Sentencia Administrativo Nº 1026/2011, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15645/2010 de 14 de Diciembre de 2011

Encabezamiento

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 01026/2011

PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

RECURSO NÚMERO: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015645/2010

RECURRENTE: RIFERPRO, S.L.

ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, catorce de diciembre de dos mil once.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 0015645/2010, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por RIFERPRO, S.L., representado por la procuradora Dª MARIA FARA AGUIAR BOUDIN, dirigido por el letrado D. LUIS ORGE MIGUEZ, contra ACUERDO DE 25/03/10 QUE DESESTIMA RECLAMACION CONTRA OTRO DE LA DEPENDENCIA DE GESTION TRIBUTARIA DE LA A.E.A.T. DE VIGO PRACTICANDO LIQUIDACION POR IVA, EJERCICIO 2008. REC. 54/911/09. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 78.818,77 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso jurisdiccional lo dirige la entidad mercantil RIPERFRO, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 25 de marzo de 2010, dictado en la reclamación 54/911/09, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2008.

La cuestión objeto de recurso -caducidad por el transcurso de cuatro años del derecho a compensar procedente de períodos anteriores a la liquidación- ha sido ya resuelta por esta Sala en anteriores ocasiones, en criterio que procede ahora reproducir, por imperativo de los principios de igualdad, unidad de doctrina y seguridad jurídica.

SEGUNDO.- En efecto, sobre la cuestión principal de referencia, el ejercicio del derecho de compensación, su caducidad y la prescripción de la devolución, así como la articulación de ambos mecanismos, ya se ha pronunciado esta Sala y Sección en las Sentencias 467/08, de 16 de julio y 590/08, de 8 de octubre , entre otras muchas incluidas las citadas en la demanda, aplicando los criterios de la STS de 4 de julio de 2007 (EDJ 2007/213196), dictada en recurso para la unificación de doctrina.

Decíamos en la sentencia 590/08 , y procede reiterar ahora en aplicación de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, lo siguiente:

«. . . este Tribunal dijo en la reciente sentencia de 16 de julio de 2008 , "en lo que sí debemos darle la razón al recurrente, modificando el criterio sentado en la sentencia de fecha 28 de marzo de 2007 (Sección Tercera, Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Galicia , recurso nº 7547/2007 ), es que el ejercicio indebido del derecho a compensar tales cuotas no obsta al derecho a obtener su devolución, y ello siguiendo la doctrina de la STS de 4 de julio de 2007 , que considera que para realizar la neutralidad del IVA ha de distinguirse entre "recuperación" (el principio esencial que realiza la neutralidad), "deducción" (el método más sencillo y generalizable en que se instrumenta, como derecho, la recuperación del IVA soportado), "compensación" (la prolongación a periodos siguientes del derecho a deducir cuando no se ha podido ejercer en la integridad de las cuotas soportadas deducibles en un periodo) y la "devolución", derecho a la recuperación del IVA soportado que la LIVA no puede negar cuando las posibilidades jurídicas precedentes se agoten, pues éste ha permanecido siempre vivo y manifestado, y podrá ejercitarse en los cuatro años siguientes a la caducidad del derecho a compensar o deducir. Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen -compensación y/o devolución, se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA. El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado - aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, compensación-, sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución -como alternativa a la compensación- lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Dice el Tribunal Supremo en dicha sentencia: "La cuestión objeto de controversia en el presente recurso es la de si, transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un período, debe la Administración Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso no deducido.

Se ha venido entendiendo hasta ahora que la LIVA 37/1992 (RCL 19922786 y RCL 1993, 401) ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas que permite al sujeto pasivo optar, al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en períodos siguientes, opciones que pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. La norma en ningún caso impide que, ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado admisible es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la devolución de las cuotas para las que no haya obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de caducidad. Por tanto, ambas posibilidades, compensación o devolución, ejercitables dentro del plazo de caducidad, no operan de modo alternativo, sino excluyente -art. 115 de la LIVA 37/1992 -; es decir, no puede el sujeto pasivo optar por compensar durante los cinco años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso soportado sobre el devengado y pretender, una vez que no ejerció la opción en plazo, optar alternativamente por la devolución del saldo diferencial a la finalización del año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, o pretender que sea la Administración quien, de oficio, proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad.

TERCERO.- En materia de devolución del excedente del IVA, conviene recordar las características del sistema común del IVA en la Sexta Directiva Comunitaria (77/388/CEE [LCEur 1977138 ]), tal como las pone de relieve la sentencia de 25 de octubre de 2001 (TJCE 2001296 ) del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000; aps. 28 a 34).

a) Del art. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria.

b) Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que han gravado las operaciones anteriores.

c) Si, durante un período impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el art. 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el apartado 4 del propio precepto prevé que los Estado miembros puedan o bien trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

d) Del propio tenor del art. 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos "según las modalidades por ellos fijadas", se deduce que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.

e) No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.

f) De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.

