía que se generó por la aportación de DAMM a Font Salem. S.L., del 100 por 100 de las acciones de DIVACO no significa la ausencia de tributación de la misma.

Ciertamente de la decisión de la Inspección de los Tributos de no permitir a Font Salem, S.L, aplicar el segundo inciso del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 , prescindiendo a efectos fiscales del valor que convinieron DAMM y Font Salem, S.L., en la aportación no dineraria de la totalidad de las acciones de DIVACO, no deriva un efecto de doble imposición en sentido técnico, porque la plusvalía generada en esa aportación aún no había tributado de forma efectiva , pero no es menos cierto que esa decisión ocasiona un indeseable exceso de imposición, porque cuando DAMM enajene las participaciones que recibió de Font Salem, S.L., tributará por la plusvalía que obtenga, y la misma no se calculará por el valor que convinieron para esas participaciones, 24.040.505 euros, sino por el que tenían las de DIVACO que aportó, 6.160.101,21 euros, pues eso es lo que demanda el artículo 99 del Ley 43/1995 .

(¿) La concatenación de operaciones de reestructuración empresarial acogidas válidamente al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores no debe perjudicar la neutralidad fiscal del conjunto de ellas, salvo que arrojen como resultado final la desimposición de las rentas puestas de manifiesto -difícil sería reconocer en tal caso la existencia de motivos económicos válidos en todas ellas, en contra de lo que aquí sucede-, sin perder de vista además que el diferimiento de la tributación y la exoneración de tributación son cosas distintas.

Pues bien, si se cumplen la totalidad de los requisitos previstos en el citado artº 103.3 de la LIS , y el supuesto que analizamos no es excluido o excepcionado en el precepto, no parece posible rechazar la deducción pretendida bajo el argumento de que se produce una desimposición, en tanto que la tributación de SA DAMM por las aportaciones no dineraria de las acciones de DIVACO hecha a FONT SALEM, acogida al régimen especial de diferimiento se hará efectiva en el momento de la transmisión de las participaciones recibidas de la entidad absorbente.

Ya antes, el Alto Tribunal había apuntado a la finalidad normativa de evitar la doble imposición con cita expresa de la DGT, en Consulta V1623/2009, de 9 de junio, cuando en referencia al nuevo artº 89.3 -de similar significado que el antiguo 103.3- afirma que su finalidad, 'no es otra que evitar supuestos de doble imposición en territorio español en los casos en que el precio de adquisición de la participación en la entidad absorbida exceda del importe de sus fondos propios en el momento en que tiene lugar la transmisión del patrimonio de dicha entidad con ocasión de la operación de fusión, correspondiendo ese exceso tanto a mayores valores de los elementos del inmovilizado que integran ese patrimonio como a activos intangibles, de manera que si el importe del referido exceso se ha manifestado como renta en la persona o entidad del transmitente de la participación y, por ello, ha supuesto que dicha renta se ha integrado en su base imponible sin reducción alguna estando sometida a una tributación efectiva , el objeto de que ese mismo importe no salga a relucir de nuevo en forma de renta en sede de la entidad absorbente una vez realizada la operación de fusión y, en consecuencia, no resulte una doble imposición sobre esa misma renta'.

En consecuencia, el criterio de esa jurisprudencia, pese a ser flexible hasta el límite con la tributación efectiva que el artículo 103.3 y el 96.3 NFIS implícita y sistemáticamente requieren, y no situarla necesariamente en transmisiones anteriores, posibilitando en el caso allí enjuiciado el secundario efecto de deducción previsto por el citado artículo por la diferencia no imputada a los bienes que el precepto contempla sobre la base de una futura e ineludible tributación de la plusvalía generada, no ampara la tesis de la parte recurrente en este litigio, pues precisamente, mutatis mutandi, entraría en juego la necesidad de que, en la operación de transmisión de los activos inmobiliarios que en el futuro año 2.009 se iba a producir -y que es la examinada en este litigio-, el artículo 99, (y el 92 de la NFIS) fuesen los que determinasen el 'valor de adquisición'y en modo alguno pueda tenerse en cuenta el valor contable actualizado que en la operación de fusión impropia se reflejó. De esta suerte, si la tributación efectiva de esa plusvalía no se produjera tampoco con ocasión de esa nueva trasmisión por parte de la absorbente, se consumaría el efecto desimpositivo sobre la misma que la propia parte recurrente no pone óbice en rechazar, y el invocado articulo 96.3 en cuanto a su consecuencia primaria y fundamental, se transformaría en una atípica fuente de exención tributaria no adornada manifiestamente de ninguno de los requisitos sustantivos y formales precisos para serlo. Y solo puede añadirse que las profusas explicaciones que la recurrente ha acometido en base a ejemplos e hipótesis de tributación relativa a los diferentes sujetos que participaron en las operaciones, no dan como correlato, atendida la misma regla de neutralidad y diferimiento, que la renta implícita haya sido objeto de tributación efectiva como resultado de plasmarse ninguna de tales hipótesis, y de que entren con ello en escena las previsiones evitativas de una doble imposición.

