Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 103/2022, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 535/2021 de 01 de Febrero de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 535/2021

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto.

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº 103/2022

Valencia, uno de febrero de dos mil veintidós

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 535/2021, interpuesto por INVESREQUENA SL, representado por el Procurador Sr. Carmona Domingo y dirigido por el Letrado Sra. Verdés Pastor contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 9 de abril de 2021, por el actor se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de enero de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46-06080-2017 y 46-06324-2017 formuladas contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades 2013 y 2014 y contra el acuerdo de resolución de expediente sancionador por la comisión de la sanción prevista en el artículo 195 de la LGT, recurriendo el acuerdo sancionador.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo mediante escrito de fecha 13 de octubre de 2021, donde tras exponer cuantos hechos y fundamentos tuvo por pertinente, terminó suplicando que:

'dicte en su día Sentencia por la que, estimando la presente demanda, anule la Resolución sancionadora objeto de recurso, por ser contraria a Derecho.

Todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada.'

SEGUNDO.-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito de fecha 4 de noviembre de 2021, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la inadmisibilidad de la demanda interpuesta de contrario o subsidiariamente se desestime la misma, declarando la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la actora.

TERCERO.-Mediante decreto de fecha 11 de noviembre de 2021, la cuantía del recurso se fijo en 18. 898,34 euros.

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez presentados por las partes sus escritos de conclusiones, se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 26 de enero de 2022, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de enero de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46- 06080-2017 y 46-06324-2017 formuladas contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades 2013 y 2014 y contra el acuerdo de resolución de expediente sancionador por la comisión de la sanción prevista en el artículo 195 de la LGT, recurriendo el acuerdo sancionador.

La resolución impugnada, partiendo de que el acuerdo de liquidación basa la regularización en la contabilización por la actora, en la cuenta corriente con socios de unas cantidades como aportaciones de socio que no están acreditadas, que se han incluido en el pasivo y que por tanto constituyen un pasivo ficticio o deuda inexistente, en concreto dichas cantidades ascienden a 88.347,42 euros en el ejercicio 2013 y 49.970 euros en el ejercicio 2014, y atendiendo al acuerdo sancionador que es el objeto del presente recurso, desestima la reclamación al entender que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad haciendo un examen individualizado con referencia a als circunstancias concurrentes.

SEGUNDO.-La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-Expediente administrativo incompleto. Indefensión.

Señala que las actuaciones inspectoras se realizaron respecto las empresas TRADING ROJO& NEGRO e INVESREQUENA SL, así como del matrimonio formado por D. Damaso y Dª. Purificacion, siendo que la regularización se basaría en una operación concreta de la que se derivarían consecuencias tributarias individualizadas para cada una de las partes, pero en el expediente no se recogen los documentos esenciales derivados de las actuaciones llevadas a cabo, pues tanto el acta como el acuerdo manifiestan expresiones que aluden a hechos supuestamente acreditados en expedientes de otros sujetos pasivos, sin que la actora tenga acceso a ellos desde el punto de vista procedimental.

Entiende que ello infringe lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley 39/2015, siendo que la ausencia de documentos tenidos en cuenta en la regularización provoca indefensión al actor.

-Falta de tipicidad de la infracción, pues la regularización se fundamenta en el incremento de los rendimientos declarados por la mercantil en su base imponible en los ejercicios 2013 y 2014, por entender por un lado que se debe integrar en la base imponible un ingreso por 220.000 euros como adquisición lucrativa en el año 2013, supuesto por el que no se impone sanción alguna, y por entender que la contabilidad del actor arrojaba un pasivo ficticio por importe de 88.347,42 euros y 49.970,00 euros durante los ejercicios 2013 y 2014 respectivamente.

Añade que según la Inspección el actor ha contabilizado en la cuenta corriente con socios, unas cantidades como aportaciones de socio que no estarían acreditadas y que arrojarían un pasivo ficticio en 2013 y 2014, pero lo cierto es que estamos en una misma deuda pues la minoración del saldo recae en la misma partida contable, siendo un comportamiento único que registra una sola deuda y no tantas como autoliquidaciones, pues siendo que la base imponible declarada en el 2013 ya fue objeto de regularización, en el 2014 no se registra una nueva renta ficticia, entendiendo que el órgano sancionador vulnera en principio non bis in ídem, pues tras haber sancionado por la acreditación de bases imponibles negativas en el ejercicio 2013, pretende sancionarlo por la acreditación improcedente de esas mismas bases incorporadas a su autoliquidación del ejercicio 2014, cuando la consignación por el actor de las bases negativas en su autoliquidación de 2014 no es un hecho nuevo susceptible de sanción independiente, sino que es la consecuencia del hecho ya sancionado.

Invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de junio de 2011.

Concluye que la Inspección no señala cuales son los apuntes que habrían determinado la renta ficticia, lo que contraviene las exigencias mínimas de motivación.

-Falta de concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad.

La Inspección no ha acreditado la falsedad o simulación sobre la que descansa la regularización y por tanto la sanción.

Añade que se cuestiona una operación compleja de transmisión inmobiliaria entre varias sociedades por la falta de acreditación de un pasivo con el socio, siendo que no resulta cuestionado que el socio aportó más de 1.000.000 euros en 2013 y 856.000 euros en 2014, y que la determinación del carácter ficticio de los apuntes contables y de la relación deudora con el socio solo se puede realizar a través del análisis de cada uno de los indicios aportados.

Señala que no habiendo probado la mercantil según la Inspección que los pasivos correspondían a otros periodos y teniendo en consideración que al tiempo de dictar el acuerdo de liquidación y resolución de sanción el ejercicio mas antiguo no prescrito fue el 2012, resulta improcedente la imputación a los periodos 2013 y 2014.

Concluye que resultan insuficientes los indicios sorbe los que pretende realizar el reproche susceptible de sanción.

-La deficiente motivación de la resolución sancionadora en cuanto al elemento subjetivo.

Añade que el hecho de no haber podido justificar determinados apuntes, no permite a la Administración aplicar la presunción del artículo 134.4 del TRLIS y por tanto sancionar la conducta que se traduciría en una inadecuada acreditación de créditos fiscales futuribles.

Sostiene que no ha existido una voluntad de defraudar, y no existiendo una actuación culpable del actor, no debió imponerse la sanción pretendida, dada la complejidad de los hechos que le han sido imputados y que no recaban el animo doloso del contribuyente.

Concluye que por falta de motivación de la sanción la misma debe ser anulada.

TERCERO.- El Abogado del Estado invoca en primer lugar la inadmisibilidad del recurso por no haberse acreditado la voluntad de litigar de la demandante, conforme el artículo 45.2 d) de la LJCA.

Y respecto el fondo del asunto, argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-El expediente administrativo no está incompleto, pero aun en el caso de que lo estuviese, ello no supondría la nulidad de las liquidaciones en los términos pretendidos.

La Administración ha incorporado al expediente todos aquellos documentos que considera de trascendencia tributaria para la liquidación, entendiendo que el conjunto de actuaciones practicadas en relación con la mercantil TRADING ROJO Y NEGRO SL no debía integrar el expediente, siendo además que la actora no ha hecho uso de la facultad del artículo 55 de la LJCA de solicitar la ampliación del expediente, siendo además que por la vinculación de las sociedades no puede existir la indefensión material alegada.

-Respecto la infracción impuesta a la actora, refiere que concurre el elemento objetivo, pues no es cierto que la regularización reduciendo las bases imponibles a compensar en 2013 y 2014 derive de la circunstancia de que existe un saldo restante en el primero de los ejercicios imputándose la cantidad restante al ejercicio posterior, pues no hay un saldo restante en el ejercicio 2013 que se arrastre al ejercicio 2014, sino que se imputa al ejercicio correspondiente la renta aflorada en el ejercicio de las actuaciones de inspección, sin que en ningún caso exista vulneración del principio non bis in ídem, pues se le impone una sola sanción sin perjuicio de que la base de la misma proceda de dos ejercicios distintos.

Refiere que la sentencia invocada de contrario del Tribunal Supremo, dictada en el recurso 5802/2008, sirva para fundamentar las alegaciones.

Concluye que se acredita por la Inspección que el actor no puede justificar la mayoría de las aportaciones realizadas a la sociedad por el socio y que se han ido registrando en la cuenta corriente, refiriéndose en ocasiones a traspasos desde cuentas bancarias de los que no se aporta justificante y aduciendo que el resto de las aportaciones se han realizado en efectivo, sin que aporte tampoco en vía judicial cualquier acreditación de sus alegaciones, siendo además que los apuntes considerados como inexistentes se determinan en el acuerdo liquidador.

-Elemento subjetivo de la infracción.

La motivación en la que se explicita la culpabilidad subyacente en la conducta desarrollada por el obligado tributario sancionado debe reputarse suficiente.

Se detecta una conducta del actor que debe reputarse dolosa, por la artificiosidad de la actuación desplegada, aprovechando la obligada tributaria el carácter cerrado de la sociedad de responsabilidad limitada, camuflándose el reparto de beneficios al socio como devoluciones de deudas inexistentes.

