Sentencia Administrativo Nº 103/2013, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2194/2007 de 28 de Enero de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚM: 2.194/2007; 2.195/2007 y 2.196/2007

SENTENCIA NÚM. 103 DE 2013

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

D. Manuel Pérez Lara

______________________________________

En la ciudad de Granada, a veintiocho de enero de dos mil trece. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado los recursos número 2.194/2007; 2.195/2007 y 2.196/2007seguido a instancia de la entidad mercantil VISTA NEVADA, S.L.,que comparece representada por el Procurador de Tribunales, D. David A. Ruiz Lorenzo y asistida de Letrado, siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado.

La cuantía del recurso es de 48.783,06 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso los presentes recursos el día 24 de octubre de 2007 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada. Admitiéndose la acumulación, tras estimación del recurso de súplica con fecha de 3 de abril de 2008, de los recursos 2.194 al 2.196.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a Derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a Derecho.

CUARTO.-Acordado el recibimiento a prueba por plazo de treinta días comunes a las partes para proponer y practicar, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.

QUINTO.-Declarado concluso el período de prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se concedió a las partes el trámite de conclusiones escritas, y quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

SEXTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Manuel Pérez Lara.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone los presentes recurso contencioso-administrativos contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de fecha 25 de septiembre de 2007, recaídos:

- en expediente número 18/0355/2007, -correspondiente al recurso 2.194/2007- desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta el 22 de febrero contra la sanción por infracción grave interpuesta por la Inspección de los Tributos adscrita a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Granada, derivada de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2001.

- en expediente número 18/0356/2007, -correspondiente al recurso 2.195/2007-, desestimatoria de la reclamación interpuesta el 22 de febrero de 2007 contra el acuerdo de Inspección derivado de acta modelo A02 incoada en fecha de 6 de noviembre de 2006 número 781232674 por el Impuesto sobre Sociedades y periodo 2001/2202

- en el expediente número 18/0357/2007 -correspondiente al recurso 2.196/2007-, desestimatoria de la reclamación interpuesta 22 de febrero de 2007 contra el acuerdo de Inspección derivado de acta modelo A02 incoada en fecha 6 de noviembre de 2006 número 71232954 por el concepto del Impuesto sobre Sociedades y periodo 2003/2004.

El 29 de noviembre de 2006, por el inspector Coordinador de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Delegación de Granada, de dicta:

- Acuerdo confirmatorio de la propuesta contenida en acta, adoptando liquidación por una deuda tributaria total de 37.800,28 euros, comprensiva de cuota por importe de 31.080,30 euros e intereses de demora por 6.719,98 euros. La liquidación procedía esencialmente de no admitir el beneficio fiscal recogido en el artículo 21 de Ley del Impuesto sobre Sociedades , al incumplirse la obligación reglamentaria de hacerlo constar en la Memoria.

- Impone sanción por un importe de 3.984,71 euros por infracción grave derivada de la declaración indebida de cantidades a compensar en cuota en ejercicios futuros por reinversión de beneficios extraordinarios por importe de 26.564,74 euros. La sanción consiste en el 15% de dicha cantidad.

- Acuerdo confirmatorio de la propuesta contenida en acta referente al Impuesto sobre Sociedades periodo 2003/04, adoptando liquidación por una deuda tributaria total de 13.718,05 euros, comprensiva de cuota por importe de 12.281,61 euros e interés de demora por 1.436,44 euros. La liquidación procedía por no admitirse la compensación de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2001/2002 al haberse elevado la base imponible de dichos ejercicios

SEGUNDO.-La parte actora se opone a dicha liquidaciones y a la sanción impuesta ya que tras el análisis del artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, concurren los requisitos legales para aplicar el beneficio fiscal de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios respecto de la renta derivada de la transmisión de acciones en ejercicio 2001. Cumplidos dichos requisitos, no se puede privar del beneficio fiscal por incumplimiento del requisito formal de no recogerlo en la memoria, no puede ser requisito constitutivo ya que la finalidad de dicha memoria queda garantizada al tratarse de la Sociedad de Responsabilidad Limitada, con dos accionistas, existiendo relación de afinidad y que el administrador único de la entidad sea uno de ellos, por lo que los socios estaban al corriente de todas las operaciones que realizaba la entidad, sin necesidad de que fuera la Junta General, quien aprobara la reinversión o que la Junta aprobó las cuentas aunque se obvio en la memoria recoger el acogimiento del beneficio al que la Junta estaba plenamente de acuerdo; se trataría del incumplimiento de una obligación formal; además, dicho requisito se recoge en la norma reglamentaria, no en la norma legal, siendo por tanto nulo. Además, al presentar la autoliquidación del impuesto, incurrió en error al practicar simultáneamente el ajuste negativo a la base imponible por la renta diferida y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, como consecuencia de la derogación del art.21 y el art.36.ter, según el régimen transitorio establecido, por lo que considera en su escrito de conclusiones, que la Administración debió regularizar la situación tributaria atendiendo a alguno de los dos beneficios alternativos

En cuanto a la sanción, a lo sumo pudiera ser constitutiva de una infracción por incumplimiento de obligaciones contables o registrales o de obligaciones formales, pero nunca constitutiva de la infracción impuesta, cuando además, el artículo 21 fue derogado, estableciéndose un régimen transitorio, pudiendo optar el contribuyente entre dos posibilidades.