Queda por contrastar el alcance que en esta lógica puede representar el contenido de la Consulta Vinculante fechada el 11 de febrero de 2.002, que obrante como documento 2 a los folios 220 a 224 de estos autos, da igualmente origen a controversia entre las partes.

La recurrente dedica su esfuerzo alegatorio a deslindar a favor el carácter vinculante de las consultas a los efectos del artículo 107 de la ya derogada Norma Foral General Tributaria 1/1.985, de 31 de Enero, con examen de sus presupuestos y de diversas doctrinas al respecto.

Se parte de la base de que la actora se refiere a esa y a otra consulta previa fechada en 1.998, pero basta el examen del texto incorporado a los autos, especialmente en su apartado Segundo para verificar que la referida respuesta, más allá de trascribir la disposición del articulo 96.3 NFIS y las que con ella parecen conectadas, alcanza su mayor concreción en lo relativo a la previsión de dicha norma fiscal respecto de 'la diferencia no imputada¿.e identificada con un Fondo de Comercio'para que pueda ser fiscalmente deducible, aludiendo a la necesidad de que sea objeto de amortización contable de acuerdo con la norma de valoración 5º del PGC aprobado por Real Decreto 1.643/1.990, desarrollando las condiciones y requisitos para ello establecidos por el articulo 11.6 NFIS.

Por tanto, la conclusión que se alcanza es que dicha consulta no puede vincular una solución administrativa y jurisdiccional diferente en tanto en cuanto no ensaya respuesta a supuestos precisos y delimitados con los datos y circunstancias que permitan formarse juicio sobre la específica y puntual materia susceptible de duda o contradicción. Hay en la actividad consultiva practicada meras generalizaciones sobre el régimen jurídico tributario de que se trata que no descienden en modo alguno a validar y respaldar la, en cualquier, caso nebulosa concepción que la parte recurrente desarrolla en el proceso.

TERCERO.-El siguiente capítulo impugnatorio se centra en determinar el ejercicio fiscal al que debe imputarse la indemnización por resolución del contrato suscrito entre la mercantil recurrente y otra entidad denominada NYESA COSTA, S.L.

La oficina gestora atribuyó al ejercicio 2.009 la consecuencia de que el contrato privado entre dichas partes sobre cuatro parcelas de terreno en Marbella por precio de 22.838.860 €, a pagar en el momento de otorgarse Escritura Pública el 15 de Junio de 2.009 (con plazo prorrogable seis meses), no llegase a consumarse, haciendo frente NYESA a la penalización estipulada del 10% -2.283.886 €-, momento para el que ya desde el 30 de abril de 2.009, la actora había suscrito un contrato de cesión de derechos de pago sujeto a condición suspensiva sobre dichas parcelas, con otras varias entidades por importe de 14.730.625,91 €. De este modo, se liquidaba una deuda vendiendo las parcelas a las cesionarias siempre que NYESA no exigiera la elevación a Escritura del contrato suscrito el 7 de maro de 2.008. Al no hacerlo, el 17 de diciembre de 2.010, AQUALDRE S.L otorgó Escritura de dación de inmuebles en pago en cumplimiento de dicho contrato y por precio de 16.300.000 €. Sigue entendiendo la Administración tributaria foral que la referida suma se devengó en el año 2.009 a los efectos del artículo 20.1 NFIS, pues, prorrogable el otorgamiento de la Escritura hasta el 15 de Diciembre de 2.009, el incumplimiento de esa obligación contractual determinó el nacimiento del derecho del vendedor a obtener la compensación de 2.283.886 € y el de la compradora a pagarla.