CUARTO.-Debemos empezar por analizar, si tal y como refiere el Abogado del Estado debe declararse la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo por concurrir la causa prevista en el artículo 45.2 d) de la LJCA al no haberse aportado el documento que acredite el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que le sean aplicables.

Consta en el presente recurso, certificado de fecha 14 de abril de 2021, de Dª Purificacion Navarro, que en su condición de administradora única de INVESREQUENA SL, y en virtud de las competencias atribuidas en escritura pública que de conformidad con los estatutos de la mercantil, entre las facultades del administrador solidario se encuentra la de comparecer ante Tribunales, entablar demandas y recursos, siendo que en tango órgano de administración no colegiado, de naturaleza solidaria, es innecesario la adopción de acuerdo expreso para el ejercicio de las facultades concedidas a la misma en los estatutos, entre las que se encuentran la de ejercitar los recursos que considere oportunos, añadiendo que sin perjuicio de ello, en fecha 1 de abril de 2021 se celebró junta universal y extraordinaria de socios por la que se adopta el acuerdo de interponer el presente recurso contencioso-administrativo.

Por lo expuesto la causa de inadmisibilidad debe ser rechazada.

QUINTO.-Entrando en el análisis del recurso, lo primero que debemos concretar es que el objeto del mismo es el acuerdo de resolución del expediente sancionador, no debiendo por tanto entrar a analizar las diversas alegaciones efectuadas por la actora en relación con la liquidación, como la referida a que el expediente administrativo en el que se basa la liquidación no impugnada esta incompleto, y ello sin perjuicio de que examinado el mismo no apreciamos que se encuentre incompleto, habiéndose incorporado los datos que la Inspección ha considerado necesarios obtenidos en el seno del expediente TRADING ROJO & NEGRO SL, o del matrimonio formado por el Sr. Damaso y la Sra. Purificacion, al haberse tratado de actuaciones inspectoras realizadas de manera simultanea sobre las mismas, sin necesidad de incorporar los resultados obtenidos en el seno de dichos expedientes como pretende la actora, habiéndose realizado la correspondiente cesión de datos tributarios a tales efectos, y sin que se aprecie indefensión material alguna, por lo que el motivo debe ser rechazado.

-Respecto las distintas alegaciones referidas a sanción, refiere en primer lugar la actora la falta de tipicidad de la infracción, tal y como ya hemos indicado, entendiendo que se vulnera el principio non bis in ídem pues al haber sancionado por la acreditación improcedente de bases imponibles negativas de los ejercicio 2013, no puede sancionar al obligado tributario por la acreditación de esas mismas bases incorporadas a su autoliquidación del ejercicio 2014.

Debemos recordar que la infracción por la que se sanciona al actor es la prevista en el artículo 195 de la LGT, que sanciona determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Señala el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de 31 de mayo de 2017 impugnado, que el instructor del procedimiento considera que el obligado tributario acreditó en su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2013 una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros de 414.406,32 euros y en autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2014 una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros de 192.541,00 euros, siendo dichas cantidades acreditadas a compensar incorrectas por cuanto como resultado de las comprobaciones efectuadas las bases imponibles negativas, y por ende las cantidades a compensar en bases imponibles de ejercicios futuros han quedado fijadas para el Impuesto sobre Sociedades 2013 en la cantidad de 326.058,90 euros y para el ejercicio 2014 en la cantidad de 142.571,00 euros, conducta que es la tipificada en el artículo 195 de la LGT, al haber determinado improcedentemente bases negativas a compensar en la base de declaraciones futuras por importe de 88.347,42 euros en el ejercicio 2013 y de 49.970 euros en el ejercicio 2014.

Acreditada la tipicidad, no puede acogerse la alegación de la actora referida a la vulneración del principio non bis in ídem por haber sancionado la acreditación de bases imponibles negativas del 2013 y pretender sancionar por lo mismo en el 2014, pues en primer lugar nos encontramos ante dos ejercicios distintos aunque sean objeto de una misma actuación inspectora, no tratándose de que exista un saldo restante en el ejercicio 2013 que se arrastre en el 2014, sino que se imputa a cada ejercicio la renta que resulta de la actuaciones de inspección, conforme recoge el acuerdo de liquidación no impugnado, y en el que no obstante lo manifestado por el actor, se contiene una motivación detallada de cada uno de los apuntes contables y movimientos que determina las cantidades contabilizadas como aportaciones de socios y cuya acreditación no ha sido realizada en cada uno de los ejercicios, siendo además que tal y como refiere el Abogado del Estado, la sanción que se impone es una, sin perjuicio de tener en cuenta para la determinación de la base el importe de cada ejercicio, por lo que el motivo debe ser desestimado.