CUARTO.- El art. 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 19922786 y RCL 1993, 401 ), del IVA, dispone:

"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (después de la modificación operada por el art. 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre [RCL 19993245 y RCL 2000, 606 ], de Medidas Fiscales, administrativas y del orden social, el plazo es de cuatro años).

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva".

Añadiendo el art. 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero , que "El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley ".

Conforme señala el art. 115, apartado primero, de la Ley 37/1992 , que regula el régimen general de devoluciones del IVA, como consecuencia de la mecánica del propio impuesto "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año".

QUINTO.- A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva (LCEur 1977138 ) señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste-beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución".

En atención a cuanto antecede, debemos estimar el recurso planteado y, con anulación del acuerdo impugnado y liquidación practicada, declaramos el derecho del recurrente a recuperar el importe de las cuotas que indebidamente pretendía compensar en ejercicios futuros (. . . €), dado que en tal voluntad se estima implícita la petición de devolución de dicha cantidad, máxime cuando no sería factible la compensación».

Más recientemente, la STS de 24/11/2010 (recurso 546/2006 ) se expresa en similares términos señalando que:

"(. . .) es palmaria, en nuestra opinión, la improcedencia de la liquidación impugnada.

De entrada, porque la reclamación del recurrente contra la denegación de la devolución del IVA hace entrar en juego lo previsto en el apartado segundo del artículo 100 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre EDL1992/17907 que establece: "El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley . No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.".

El precepto citado obliga a contar el plazo de 5 años desde que la resolución de la controversia queda firme, y no la fecha de la entrega de los inmuebles, a que se refiere la resolución impugnada. Como en el asunto que decidimos la notificación al interesado de la resolución desestimatoria no consta es evidente que no ha transcurrido el plazo que el texto legal llama de caducidad. En cualquier caso, aunque se considerase la fecha del depósito de correos (lo que sólo se contempla a efectos dialecticos) es evidente que la firmeza de la resolución habría tenido lugar en el segundo trimestre de 1994, razón por la que el derecho podría haberse ejercitado hasta el segundo trimestre de 1999 y no el primero como afirma la resolución impugnada.

Además, es patente que el artículo 99 de la ley no emplea la expresión caducidad, que si recoge el artículo 100 , y que la estructura del derecho a la deducción que se regula más permite hablar de un plazo de prescripción que de caducidad, lo que habilitaría para que se produjeran causas de interrupción de la prescripción cuando se formulase la petición de compensación.

Por último, es evidente que la liquidación impugnada implica un frontal desconocimiento del principio de neutralidad del IVA, en quien ha manifestado de modo permanente una clara voluntad de hacer efectivo su derecho a la deducción, derecho que no se ha podido consumar por, primero, una resolución equivocada de la Administración (denegación de la devolución en su día solicitada), y, en segundo término, por la imposibilidad económica de ejercitar la segunda opción para deducir que la ley reconoce: la compensación.

SEXTO.- Finalmente, la solución que ahora se dicta tiene un claro precedente en la sentencia de 4 de julio de 2007 cuya doctrina se reitera, ratifica y mantiene, ampliándola al supuesto ahora controvertido".

Posición idéntica se mantiene en la STS de 23/12/10 (recurso 82/2007 ).

Del criterio jurisprudencial expuesto no se sigue la eventual exigencia que se refiere a la eficacia del derecho -solicitud de la devolución- en el momento de la declaración en que se cumplen cuatro años, cuando ya no es posible optar por insuficiencia de cuotas devengadas, sino un plazo que se extiende al propio de la prescripción, siendo inasumible condicionar el derecho a requisitos adicionales a los contemplados en la Sexta Directiva.

Finalmente, en lo que al presente caso se refiere, la Abogacía del Estado opone una suerte de cosa juzgada administrativa, que expresa el TEAR en la resolución recurrida, que se refiere a que idéntico criterio se ha mantenido con relación al ejercicio 2007, sin que la entidad recurrente lo cuestionase jurisdiccionalmente. Posición ésta que no puede compartirse al referirse a ejercicios tributarios distintos tanto la liquidación como las cuotas cuya compensación se pretende.

TERCERO.- Al no apreciarse temeridad o mala fe, no procede efectuar imposición de costas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

Que ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil RIPERFRO, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 25 de marzo de 2010, dictado en la reclamación 54/911/09, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2008. En consecuencia, declaramos que dicho Acuerdo es contrario a Derecho, anulándolo y haciendo lo propio con la liquidación de que trae causa, declarando el derecho de la entidad demandante a obtener la devolución del IVA existente a su favor de setenta y ocho mil ochocientos dieciocho euros con setenta y siete céntimos. Sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de costas procesales.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firme y que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Ley establecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres meses siguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, catorce de enero de dos mil once.