En este extremo tampoco cabe acoger el fundamento del recurso que, a través de los folios 149 a 175 de estos autos se desarrolla prolijamente por la recurrente.

En efecto, como así se sostiene, la trabazón de los preceptos y doctrinas jurídico obligacionales que esgrime la parte recurrente es la que lleva a la solución válida en materia jurídico-tributaria de devengo que mantiene la Administración demandada, pues independientemente de que en fecha de 15 de Junio de 2.009 se agotase el plazo para elevar a escritura pública el contrato privado suscrito en el año 2.008, - que conllevaba por si sola una primera penalización de 1.027.748 €-, la lectura de la Cláusula Sexta corrobora que la sola incomparecencia injustificada el 15 de diciembre de 2.009 al otorgamiento de la escritura, como prórroga de seis meses-, determinaba ya el devengo de la penalización del 10% equivalente a dichos 2.283.886 €, de suerte que la posterior concesión de la parte vendedora de un nuevo emplazamiento para comparecer en la Notaría el día 15 de Enero de 2.010, con admonición de que, en otro caso, se daría por resuelto el contrato nada modificaba la situación ya dada y preestablecida de incumplimiento.

Ocurre que en modo alguno lo que la parte califica de 'indemnización'es diferente de la referida pena contractual y resultaba independiente en su nacimiento de que con posterioridad el contrato resultase resuelto por aplicación del artículo 1.124 del Código Civil , y de que tal resolución requiriera jurisprudencialmente, -conforme a la doctrina de la Sala de lo Civil del TS que se invoca-, de una especial intimación que, de no ser aceptada, pudiera llegar a exigir la declaración judicial de eficacia extintiva.

Lo determinante es que la exigibilidad de la repetida suma no fue efecto ni consecuencia de la resolución contractual que se consumase más tarde, ya en 2.010, por aquietamiento de NYESA mediante burofaxa dicha resolución y a que la vendedora percibiese o descontase de un préstamo dicha cantidad, sino que se había devengado automáticamente con ocasión de no comparecer ante Notaría a elevar el negocio traslativo a escritura pública el 15 de Diciembre de 2.009, y nada de lo anterior queda desvirtuado por el tenor del artículo 1.504 del Código Civil cuando indica que en la venta de inmuebles no opera la resolución automática que así se haya pactado por impago del precio hasta tanto medie dicho requerimiento, (lo que no constituye sino principio equivalente al expresado por la jurisprudencia en torno al artículo 1.124, que rechaza los automatismos tácitos en tales relaciones). Por ello, se tiene que destacar como decisivo en este punto la plena diferenciación en cuanto a su devengo de lo que fuese dicha pena contractual ya surgida el 15 de diciembre de 2.009, (que en rigor tendría que satisfacer la parte compradora se resolviese o no después el contrato), de lo que pudiese representar después una hipotética indemnización de daños y perjuicios derivada del hecho de la resolución contractual misma, que no es del caso y con la que parece surgir el error en el planteamiento actor. En consecuencia, y ya que afirma la parte actora que contabilizó dicho ingreso en 2.009, lejos de requerir esa circunstancia una particular explicación adicional, concuerda plenamente con el sistema general de imputación que del referido artículos 20.1 NFIS se desprende, y la actuación tributaria al respecto deviene plenamente conforme a derecho.

CUARTO.-Llegados al punto de abordar la vertiente impugnatoria que se centra en las cuestiones de forma y procedimiento, el esquema que sigue el recurso es múltiple y comienza por cuestionar el procedimiento 'iniciado mediante autoliquidación'seguido por la oficina gestora, donde lo que cabe primeramente reseñar es que la sociedad mercantil recurrente, -que, como veremos seguidamente, hace una crítica siquiera parcialmente compartible de la vía emprendida-, obtiene consecuencias que no resultan asequibles a la depuración de tales infracciones o vicios 'in procedendo'.

Si hemos entendido debidamente, no aspira abiertamente dicha parte a que por tales defectos o vulneraciones procedimentales se anulen o dejen sin efecto las actuaciones y sean repuestas con empleo de los trámites y figuras idóneos al objeto de la actividad administrativa llevada a cabo, sino que, aludiéndose a una contradicción constitucional, a lo que llevaría el pedimento actor es a aplicar los procedimientos establecidos por los artículos 131 a 133 de la Ley General Tributaria en vez de los propios de la normativa foral. La respuesta inmediata que este planteamiento suscita es que existiendo una regulación completa en cada ámbito diferenciado de regulación, la insuficiencia que la actora denuncia en relación con el iterprocedimental seguido habrá de tomar como referencia el procedimiento idóneo que en ese marco regulatorio exista.