-A continuación refiere el actor la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, alegando que la determinación del carácter ficticio de los apuntes contables y por tanto de la relación deudora con el socio, solo se puede realizar a través del análisis de los indicios aportados para sustentar de forma presuntiva dicha conclusión, añadiendo que la Inspección se basa en la presunción recogida en el artículo 134.4 del TRLIS, que señala que se presumirán la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

Refiere que no habiendo quedado probada la deuda de INVESREQUENA SL para con el socio no puede ampararse en la falta de justificación de ciertos justificantes documentales para hacer valer la presunción legal, concluyendo que descartada la aplicación del 134.4 del TRLIS y resultando pacifico que no existía un pasivo para con el socio no cabe sancionar por el mero resultado.

El motivo debe se rechazado pues las alegaciones efectuadas en relación con el mismo en lugar de referirse a la existencia de culpabilidad, se refieren a las presunciones en base a las cuales la Inspección baso la regularización recogida en el Acuerdo de Liquidación, el cual tal y como ya hemos señalado no ha sido impugnado en el presente recurso, debiendo analizar la concurrencia de culpabilidad o no junto con la alegada falta de motivación.

-Entrando ya en el análisis de la deficiente motivación de la resolución sancionadora, debemos partir de la motivación del acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, que señala:

'En las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en el Acta e Informe ampliatorio y finalizadas con el Acuerdo de liquidación dictado en el día de hoy, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, que el obligado tributario ha determinado o acreditado improcedentemente en los ejercicios objeto de comprobación bases imponibles negativas a compensar en declaraciones futuras, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o al menos negligente y, por ello, merecedora de sanción.

Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que la conducta consistente en declarar incorrectamente las bases imponibles reales que derivan de su actividad económica mediante el registro en la contabilidad de pasivos ficticios o deudas inexistentes en los periodos impositivos comprobados, que presumen la existencia de rentas no declaradas, es una conducta claramente culpable que pone de manifiesto un ánimo consciente y planificado de ocultación, mediante la creación artificiosa de una deuda inexistente. En efecto, el obligado tributario conocía o debía conocer la norma tributaria, que determina la obligación de declarar las bases imponibles reales resultantes de la actividad económica de la entidad, sin acreditar y declarar bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros superiores a las efectivamente producidas. Considerando además, que para llegar a este resultado se ha utilizado la contabilidad, concretamente la cuenta contable 'cuenta corriente con socios' efectuando en ella anotaciones contables que no aparecen justificadas ni soportadas por documento justificativo alguno, refiriendo según manifestaciones del obligado tributario, que se corresponden mayoritariamente con movimientos de fondos en efectivo y que según se ha podido comprobar todo ello se corresponde con una mecánica de funcionamiento y obedece a un plan preconcebido en el que la utilización indistinta de los patrimonios de los socios y las sociedades, posibilita, a través de esta cuenta, reportar los beneficios obtenidos por las sociedades al socio sin tributación en su impuesto personal, al camuflarse como devolución de aportaciones que realmente nunca se han producido.

Todo ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT , desestimándose las alegaciones presentadas por el representante autorizado del obligado tributario.

Llegados a este punto debemos recordar, tal y como ha dicho esta Sala en múltiples sentencias, entre ellas la reciente sentencia de fecha 17 de enero de 2017, dictada en el recurso 3262/2012, lo siguiente:

['En cuanto a la culpabilidad, el punto de partida es que no hay infracción tributaria sin dolo o negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , '[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

' Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que 'la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]'.

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que 'no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] '; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida 'una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción', y que '[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna' (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B ); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]' (FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.']

Pues bien, de la lectura del transcrito acuerdo sancionador se evidencia que concurre culpabilidad en la conducta del actor y motivación suficiente en el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, señalando cuales son los hechos, por los que se sanciona la conducta del actor al haber creado artificiosamente una deuda inexistente conociendo la obligación de declarar las bases imponibles reales, apreciando un comportamiento culpable y voluntario.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

SEXTO.-Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte demandante, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

RECHAZAMOS la causa de inadmisibilidad planteada por el Abogado del Estado.

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por INVESREQUENA SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de enero de 2021.

Con expresa imposición de las costas procesales a la actora con la limitación máxima de 1500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA, RECURSO DE CASACIÓNante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTAdías, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.