Sentencia Administrativo Nº 1027/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1076/2010 de 23 de Octubre de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1076/2010

Partes: INDUSTRIAL QUIMICA LASEM, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1027

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª M. JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintitres de octubre de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1076/2010, interpuesto por INDUSTRIAL QUIMICA LASEM, S.A., representado por el/la Procurador/a D. JAIME LLUCH ROCA, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D.ª M. JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. JAIME LLUCH ROCA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 21 de mayo de 2010, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas nº 08/02318/2006 y 08/06221/2006, formuladas en nombre y representación de INDUSTRIAL QUÍMICA LASEM, S.A. contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto de sanción por infracción tributaria grave derivada del acta de conformidad levantada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, y exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción, en cuantía de 59.189,56 euros.

SEGUNDO.-Tal como se indica en la resolución impugnada, el acta de conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, fue levantada el 13 de septiembre de 2005. En ella se hacía constar que el sujeto pasivo, en la autoliquidación presentada, había integrado en el resultado del ejercicio el componente negativo determinado por la partida 'Variación de las provisiones inmovilizado inmaterial, material y cartera de control', cuyo importe asciende a 3.690.483,00 euros. Requerida aclaración sobre los concretos conceptos a que se refiere esta partida de gasto, el obligado facilitó el detalle y cuadro explicativo coincidente con el que consta en las cuentas anuales depositadas por la entidad en el Registro Mercantil, en el que se especifican las provisiones efectuadas por depreciación del valor de su participación en determinadas entidades, entre ellas, en lo que aquí interesa, en la sociedad Maguigreix, S.A. No pudiendo ser acreditada la pérdida de valor de la participación adquirida el 30 de diciembre de 2003, el actuario consideró que no quedaba justificada la dotación aplicada por la empresa, imputándole la conducta voluntaria de haber incluido indebidamente como deducible en el ejercicio la dotación por depreciación de su participación en la entidad Maquigreix, S.A., excediéndose en cuanto a su importe del que resulta de aplicar los criterios establecidos en la norma, criterios que, por otra parte, el sujeto pasivo conocía al haberlos tenido en cuenta respecto de las dotaciones para la depreciación de su participación en otras entidades.

TERCERO.-La parte actora considera en su demanda que la Administración no ha acreditado la mala fe del sujeto pasivo en la conducta que le imputa en el acuerdo sancionador, ya que entiende que no había realizado ocultación alguna, elemento básico para imponer una sanción, sino que se aplicó una interpretación del art. 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que se plasmó en la contabilización de las cantidades de que se trata, por lo que, en base a la doctrina del Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo que invoca, no existe la certeza del juicio de culpabilidad suficiente para la sanción.

Por otro lado, entiende que le debe ser aplicado, en caso de no estimarse su impugnación contra la sanción, el régimen transitorio de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendiendo a la fecha del devengo y no a la de la finalización del plazo de presentación de la declaración.

CUARTO.-En recientes sentencias del Tribunal Supremo [ SSTS de 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009 , FJ 6º), 13 de diciembre de 2012 (RC 3437/2010 , FJ 4º), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011 , FJ 4º), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 º) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009 , FJ 4º). Jurisprudencia reiterada y totalmente consolidada] ha quedado establecida la siguiente doctrina:

" a) La conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, la mayoría de las veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal, pero no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la sentencia es la falta de motivación de, al menos, la simple negligencia que el artículo 25.1 de la Constitución española exige para imponer sanciones;

b) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;

c) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003 ], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;

d) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y

e) Esta Sala y Sección ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones.

La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011 , FJ 4º). Jurisprudencia reiterada y consolidada.

La culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada en el acuerdo sancionador con la mera reiteración del tipo. No cabe concluir de ningún modo que la actuación del obligado tributario haya sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 de la Constitución española , no es posible imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable. STS de 22 de octubre de 2012 (RC 4018/2010 , FJ 5º). Jurisprudencia reiterada y consolidada.