Además de lo anterior, la Sala acomete este punto litigioso en el lugar subordinado en que la parte actora lo ha situado, cuando ha debido ya antes decidir los puntos de fondo que frente a las actuaciones administrativas ha deducido sin protesta ni asomo de indefensión, y tampoco puede decirse que, por razones de congruencia, el órgano jurisdiccional haya podido anteponer su examen en aras de su estricta índole procedimental, pues, de prosperar el motivo, se alteraría sustancialmente el resultado litigioso, sin poderse ya después examinar los extremos de fondo que la parte actora, soberanamente, ha decidido plantear como prevalentes, y quedarían imprejuzgadas las cuestiones decisivas, diferidas si acaso a la suerte de un eventual futuro replanteamiento en otro litigio, con incongruencia omisiva a los efectos de los artículos 33.1 y 67.1 LJCA .

Dicho esto, el núcleo fundamental de la queja procedimental es que las actuaciones de la oficina gestora debieron serlo al menos al amparo de un procedimiento de comprobación limitada, lo que el TEAFG habría dejado sin abordar más allá de descartar la concurrencia de nulidad de pleno derecho, y que concurre una extralimitación del servicio de gestión. El error del TEAG es que al margen de que se comprueben la cifra de negocios y los aprovisionamientos de los que se solicitaba justificación inicial, no analiza ni valora que el servicio se pronuncia sobre el concepto de 'precio de adquisición',sobre el carácter vinculante de la Consulta de 5 de Diciembre de 2.002, o sobre la imputación temporal de la indemnización por resolución del contrato. Se establecen por la recurrente las diferencias entre procedimientos forales y de la LGT, y se destaca que cuando menos se ha recabado documentación de una tercera sociedad, -NYESA COSTA, S.L-, por requerimiento de 25 de marzo de 2.011, como actuación no autorizada en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación en el artículo 125.2 NFGT, que es facultad solo practicable por la oficina de gestión en el seno de un procedimiento de comprobación limitada del articulo 130.2 NFGT y nunca en base a los artículos 101 y 111 de la misma, propios de los cometidos de comprobación e investigación. Examinado luego el de comprobación limitada del artículo 130.2, como aquel con mayor plenitud de prorrogativas para la oficina gestora, que se destallan, y contrastado con el artículo 125, se describen las actuaciones realizadas en el caso (información sobre asientos contables, sobre escrituras y facturas, justificación de saldos, requerimientos a terceros) concluyendo que la solución pasa por remisión al procedimiento de verificación de datos de los preceptos antes aludidos de la LGT . Siguen numerosas citas doctrinales y de la doctrina administrativa y jurisdiccional, y se concluye, -f. 200 a 201-, con la 'posible nulidad del régimen jurídico otorgado al procedimiento iniciado mediante autoliquidación por los artículos 119 a 121 y 125 a 125 de la NFGT', lo que deduce de que existen diferencias entre el mismo y los regulados en la LGT . (Que tiene por normativa básica a los efectos del artículo 149.1, puntos 6 y 18 CE y la D.A Quinta de la Ley 30/1.992, de 26 de Noviembre ).

Opuesta la Administración demandada, se limita a reiterar los dos apartados del artículo 125 de, se dice, la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades, en lo que parece querer decir Norma General Tributaria . -Folio 270 de estos autos-.

Lo que la Sala comparte del planteamiento de la sociedad recurrente es que las actuaciones llevadas a cabo por la Sección de Sociedades del Servicio de Impuestos Directos de la DFG que culminaron en la Resolución de 2 de agosto de 2.011, -f. 16 a 35 del expediente-, y que se recogen en toda su extensión en los folios 38 a 404 de los antecedentes, carecen de toda sede procedimental idónea en el marco del artículo 125 de la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa 2/2.005, de 8 de Marzo.