TERCERO.-. La Administración demanda consideró, como argumentos para desestimar las reclamación económico-administrativa, entre otros aspectos: que de acuerdo con lo recogido en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , artículo 38 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de febrero de 2004, el incumplimiento de los requisitos de mención en memoria de acogerse al diferimiento por reinversión que establece la normativa no puede considerarse un mero requisito formal ya que tiene su transcendencia a efectos de control por parte de la Administración Tributaria y que su falta conlleva que la Junta de accionistas al aprobar las cuentas decidía es no acogerse al diferimiento. Como consecuencia de la privación de dicho beneficio, lo que considero el contribuyente, a consecuencia de la reinversión de los beneficios extraordinarios, bases negativas de ejercicios anteriores eran bases positivas. En relación con la infracción y sanción, concurren la culpabilidad en la acción llevada a cabo con la recurrente, estando tipificada como una infracción grave, no concurriendo ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad, previa exposición de la doctrina jurisprudencial sobre la culpabilidad en el ámbito tributario.

Para el Abogado del Estado, no se esta ante un beneficio automático que nazca de la mera concurrencia de los elementos que establece el art.21 de la LIS , sino que es necesario la concurrencia de los requisitos recogidos en el reglamento, no existiendo extralimitación reglamentaria. Además, al acogerse a las dos opciones, que eran alternativas, no simultáneas, no cumplía, según el expediente, los requisitos para acogerse a ninguna de las dos.

CUARTO.-. De acuerdo con lo anterior, la cuestión central gira en torno a decidir si el requisito recogido en el artículo 38 del Reglamento - Real Decreto 537/1997, de 14 de abril - tiene carácter constitutivo del beneficio fiscal regulado en el artículo 21 del la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , que permitía integra de forma diferida en la base imponible del impuesto los beneficios obtenidos por las entidades sujetas a dicho impuesto.

En efecto, es el Reglamento cuando al desarrollar la Ley indica y concreta en el Capítulo VII, que lleva por rúbrica Reinversión de beneficios extraordinarios, los requisitos que han de cumplir los sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación del citado régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, recogiendo en el artículo 38 las 'obligaciones formales' que deben cumplir. Dispone el referido precepto que: « Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos:

a) Importe de la renta acogida al régimen previsto en el apartado 1 del art. 21 de la Ley del Impuesto .

b) Método de integración de la renta en la base imponible.

c) Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión.

d) Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que se produjeron las sucesivas incorporaciones.

e) Importe de la renta positiva que queda por incorporar a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que deberá producirse su incorporación.

Las citadas menciones deberán realizarse mientras quede renta por incorporar a la base imponible».

Cuestión que ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en distintas sentencias, así, por ejemplo, en la Sentencia de 2 de noviembre de 2012 , Fundamento Jurídico Quinto, afirma que: « Más trascendente resulta que, la sentencia expone como una razón más para la desestimación de la pretensión anulatoria de la demanda, el incumplimiento de los requisitos del artículo 38 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , argumentando que el beneficio fiscal al que nos venimos refiriendo no es de aplicación automática, sino que es la Junta General de accionistas, y en este caso la Asamblea General Ordinaria de socios (artículo 31 de los estatutos de la entidad recurrente), la que, mediante la aprobación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se generó la renta, ha de decidir sobre la aplicación del diferimiento del incremento por reinversión.

Pues bien el criterio de la sentencia recurrida debe ser mantenido con arreglo a nuestra jurisprudencia.

En efecto, ya en la Sentencia de 5 de julio de 2011 (recurso de casación 3217/2007 ), antes referida, partiendo de que el beneficio fiscal del artículo 21 de la Ley 43/1995 , supone un reconocimiento de una opción al sujeto pasivo, se afirmó (Fundamento de Derecho Quinto): 'Siendo todo ello así, queda justificada la obligación formal de los sujetos pasivos que hubieran optado por la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, que regula el artículo 38 del Reglamento del Impuesto , de mencionar en la memoria de sus cuentas anuales, en tanto quede renta pendiente de integrar en la base imponible, los datos relativos al importe de la renta acogida a la reinversión, el método de integración por el que se haya optado, descripción de los elementos materiales en los que se materializó la reinversión, importe de la renta positiva incorporada en la base imponible e importe de la renta positiva que quede por incorporar a la base imponible, precepto que no resulta novedoso, pues viene a concordar con la normativa contable.'