Si ni siquiera las especiales circunstancias subjetivas del obligado tributario permiten excluir la comisión de un error de derecho que le exonere de culpabilidad, por fundarse en una interpretación razonable de la norma, con menor razón habilitan para excluir que pueda incurrir en un error aritmético. STS de 21 de mayo de 2012 (RC 2953/2008 , FJ 5º).">

Por otro lado, en la STS de 22 de octubre de 2012 , siguiendo una doctrina consolidada, el Tribunal Supremo sostiene que ' La culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada en el acuerdo sancionador con la mera reiteración del tipo. No cabe concluir de ningún modo que la actuación del obligado tributario haya sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 de la Constitución española , no es posible imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' .Y es también de mencionar la STS de 21 de mayo de 2012 , en la que se recoge ' Si ni siquiera las especiales circunstancias subjetivas del obligado tributario permiten excluir la comisión de un error de derecho que le exonere de culpabilidad, por fundarse en una interpretación razonable de la norma, con menor razón habilitan para excluir que pueda incurrir en un error aritmético'.

Y sin embargo, cuando la existencia de culpabilidad aparece debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, la sanción no puede ser considerada contraria a los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española por el mero hecho de que, en su labor de control, el Juez o el Tribunal de lo contencioso-administrativo no indique en su sentencia los motivos de los que se infiere la concurrencia de dolo, culpa grave o culpa leve en el incumplimiento de las obligaciones tributarias. SSTS de 10 de noviembre de 2011 (RC 6102/2008, FJ 4 º) y de 6 de octubre de 2011 (RC 631/2008 , FJ 5º).

QUINTO.-En el presente caso, examinado el contenido del acuerdo sancionador, se recoge en el mismo como motivación: ' Considerando que el obligado consideró deducible en el ejercicio la dotación por depreciación de su participación en la entidad MAQUIGREIX, SA, excediéndose en cuanto a su importe del que resulta de aplicar los criterios que claramente se establecen en la norma, criterios que, por otro lado, conocía perfectamente al haberlos tenido en cuenta respecto de las dotaciones para la depreciación de su participación en otras entidades, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 '.

Por otro lado, la resolución del TEARC expresa que es suficiente motivación lo recogido por la Inspección, añadiendo que la norma contenida en el art. 12.3 de la LIS es clara respecto a que 'la deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo', considerando que concurre el necesario elemento de culpabilidad, sin que pueda ampararse su conducta en la complejidad de las normas aplicables ni en la existencia de lagunas normativas.

La Sala declara suficiente y correcta la motivación expresada y, en consonancia con el contenido de la resolución que se impugna, considera que existe culpabilidad expresa en la conducta del sujeto pasivo, que es sancionable, debiendo ser desestimado este motivo de impugnación.

SEXTO.-En cuanto a la aplicación de la Ley 230/1963 como ley más favorable, que pretende la recurrente, el TEARC razona que la infracción sancionada se cometió el último día de presentación en plazo voluntario de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del período 2003, esto es, el 25 de julio de 2004, fecha en la que estaba en vigor la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, siendo ésta la Ley aplicable en virtud de lo que prevé la Disposición Final del mismo texto legislativo.

Debe ponerse de manifiesto que el momento de comisión de la infracción no es otro que el de los hechos que se imputan en el acuerdo sancionador, que aun cuando consisten en puridad en dejar de ingresar la cuota debida trae su causa más inmediata en el reflejo de la partida negativa en los balances de situación de la empresa, labor que fue realizada dentro de los seis meses siguientes al cierre del ejercicio económico, en fecha anterior a la vigencia de la nueva LGT, momento en que debe entenderse realizada la infracción que nos ocupa en este caso y por lo tanto antes del 1 de julio de 2004.

Por ello, a tenor de lo previsto en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley, debe ser estimado este motivo de impugnación, ordenando la retroacción de las actuaciones a fin de que el órgano sancionador aplique, una vez comparados los parámetros de ambas Leyes tributarias, la sanción que resulte más favorable para los intereses de contribuyente.

SÉPTIMO.-En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa , no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de INDUSTRIAL QUÍMICA LASEM, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho en lo concerniente a la procedencia de la sanción y ordenando la retroacción de actuaciones a fin de que el órgano gestor adopte nuevo acuerdo sancionador con arreglo a las premisas de la LGT 1963, si resulta más favorable para el administrado, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.