Ese precepto, dentro de las disposiciones comunes a los procedimientos iniciados mediante autoliquidación o declaración se refiere a la 'Revisión de autoliquidaciones y declaraciones' en términos de que '1. La Administración tributaria podrá revisar las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la documentación que se acompañe a las mismas con el objeto de comprobar si ha sido aplicada debidamente la normativa tributaria y si los datos consignados coinciden con los que obren en su poder.

2. A los efectos señalados en el apartado anterior, la Administración podrá requerir al obligado tributario la aclaración o justificación de los datos consignados en las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la aportación de aquellos documentos cuya presentación fuera necesaria para la correcta aplicación del tributo . Asimismo podrá realizar actuaciones de comprobación de valores.'

Por ello, dicho elemental procedimiento ofrece una vertiente de primaria verificación de documentos aportados y de su cotejo y contraste con los datos que ya obren en poder de la Administración, junto con una muy limitada prerrogativa de requerimiento documental ceñida a justificar datos consignados en la autoliquidación y de documentos necesariospara aplicar el tributo.

Queda manifiestamente fuera de su ámbito la empresa mayor de una prolija y extensiva comprobación del hecho imponible con requerimientos y justificaciones contables y de sus soportes de toda índole, así como recabando la colaboración de terceros. Ese cometido, como característico de la comprobación tributaria en sentido propio, en donde encuentra acomodo es en el marco de la comprobación limitada del articulo 130 NF, como expediente que reuniendo todo el objeto de la comprobación (hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria), ve todavía limitados los medios o instrumentos orientados a esa finalidad, tal y como describe su apartado 2, de suerte que autoriza tanto los métodos de la mera revisión -a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o autoliquidaciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario, así como la existencia de ganancias patrimoniales no justificadas que deban ser objeto de regularización-, como otros más intensivos que no corresponden a las meras facultades de cotejo de datos, -así, c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, incluida copia de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar en cumplimiento de lo establecido en los artículos 90 y 91 de esta Norma Foral o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes-.

En el presente supuesto, en la medida en que las actuaciones realizadas se han incardinado en no pocas ocasiones dentro del perímetro de esas facultades inicialmente exorbitantes de la oficina gestora, -por genuinamente inspectoras-, pero en que tampoco se ha trascendido a las mismas, habría de concluirse que se ha realizado materialmente una auténtica comprobación limitada, cuya idea se reafirma a la vista del inusual contenido jurídico-tributario y fáctico de la Resolución recaída en la misma.

Por tanto, la infracción o el vicio in procedendose decantaría, más que hacia una manifiesta o simple incompetencia, que no concurre a los efectos del artículo 224.1.b) ni tampoco de mera anulabilidad, hacia una inadecuación de procedimiento de eventuales consecuencias invalidantes, aunque no necesariamente radicales, en la medida de darse la inobservancia de algunos de los trámites prescritos por el articulo 132 NFGT, que no incidirían sobre falta de audiencia previa a la liquidación resultante.

Ante este estado de cosas, la solución jurisprudencial no es proclive en todo caso a la anulación de los actos y resoluciones derivados de actuaciones administrativas en cuya gestación sean apreciables tales vicios, para el caso esencialmente reconducibles al amorfismo y defectuosa calificación y definición del procedimiento seguido.

Como dice, entre otras, la recientísima STS de 20 de febrero de 2.015 , (ROJ. 530), 'No podemos tampoco olvidar que como hemos dicho en otras sentencias (por todas la de 18 de marzo de 2005 -Rec.1309/2001 -), es necesario administrar con prudencia la teoría de las nulidades:

'Es sabido que esta Sala tiene declarado que 'una inveterada jurisprudencia viene proclamando la necesidad de administrar con prudencia y moderación la teoría de las nulidades, en el sentido de no perder de vista el pro y el contra de su aplicación, en cuanto la salvaguardia de las formalidades es garantía, tanto de la Administración como de los administrados, pero teniendo a la vez presente la funcionalidad de las mismas, en cuanto no constituyen un valor en sí, sino un elemento para asegurar una actuación vinculada a los trámites y al procedimiento preestablecido'. Por ello dicha jurisprudencia no llega a declarar la nulidad de actuaciones, aun existiendo motivo para ello, si con la misma se consigue sólo una pérdida de tiempo y de esfuerzos considerable, al preverse que la producción del procedimiento no iba a conducir a un resultado distinto al conseguido anteriormente'.