Este criterio se ratificó en la Sentencia de 20 de abril de 2012 (recurso de casación 636/08 ), también antes invocada, que transcribió y aplicó la doctrina indicada.

Y por último, en la Sentencia de 6 de febrero de 2012 , a que también hemos hecho referencia, ante planteamiento análogo al del presente recurso contencioso- administrativo, hemos dicho de forma más extensa: 'Principiaremos nuestro análisis por la segunda de las quejas, recordando que la Ley 43/1995 establece una estrecha vinculación entre la contabilidad mercantil de las sociedades y su fiscalidad, fijando la base imponible en función del resultado contable (artículo 10.3 ). Por ello, en principio no pueden resultar irrelevantes, superfluas o innecesarias las referencias a las obligaciones y a los documentos contables, que se contienen tanto la Ley del impuesto como en sus normas de desarrollo. Entre esos documentos se encuentra la memoria, que es un componente más de las cuentas anuales y que, si bien no deriva directamente de los libros de contabilidad, proporciona información de diverso calado. El artículo 200 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado en 1989 y vigente hasta el 1 de septiembre de 2010, sólo contempla una regulación de mínimos, sin embargo dispone que la memoria complementa, amplía y comenta el contenido de los otros documentos que integran las cuentas anuales (artículo 199).

Cierto es que el artículo 21 de la Ley 43/1995 , en el que se regulaba la reinversión de beneficios extraordinarios hasta la modificación llevada a cabo por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE 31 de diciembre), en relación con en el diferimiento de esa reinversión sólo se remitía expresamente a la potestad reglamentaria en su apartado segundo, para los casos en que resultase necesaria la aprobación de concretos planes por concurrir específicas circunstancias que así lo justificaran. Sin embargo, no es menos cierto que, establecidos los presupuestos de la relación jurídico-tributaria en la ley, la posterior colaboración del titular de la potestad reglamentaria frecuentemente se revela necesaria, para completar su desarrollo y coadyuvar a su aplicación. En la materia que nos ocupa, la tarea se llevó a cabo a través del Real Decreto 537/1997, haciendo uso de la expresa habilitación recogida en la disposición final décima de la Ley 43/1995 .

La colaboración ley-reglamento en el ámbito tributario ha sido ampliamente reconocida por el Tribunal Constitucional, de tal manera que el alcance del principio de legalidad en materia tributaria no puede ser entendido en el sentido de que hay en esta materia una reserva de ley absoluta, criterio que se vislumbra en el planteamiento de la compañía recurrente. Así, en la sentencia 19/1987, de 17 de febrero , afirmó que el artículo 31.1 de la Constitución «establece una reserva general de Ley en el orden tributario, sobre la cual este Tribunal ha tenido ocasión de hacer antes de ahora importantes puntualizaciones. Hemos dicho, en efecto, que, cuando [...] proclama, en lo que aquí interesa, que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley, está dando entrada la Norma fundamental no a una legalidad tributaria de carácter absoluto -pues no se impone allí que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley- sino, con mayor flexibilidad, a la exigencia de que ordene la Ley los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, concretamente, la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo ( SS 6/1983 de 4 febrero , 37/1981 de 16 noviembre y 179/1985 de 19 diciembre ). Como ocurre con otras de las reservas de ley presentes en la Constitución, el sentido de la aquí establecida no es otro que el de asegurar que la regulación de determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes, sin que ello excluya la posibilidad de que la ley pueda contener remisiones a normas infraordenadas, pero si el de que mediante tales remisiones se provoque, por su indeterminación, una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador ( sentencia 83/1984, de 24 de julio )» (FJ 4º).

En esta misma línea, la sentencia 185/1995, de 14 de diciembre , recordó que «la reserva de ley en materia tributaria exige que 'la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo' debe llevarse a cabo mediante una ley ( SSTC 37/1981 , 6/1983 , 179/1985 , 19/1987 ). También hemos advertido que se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que 'sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley' y siempre que la colaboración se produzca 'en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad' (entre otras, SSTC 37/1981 , 6/1983 , 79/1985 , 60/1986 , 19/1987 , 99/1987 ). El alcance de la colaboración estará en función de la diversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas ( SSTC 37/1981 y 19/1987 )» (FJ 5º).