A la hora de trasladar dicha doctrina al supuesto ahora enjuiciado, solo hay que retomar lo que se ha venido anticipando respecto a una doble circunstancia procesal relevante. De una parte, que la parte litigante activa no aqueja formal ni material indefensión derivada de dichos trámites. De la otra, que la misma lógica que la parte aplica a la hora de ordenar sus planteamientos impugnatorios frente a la actividad gestora y económico-administrativa, enunciando con carácter previo y singular despliegue argumentativo los motivos de fondo que frente a la liquidación practicada alberga, y que están asentados en la indudable motivación que respecto de ellos se constata, llevaría la posterior aplicación de soluciones de invalidación de actuaciones a un extremo rayano en la plena disfuncionalidad de instituciones procesales tales como las de economía y hasta la de cosa juzgada, que padecerían un insólito y problemático tratamiento reproductivo, ineficaz y dilatorio, sin perspectiva de alcanzarse un resultado diferente.

En lo relativo al aspecto de incidencia constitucional sobre el procedimiento foral de revisión de autoliquidaciones tributarias, las alegaciones actoras tienen que ser igualmente rechazadas. Presupuesto que la normativa foral contiene regulaciones no necesariamente coincidentes con las establecidas por la Ley General Tributaria y que la Disposición Adicional Quinta de la LRJ- PAC subviene tan solo a consagrar la especialidad de los procedimientos tributarios frente a los de régimen común de dicha ley, y es plenamente ajena a la articulación de las relaciones mediante régimen de Concierto Económico o Convenio, la parte aspira a una sustitución de trámites que sean los que sean los obstáculos de matriz constitucional que deparase, (entre los que no es el menor la atribución del enjuiciamiento de tales normas tributarias, incluso en vía de recurso indirecto, al Tribunal Constitucional por Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero y no a esta Sala) no cuenta con fundamento ni ofrece duda siquiera inicial en tal ámbito de las vulneraciones constitucionales, puesto que. como se ha visto, la norma aplicada comprende un elenco de potencialidades tan nítidas y garantistas como las establecidas en la legislación común, -de la que apenas se separa en denominaciones de figuras y detalles-, y la sola circunstancia de que la Administración actuantes se aparte de la figura idónea en el caso concreto, no enerva el sistema articulado, como en general, -y parece obvia la conclusión-, ninguna infracción en la aplicación del ordenamiento jurídico pone en tela de juicio ese orden ni sus fundamentos, sino la aplicación misma y sus efectos singulares.

QUINTO.-El subsiguiente problema o cuestión de índole procedimental que acomete la mercantil recurrente, es una crítica a la interpretación que el TEAFG hace del artículo 69.3 de la Norma Foral General Tributaria , que, según entiende la recurrente, quedaría fuera de aplicación a criterio de dicho órgano de reclamación, cuando es así que en la página 10 afirma lo contrario. La parte actora entiende en definitiva que no se trata de un dato sino de interpretar si en las operaciones el precio de adquisición se determina con arreglo a la normativa contable o no, por lo que deduce la aplicabilidad de los límites de dicho precepto, que vetaría la posibilidad de solicitar más allá de la exhibición o acreditación a los meros efectos de cotejo de datos.

En el F.J. Cuarto del acuerdo recurrido, al que se remite la contestación de la Administración demandada, se aludía a una allí invocada prescripción por afectarse una operación realizada en un ejercicio ya prescrito como sería el 2.002, y en torno a ello se desenvolvía el argumento del órgano revisor, que, entre otros argumentos, hacía cita especifica de la STS 695/2.012, de 19 de enero .

Ahora bien, por importante y discutible que pueda resultar en la misma doctrina jurisprudencial el trasfondo de dicha alegación de la vía económico-administrativa, no es tal lo que en el proceso, con meros tintes disquisitivos, se enuncia por la recurrente en el apartado de las infracciones formales y de procedimiento.

En efecto, menciona y trascribe ésta un precepto a cuyo tenor, 'La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente', y lo que parece dar a entender la parte recurrente, frente a las supuestas dudas que el TEAFG albergaría, es que esa obligación solo alcanzaría a justificar los datos, pero no posibilitaría la formulación de juicios o valoraciones tributarias sobre el alcance de dichas operaciones acaecidas en tales ejercicios al objeto de definir el precio de adquisición a tener en cuenta en una operación de venta realizada en el ejercicio 2.009.

En esos términos, el planteamiento tan elípticamente formulado resulta de difícil comprensión y todo lo que cabe concluir es que carece de significado la discusión sobre cómo interpretar una disposición que contiene obligaciones formales que ninguna de las partes pone en duda, y de la que no extrae ni desarrolla la recurrente tesis contradictora alguna, en lo que solo representa ser un motivo de impugnación embrionario, no desarrollado ni cabalmente expuesto. Ni nos explica la parte cuales son los límites que desde su perspectiva ese precepto procedimental encierre, ni da razón mínima de cuál es el verdadero sentido decisorio de la contradicción sobre la aplicación del precepto en cuestión que cree apreciar en el acuerdo del TEAFG, y todo mayor avance en el entorno de esa norma, caería fuera del postulado de congruencia que vincula al órgano jurisdiccional.

SEXTO.-La sanción pecuniaria impuesta en función del artículo 195 de la NFGT toma como base sancionadora la suma de 639.488,08 € dejados de ingresar en el concepto abordado en el Fundamento de Derecho Segundo de la liquidación provisional, con multa pecuniaria de partida del 50%, igual a 319.744,04 €.

La parte recurrente enuncia diversos principios en la materia, entre ellos la presunción de buena fe, -arts. 184 y 188 NFGT-, y denuncia el automatismo de la imposición con numerosas citas jurisprudenciales al respecto.

La oposición procesal en este extremo se ciñe a trascribir disposiciones normativas sobre la materia, señalando el hecho de haberse dejado de ingresar la cuota correspondiente a la indemnización por rescisión del contrato de compraventa.

La necesidad de acoger el recurso en este punto se patentiza, en la medida en que el principio de buena fe que se presume en el sujeto pasivo y que consagra la NFGT en los artículos citados, lejos de avalar una inversión probatoria que le imponga la necesidad de justificar de forma convincente que concurrieron particulares razones para no realizar tal ingreso, impondría en este caso que fuese la Administración gestora del tributo que sanciona la que ofreciese las razones de hecho y de derecho que hiciesen plausible que ese conocimiento era abarcado de manera cierta por el sujeto pasivo, lo que, como es resultancia insoslayable, en modo y medida alguna ha intentado, con lo que, en definitiva, no consta siquiera en qué ha podido consistir la actitud negligente de la actora que no resida y se identifique con la pura constatación objetiva de que el tipo sancionador formalmente concurre

Para corroborar en lo necesario estas conclusiones, son de citar algunos párrafos de la reciente STS de 10 de Julio de 2.014 , (ROJ 2.994), cuando señala que; 'Teniendo en cuenta la presunción de buena fe que acompaña a la actuación de los contribuyentes, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

A lo anterior debe añadirse, como bien indica la sentencia de instancia, la constatación de deficiencias en la resolución sancionadora impugnada, pues no se enuncian en ella los hechos probados, esto es, la narración fáctica de las conductas incursas en responsabilidad sancionadora, única hipótesis en que la aplicación del Derecho -y, en particular, el análisis de la culpabilidad- se proyecta sobre una realidad incontestable, fruto a su vez del despliegue de una actividad probatoria mínima. Por el contrario, se han tomado como probados, para sancionar, los hechos plasmados en el acuerdo de liquidación, sin someterlos a crítica o revisión alguna, afirmaciones que no pueden sustituir a la prueba --a los efectos que ahora nos ocupan-- del incumplimiento del deber tributario sustantivo. Además, la motivación sobre la culpabilidad en el acto sancionador es genérica e inconcreta.'

Esta última entrada introduce en lo que, por sí solo, hubiese podido determinar ya la invalidación de la sanción impuesta, pues a la vista de la documentación en que se plasma, -folio 34 del expediente-, se comprueba que su adopción adolece de falta de la menor motivación formal y sustancial, al punto de que lo argumentado en negativo por el Servicio de Gestión es el por qué no se impone sobre la base de la totalidad de la deuda regularizada (y, en particular, a la determinada en el F.J Primero), en lo que se hace revelador -en cuanto a la parte por la que si se impone-, del más puro automatismo y ausencia de todo razonado fundamento especifico y aún genérico que ni siquiera invocan los fundamentos de los actos de liquidación y constituyen la más crasa omisión de exigencias motivadoras.