El artículo 21 de la Ley 43/1995 , donde se establecen los presupuestos y los requisitos para disfrutar del diferimiento por la reinversión de beneficios extraordinarios, no impide que sea el Reglamento la norma que disponga las precisas garantías y los medios de control para asegurar que se cumple la Ley y para que la Administración controle que así ha sido. Con tal cobertura, el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 exige a los sujetos pasivos que pretendan aplicar el beneficio que hagan constar en la memoria de las cuentas anuales, mientras quede renta por incorporar a la base imponible, los siguientes datos: (a) el importe de la renta que se acoge a la ventaja fiscal; (b) el método de integración de esa renta en la base imponible; (c) la descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión; (d) el importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los periodos impositivos en los que se produjeron las sucesivas incorporaciones; y (e) el de la que queda por incorporar, con precisión, también, de los periodos en los que se producirá su incorporación.

Tales exigencias, de índole formal, no resultan excesivas ni superfluas; tampoco limitan o restringen las previsiones legales, simplemente puntualizan los requerimientos contables necesarios para que la Administración pueda efectuar el oportuno control y que el sujeto pasivo no exceda de los límites previstos en el artículo 21 de la Ley.

Como hemos dicho, la previsión legislativa de que la base imponible se determine por el resultado contable habilita al titular de la potestad reglamentaria para precisar y matizar el cumplimiento escrupuloso de las normas mercantiles relativas a la llevanza de la contabilidad, en la medida que condicionan y determinan la obligación tributaria.

Por lo expuesto, el motivo no prospera».

QUINTO.-La Sala, atendiendo al criterio expuesto, no puede sino confirmar la resolución del TEAC impugnada, por cuanto el beneficio fiscal del diferimiento establecido en el artículo 21 no tiene carácter automático y exige el cumplimiento de los requisitos que en dicho precepto se establecen, y que fueron desarrollados en el RD 537/1997 que vino a concretar y completar las obligaciones que se deben cumplir para poder gozar de dicho beneficio de reinversión de beneficios extraordinarios, uno de los cuales y principal, -junto con el correcto control por parte de la Administración- es que la decisión se adopte por el órgano competente que no es otro que la Junta de accionistas que deberá decidir en el momento de aprobar las cuentas anuales, si se acoge al referido beneficio y que en ningún modo puede suplirse, como la actora pretende por el conocimiento que los miembros del Consejo de Administración de la entidad posean acerca de la situación financiera de ésta, o por sus relaciones de afinidad existentes, ya que la parte actora ha admitido el incumplimiento por la entidad del expresado requisito, por lo que el órgano competente no decidió aplicar la posibilidad otorgada de acogerse a la reinversión fiscal. Cuando además, la norma no establece ninguna excepción a dicho requisito, siendo exigible con independencia del tipo de entidad o particularidades del accionariado y/o administradores.

No siendo de aplicación el beneficio del art.21, tampoco será de aplicación el régimen transitorio ya que en el expediente se hace constar la insuficiencia de requisitos para su aplicación, cuando además, no ha probado que concurrieran los mismos, y no cabe la modificación posterior de la opción inicialmente ejercida.

Desestimada la anterior pretensión, solamente queda por analizar la infracción imputada con la correspondiente sanción impuesta, no concurriendo alguna de las causas excluyentes de la responsabilidad - art.77.4 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , letra d) « Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma», ya que la mención al cambio legislativo referente a la derogación del artículo 21 de la LIS y la incorporación de un régimen transitorio, aunque pudieran generar discrepancias jurídicas, no así el incumplimiento de lo recogido en el artículo reglamentario al no existir duda racional sobre la interpretación de la norma.

Por lo que la conducta de la parte actora es constitutiva de infracción grave, aunque sea a título de simple negligencia, conforme a lo establecido en el artículo 79 de la Ley 230/1963 de la Ley General Tributaria, letra d) « Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros», correspondiéndole la sanción del artículo 88.1 de dicha norma , « cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10% de la cuantía de los referidos conceptos...»,ambos preceptos, en redacción dada por la Ley 25/1995, siéndole más favorable esta norma en relación con lo dispuesto en la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 195 , como correctamente se expone en el expediente sancionador.

SEXTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , no se aprecian motivos suficientes para efectuar ningún pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Desestimalos recursos contenciosos administrativos interpuestos por la representación procesal de VISTA NEVADA, S.L.,contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de fecha 25 de septiembre de 2007, recaídas en el expediente número 18/0355/2007, -correspondiente al recurso 2.194/2007-; expediente número 18/0356/2007, -correspondiente al recurso 2.195/2007- y en el expediente número 18/0357/2007 -correspondiente al recurso 2.196/2007-, actos que confirmamos por ser conforme a derecho.

2.- Sin expresa condena en las costas de la presente instancia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará alas partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art.248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que la sentencia es firme pues contra la misma no cabe interponer recurso alguno, definitivamente juzgando lo pronunciamos mandamos y firmamos.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.