SÉPTIMO.-El recurso contencioso-administrativo acumulado nº 476/2.013, impugna el Acuerdo del TEAFG de 23 de mayo de 2.013 que desestimó la Reclamación nº 2.012/0181, promovida contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos que estimaba parcialmente Recurso de Reposición frente a liquidación provisional del IS del ejercicio 2.010 que cifraba en 10.677,72 € la suma a devolver, por razón de eliminarse base imponible negativa de 38.134,73 €.

En esta perspectiva, el contenido alegatorio del proceso acumulado se ciñe a una reproducción mimética, agotadora e innecesaria del fundamento del anterior, siendo el objeto de la pretensión una actividad liquidatoria referida a 2.010 que traslada las consecuencias de la practicada respecto de 2.009 y en que, por esa pura mecánica, se deniega a la recurrente la subsistencia de determinadas bases imponibles negativas aplicadas en 2.010, -que habrían quedado agotadas en el ejercicio anterior-.

Ante la conexión material de ambos supuestos, la dependencia de la suerte de este proceso respecto del anterior deviene total, y se define como necesaria e íntegramente desestimatoria, (no hay imposición de sanción en el mismo) por simple reflejo de lo que se ha razonado en esta Sentencia en los anteriores Fundamentos Primero a Quinto y a la desestimación que con carácter vinculante y prejudicial resulta de ellos respecto a las cuestiones propias referidas al ejercicio de 2.009.

OCTAVO.-Respecto de las costas debe optar la Sala por no formular la generalmente preceptiva imposición del artículo 139.1 LJCA , tanto por concurrir un aspecto parcialmente estimatorio, (aunque muy limitado en clave cuantitativa), como por la apreciación concurrente de que la actividad administrativa desplegada en vía de gestión ha adolecido de deficiencias formales que, sin llegar a ser decisivas en vía jurisdiccional, han hecho propicia la formalización del litigio, no debiendo favorecer a la parte que las ha originado.

Respecto a información sobre recursos frente a la presente resolución, cabe el ordinario de Casación en lo relativo al R.C-A nº 473/13, y no así frente a la sentencia dictada en el nº 476/13 , por no darse en este caso los mínimos de cuantía que establece el artículo 86.2.b) LJCA , puestos en relación con lo dispuesto en el artículo 41.3 de dicha ley procesal .

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera), emite el siguiente,

Fallo

PRIMERO.- ESTIMAMOS PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Nº 473/2.013 INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON PEDRO CARNICERO SANTIAGO EN REPRESNETACIÓN DE 'AQUALDRE, S.L' CONTRA EL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA DE 23 DE MAYO DE 2.013, QUE DESESTIMÓ LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS Nº 2.011/0736 Y 2.011/0737, SEGUIDAS CONTRA ACUERDOS DEL SERVICIO DE GESTIÓN DE IMPUESTOS DIRECTOS QUE PRACTICARON LIQUIDACIÓN PROVISIONAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL EJERCICIO 2.009, E IMPUSIERON SANCIÓN PECUNIARIA POR EL MISMO CONCEPTO Y EJERCICIO, Y DECLARAMOS DISCONFORME A DERECHO Y ANULAMOS DICHO ACUERDO EN LO REFERENTE A LA SANCIÓN IMPUESTA OBJETO DE LA RECLAMACIÓN Nº 737, CONFIRMANDO EN LO DEMÁS LOS ACTOS Y ACUERDOS RECURRIDOS.

SEGUNDO.- DESESTIMAMOS ÍNTEGRAMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Nº 476/2.013 ACUMULADO AL ANTERIOR Y FORMULADO POR IDÉNTICA REPRESENTACIÓN CONTRA ACUERDO DEL TEAFG DE IGUAL FECHA EN RECLAMACIÓN Nº 2.012/0181, PROMOVIDA CONTRA ACUERDO DEL MISMO SERVICIO DE TRIBUTOS DE IMPUESTOS DIRECTOS DE 31 DE ENERO DE 2.012, PARCIALMENTE ESTIMATORIO DE REPOSICIÓN CONTRA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL EJERCICIO DE 2.010.

TERCERO.- NO SE HACE ESPECIAL IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de DIEZ DÍAS, contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que deberá manifestarse la intención de interponer el recurso, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos exigidos y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0473 13, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se dejará testimonio completo en los autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 6 de marzo de 2015.